李艷婷

摘要：非營利組織應(yīng)當(dāng)是從事公益性或者非營利性事業(yè)，并依法享受稅收優(yōu)惠待遇的事業(yè)單位或社會團(tuán)體。針對非營利組織的特質(zhì)及我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分非營利組織的相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動，對不同類型的非營利組織采取差別稅收政策，細(xì)化免稅政策，避免稅收優(yōu)惠被濫用，改進(jìn)捐贈稅收制度，構(gòu)建適合非營利組織的特殊征管制度，強(qiáng)化對非營利組織的監(jiān)管。

關(guān)鍵詞：非營利組織；特殊稅收待遇；稅收優(yōu)惠

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1003—1502(2009)05—0112—07

自20世紀(jì)70年代開始，非營利組織在全球范圍內(nèi)迅速發(fā)展和成熟起來，據(jù)1990年薩拉蒙教授主持的一個在全球范圍內(nèi)對非營利組織開展比較研究的大型國際合作項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)，在世界上幾乎所有的國家里，都存在一個由非營利組織組成的龐大的非營利部門。這個部門的平均規(guī)模大約占各國GDP的4.6％，占非農(nóng)就業(yè)人口的5％，占服務(wù)業(yè)就業(yè)人口的10％，相當(dāng)于政府公共部門就業(yè)人口的27％，它們廣泛地參與到社會生活的各個領(lǐng)域，提供科技、教育、文化、體育、衛(wèi)生、環(huán)境保護(hù)、社會保障等各類公共服務(wù)，并且在社會中確立了自己的地位，成為了多元社會中的一元。我國的非營利組織雖然起步較晚，但是，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，近年來，非營利組織迅速發(fā)展，從事多種社會工作。因此，人們越來越多地注意到這個存在于政府之外的特殊部門在社會發(fā)展中的作用。

一、非營利組織的界定

國際上非營利組織又常常被稱為非政府組織、民間組織，這幾個概念大同小異。世界銀行在《非政府組織的立法原則》一書中所下的定義：非政府組織是指在特定的法律系統(tǒng)下，不被視為政府部門一部分的協(xié)會、社團(tuán)、基金會、慈善信托、非營利性公司或其他法人，且不以營利為目的；即使有利潤賺取，也不可以將此利潤分配。其基本特征是組織性、民間性、非營利性、自治性和志愿公益性。

非營利組織有多種組織形態(tài)，包括基金會、慈善組織、學(xué)會、協(xié)會、研究會、促進(jìn)會等，涉及社會福利、教育培訓(xùn)、醫(yī)療保健、社區(qū)服務(wù)、生態(tài)環(huán)境、科學(xué)技術(shù)、文化藝術(shù)、國際合作、宗教等諸多領(lǐng)域。

非營利組織當(dāng)前已經(jīng)成為社會的一個重要組成部門，它是對政府和市場的必要補(bǔ)充。改革開放后，我國非營利組織發(fā)展非常迅速，與此同時，我國對非營利組織的稅收制度已不適應(yīng)其發(fā)展的現(xiàn)狀，現(xiàn)行非營利組織稅收制度已經(jīng)嚴(yán)重滯后。

二、我國非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行稅法體系中對非營利組織特殊稅收待遇主要包括：

1.流轉(zhuǎn)稅

首先，從增值稅來看，《增值稅暫行條例》規(guī)定下列項(xiàng)目免征增值稅：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，避孕藥品和用具，古舊圖書，直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器、設(shè)備，外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備，由殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品，銷售的自己使用過的物品。

其次，從營業(yè)稅來看，根據(jù)修改后的《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，下列項(xiàng)目免征營業(yè)稅：托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)；婚姻介紹，殯葬服務(wù)；殘疾人員個人提供的勞務(wù)；醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)；學(xué)校和其他教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù)，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的勞務(wù)；農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險(xiǎn)以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治；紀(jì)念館、博物館、文化館、文物保護(hù)單位管理機(jī)構(gòu)、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入；境內(nèi)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)為出口貨物提供的保險(xiǎn)產(chǎn)品等。

