楊　帆

[摘 要]目前，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)制度模式存在著諸多弊端，未能充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)有功能。在經(jīng)濟(jì)全球化的動(dòng)態(tài)背景下， 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)模式充分借鑒國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，探索適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部審計(jì)制度模式，同時(shí)采取相應(yīng)的對(duì)策和措施，使內(nèi)部審計(jì)資源與外部審計(jì)資源達(dá)到最優(yōu)配置。將促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)與內(nèi)部審計(jì)事業(yè)健康、規(guī)范的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì) 現(xiàn)狀評(píng)價(jià) 創(chuàng)新 外部化

內(nèi)部審計(jì)外部化在安達(dá)信、安永、畢馬威等全球知名的咨詢機(jī)構(gòu)率先提出后，20世紀(jì)90年代以來(lái)，國(guó)外便出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)外部化的趨勢(shì)。而由于受經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)發(fā)展水平的限制，內(nèi)部審計(jì)外部化問(wèn)題在我國(guó)尚處在探索階段，因此，充分借鑒國(guó)際內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，探討我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外部化問(wèn)題，推行內(nèi)部審計(jì)制度模式的創(chuàng)新，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀分析與評(píng)價(jià)

（一）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。在現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)在企業(yè)內(nèi)部并且直接對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人即經(jīng)營(yíng)者負(fù)責(zé)。這一制度安排導(dǎo)致兩個(gè)方面的問(wèn)題：

1．內(nèi)部審計(jì)的觸角無(wú)法觸及董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者這一最高層次的代理人的經(jīng)營(yíng)決策活動(dòng)，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。在我國(guó)，多數(shù)企業(yè)由董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理，使得董事會(huì)身份具有虛擬性，董事會(huì)并不真正代表股東的利益，而是與經(jīng)營(yíng)者利益趨于一致，經(jīng)營(yíng)者實(shí)質(zhì)上控制了董事會(huì)。

2．內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。從形式上看，內(nèi)部審計(jì)人員不具有獨(dú)立性。從實(shí)質(zhì)上看，內(nèi)部審計(jì)人員也不具有獨(dú)立性。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。而獨(dú)立性是審計(jì)的核心和靈魂，缺乏獨(dú)立性的審計(jì)不可能實(shí)現(xiàn)其真正的審計(jì)目的。

（二）內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)主要停留在財(cái)務(wù)收支的查錯(cuò)防弊和違紀(jì)違規(guī)等財(cái)務(wù)審計(jì)。這已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，嚴(yán)重阻礙了企業(yè)的發(fā)展。內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)范圍受到限制。

（三）內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，整體素質(zhì)偏低。首先，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員大多來(lái)自于企業(yè)自身的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)，很少吸收經(jīng)營(yíng)管理部門(mén)的精英，更無(wú)來(lái)自于企業(yè)外部的相關(guān)專業(yè)人士和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富、知識(shí)多樣化的專門(mén)審計(jì)人員，從而導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的單一。

（四）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不夠、支持不夠。我國(guó)許多企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)所提供的各種管理、服務(wù)缺乏理解，把內(nèi)部審計(jì)當(dāng)成給自己挑毛病找麻煩的機(jī)構(gòu)，心理上存在排斥內(nèi)部審計(jì)的觀念。許多企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要是迫于政府壓力，并非是自覺(jué)的認(rèn)識(shí)，因此積極性不夠，表現(xiàn)在機(jī)構(gòu)人員東拼西湊或隨意撤并、精簡(jiǎn)，這就使許多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)極不穩(wěn)定，力量單薄，難以發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用。

二、我國(guó)內(nèi)部審計(jì)模式的創(chuàng)新：內(nèi)部審計(jì)外部化

李金華審計(jì)長(zhǎng)在海南調(diào)研時(shí)強(qiáng)調(diào)指出：審計(jì)創(chuàng)新是審計(jì)發(fā)展的推動(dòng)力。而我國(guó)目前企業(yè)內(nèi)部審計(jì)模式存在的問(wèn)題和發(fā)展情形，對(duì)于強(qiáng)化我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制、提高其抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力是極其不利的，這將很難適應(yīng)我國(guó)企業(yè)面臨經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和競(jìng)爭(zhēng)不斷加大的狀況。筆者認(rèn)為，為充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，應(yīng)推行內(nèi)部審計(jì)模式外部化的創(chuàng)新。所謂內(nèi)部審計(jì)外部化，西方國(guó)家也稱之為代理內(nèi)部審計(jì)，是指企業(yè)從外部聘請(qǐng)專業(yè)審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作，履行內(nèi)部審計(jì)職能。內(nèi)部審計(jì)外部化的實(shí)質(zhì)是內(nèi)部審計(jì)主體的外部化，而不是內(nèi)部審計(jì)定義的變化。在我國(guó)，推行內(nèi)部審計(jì)外部化發(fā)展的主要依據(jù)是：

（一）降低成本、提高效益的需要。隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，傳統(tǒng)的以財(cái)務(wù)審計(jì)為主要目的的內(nèi)部審計(jì)已不能滿足企業(yè)需要。這就要求內(nèi)部審計(jì)人員要具備相應(yīng)的會(huì)計(jì)、管理和計(jì)算機(jī)等方面專業(yè)知識(shí)，而培養(yǎng)滿足這些需要的專業(yè)人才，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，需要付出很高的成本。