最后，從關(guān)稅來看，據(jù)國務(wù)院頒布的《科學(xué)研究和教學(xué)用品免征進(jìn)口稅收暫行規(guī)定》，科學(xué)研究機(jī)構(gòu)和學(xué)校，以科學(xué)研究和教學(xué)為目的，在合理數(shù)量范圍內(nèi)進(jìn)口國內(nèi)不能生產(chǎn)或者性能不能滿足需要的科學(xué)研究和教學(xué)用品，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅。根據(jù)《扶貧、慈善性捐贈物資免征進(jìn)口稅收的暫行辦法》，境外組織和個人通過正規(guī)渠道直接用于扶貧、慈善事業(yè)的物資，免征進(jìn)口稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅。2001年中國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局和海關(guān)總署頒布了《扶貧、慈善性捐贈物資免征進(jìn)口稅收暫行辦法》，該辦法規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院主管部門批準(zhǔn)成立的，以人道救助和發(fā)展扶貧、慈善事業(yè)為宗旨的社會團(tuán)體，可接受境外捐贈。

2.所得稅

從企業(yè)所得稅來看，對科研機(jī)構(gòu)和高校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)性服務(wù)收入，暫免征收所得稅；高等學(xué)校和中小學(xué)校校辦工廠自身從事生產(chǎn)經(jīng)營所得，暫免征收所得稅；高等學(xué)校和中小學(xué)校舉辦各類進(jìn)修班、培訓(xùn)班的所得，暫免征收所得稅；從2002年1月1日起，福利彩票機(jī)構(gòu)發(fā)行銷售福利彩票取得的收入，暫免征收企業(yè)所得稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局1997年10月下發(fā)的《關(guān)于事業(yè)單位、社會團(tuán)體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》，對社團(tuán)、事業(yè)單位的收入分為應(yīng)稅收入和非應(yīng)稅收入，應(yīng)稅收入指經(jīng)營所得和其他所得，非應(yīng)稅收入免交企業(yè)所得稅。非應(yīng)稅收入主要包括：經(jīng)國務(wù)院及財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取，并納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；經(jīng)省級以上政府，或者經(jīng)省級財(cái)政、計(jì)劃部門共同批準(zhǔn)并納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)；經(jīng)財(cái)政部核準(zhǔn)不上繳財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金；事業(yè)單位從主管部門和上級單位取得的用于事業(yè)單位發(fā)展的專項(xiàng)補(bǔ)助收入；社會團(tuán)體取得的各級政府資助；按照省級以上民政財(cái)政部門規(guī)定收取的會費(fèi)；社會各界的捐贈收入；經(jīng)國務(wù)院明確批準(zhǔn)的其他項(xiàng)目；對納入財(cái)政預(yù)算管理的12項(xiàng)政府基金(收費(fèi))免征企業(yè)所得稅，國內(nèi)企業(yè)慈善公益捐贈、文化事業(yè)捐贈在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)許所得稅前扣除。個人所得稅方面的稅收優(yōu)惠主要是針對向非營利組織的捐贈者做出的，按照規(guī)定，個人向慈善公益機(jī)構(gòu)捐贈在個人年應(yīng)納稅所得額30％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)許稅前扣除。

國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》中規(guī)定，依法成立的協(xié)會、學(xué)會等社會團(tuán)體收取的會費(fèi)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，允許在所得稅前扣除。為了引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)，國家對為科學(xué)研究以及開發(fā)重要技術(shù)提供專有技術(shù)所取得的特許權(quán)使用費(fèi)，經(jīng)國務(wù)院稅務(wù)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以按10％的稅率征收所得稅(在通常情況下，預(yù)提所得稅的稅率為20％)，其中技術(shù)先進(jìn)或者條件優(yōu)惠的，可以免征所得稅。

根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于宣傳文化單位所得稅政策的通知》，在規(guī)定的期限和項(xiàng)目上，“納稅人通過文化行政管理部門或批準(zhǔn)處理的非營利的公益性組織”對符合規(guī)定的文化事業(yè)的捐贈，屬于

公益、救濟(jì)性范圍，在年度應(yīng)交納所得額3％以內(nèi)的部分，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。