（二）提高審計(jì)質(zhì)量的需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才。

（三）彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的需要。內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)是一種內(nèi)向型服務(wù)，企業(yè)可自主決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立、人員配置、工作的重心和范圍等重要內(nèi)容，所以其獨(dú)立性必然會(huì)受到影響。

三、我國(guó)推行內(nèi)部審計(jì)外部化的保障措施

內(nèi)部審計(jì)外部化模式的實(shí)施，應(yīng)充分考慮由此帶來(lái)的利與弊。由于內(nèi)部審計(jì)外部化屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，實(shí)施中必然會(huì)產(chǎn)生一系列的問(wèn)題，因此，應(yīng)采取相應(yīng)措施，將內(nèi)部審計(jì)外部化納入統(tǒng)一的管理和指導(dǎo)當(dāng)中，規(guī)范外購(gòu)內(nèi)審服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)秩序，并制定相應(yīng)的行業(yè)規(guī)范，使外購(gòu)內(nèi)審服務(wù)業(yè)沿著規(guī)范的方向發(fā)展。

（一）推行內(nèi)部審計(jì)的外部化，要求企業(yè)內(nèi)部協(xié)同配合

1．企業(yè)應(yīng)選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外部化形式。內(nèi)部審計(jì)的外部化，要求內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)同配合，企業(yè)管理層可根據(jù)本企業(yè)的具體情況和需要，將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)和外部審計(jì)組織有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，形成兩者的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，可以提高審計(jì)的效率與效果。

2．健全和完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)及內(nèi)控制度。內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，內(nèi)部審計(jì)接受所有者的委托，并站在所有者的立場(chǎng)上，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。

（二）推行內(nèi)部審計(jì)的外部化，要求對(duì)被委托機(jī)構(gòu)進(jìn)行規(guī)范。

1．會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度。作為內(nèi)審部分外部化服務(wù)的主要提供者，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開(kāi)展、責(zé)任限制、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)外部審計(jì)師的內(nèi)部審計(jì)知識(shí)培訓(xùn)，明確外部審計(jì)師的保密責(zé)任。

2．內(nèi)部審計(jì)服務(wù)和法定審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)由不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接。當(dāng)企業(yè)的法定審計(jì)服務(wù)與內(nèi)部審計(jì)服務(wù)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供時(shí)，如果有關(guān)改善內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的建議是由這家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的話，由于利益趨同關(guān)系，他們就無(wú)法進(jìn)行客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，外部審計(jì)師的獨(dú)立性就有可能會(huì)受到損害。

（三）推行內(nèi)部審計(jì)的外部化，要求政府機(jī)構(gòu)加強(qiáng)行業(yè)管理。

1．政府應(yīng)盡快制定和完善內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范和準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部分外部化的監(jiān)督。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)將內(nèi)部審計(jì)部分外部化業(yè)務(wù)納入統(tǒng)一管理的范圍之中，制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，以避免出現(xiàn)不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)，保證外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。對(duì)于如何解決外部審計(jì)機(jī)構(gòu)同時(shí)提供外部和內(nèi)部審計(jì)可能有損獨(dú)立性的問(wèn)題，在內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則中都應(yīng)該做出規(guī)定。

2．加強(qiáng)管理當(dāng)局與外部審計(jì)師之間的協(xié)調(diào)溝通。外部審計(jì)師應(yīng)與發(fā)包方的管理當(dāng)局及內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行深入細(xì)致的交流，充分了解管理層的期望，在調(diào)研的基礎(chǔ)上開(kāi)展業(yè)務(wù)，提高工作效率與質(zhì)量，盡可能縮小外部審計(jì)師工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。

3．企業(yè)應(yīng)在外包合同中明確規(guī)定外部審計(jì)師的保密責(zé)任；外部審計(jì)師應(yīng)保持其應(yīng)有的職業(yè)道德，嚴(yán)格為企業(yè)保守商業(yè)秘密；我國(guó)政府有關(guān)部門(mén)及審計(jì)組織也應(yīng)制定相應(yīng)的執(zhí)業(yè)保密法案。

綜上所述，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在發(fā)展過(guò)程中存在諸多弊端，需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)模式進(jìn)行創(chuàng)新。推行內(nèi)部審計(jì)部分外部化，顯然不是為了取代內(nèi)部審計(jì)。而是為了內(nèi)部審計(jì)職能的更好發(fā)揮， 使內(nèi)部審計(jì)資源與外部審計(jì)資源達(dá)到最優(yōu)配置。

參考文獻(xiàn)

[1]趙亞娟，淺析我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)(J)，財(cái)會(huì)月刊2002(9)

[2]邊秀端，齊東翔 ，關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化的利弊分析(J)，經(jīng)濟(jì)與管理 2002（4）

[3]宋建波，蔣晨霞，內(nèi)部審計(jì)外部化問(wèn)題探討(J)，財(cái)會(huì)通訊2004（11）

[4]姜薇，雙贏，內(nèi)部審計(jì)外部化之選擇(J)，理財(cái)雜志2005（6）