國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于基金會應(yīng)稅收入問題的通知》規(guī)定，對開展公益活動的非營利性基金會，包括推進(jìn)科學(xué)研究、文化教育事業(yè)、社會福利以及其他公益事業(yè)等的基金會，在金融機(jī)構(gòu)的基金存款取得的利息收入，暫不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。但其購買的股票、債券(國庫券除外)等有價證券所取得的收入和其他收入，并入應(yīng)稅所得，按規(guī)定征繳所得稅。

針對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于對老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定：對政府部門和企事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及個人等社會力量投資興辦的福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，暫免征收企業(yè)所得稅。該文件中所稱的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)，指專門為老年人提供生活照料、文化、護(hù)理、健身等多方面服務(wù)的福利性、非營利性的機(jī)構(gòu)，主要包括：老年社會福利院、敬老院(養(yǎng)老院)、老年服務(wù)中心、老年公寓(含老年護(hù)理院、康復(fù)中心，托老所)等。

3.其他稅種

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)將房產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)單位的，不屬于土地增值稅的征稅范圍?！冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》、《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，下述用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅：人民團(tuán)體自用的土地，由國家財(cái)政部門撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用地，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地，非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)、疾病控制機(jī)構(gòu)和婦幼保健機(jī)構(gòu)等衛(wèi)生機(jī)構(gòu)自用的土地，企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、托兒所用地能與企業(yè)其他用地明確區(qū)分的。

另外，集體和個人辦的各類學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、托兒所的用地，由省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局確定是否減免土地使用稅?！盾嚧褂枚悤盒袟l例》及《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定下列車船免征車船稅：人民團(tuán)體及由國家財(cái)政撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的單位自用車船，企業(yè)辦的學(xué)校、醫(yī)院、幼兒園、托兒所用車船能與企業(yè)其他用車船明確區(qū)分的，非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)、疾病控制機(jī)構(gòu)和婦幼保健機(jī)構(gòu)等衛(wèi)生機(jī)構(gòu)自用的車船。《契稅暫行條例》規(guī)定，事業(yè)單位、社會團(tuán)體承受土地、房屋用于辦公、教學(xué)、醫(yī)療、科研的，免征契稅。

2001年中國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)中有關(guān)所得稅政策問題的通知》，規(guī)定向慈善機(jī)構(gòu)、基金會等非營利性機(jī)構(gòu)的公益、救濟(jì)性捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除，以激勵企業(yè)和個人向慈善公益性社會團(tuán)體捐贈。

三、非營利組織特殊稅收待遇的法律規(guī)制缺陷

我國現(xiàn)行法律對于非營利組織特殊稅收待遇的主要不足體現(xiàn)在：

1.稅收優(yōu)惠制度存在缺陷，營利組織和非營利組織界定不清

發(fā)達(dá)國家、法制比較健全的國家中，私立的教育、科技、文化、醫(yī)療衛(wèi)生和社會福利等社會服務(wù)機(jī)構(gòu)，無論是正規(guī)的，或者完全視市場需要設(shè)立的各類非正規(guī)、商業(yè)性的社會服務(wù)機(jī)構(gòu)，都有營利或非營利之分。而在我國，由于在長期計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育和社會公共福利等作為公益事業(yè)，完全或基本上由國家舉辦，各級各類學(xué)校、醫(yī)療機(jī)構(gòu)等社會服務(wù)機(jī)構(gòu)基本上由各級政府舉辦，因此，在許多人的觀念中，學(xué)校和醫(yī)療機(jī)構(gòu)以及老年服務(wù)機(jī)構(gòu)等社會服務(wù)機(jī)構(gòu)等同于非營利組織，理所當(dāng)然地能夠享受免稅等優(yōu)惠政策。但事實(shí)上，我國已有的法律、法規(guī)列為非營利組織的民辦教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育和社會公共福利等機(jī)構(gòu)中，營利性機(jī)構(gòu)不僅大量存在，而且正以迅猛之勢加速發(fā)展。然而，在目前我國有關(guān)的政策、法律法規(guī)制定中，對此卻未明確區(qū)分。不區(qū)分營利和非營利組織，將營利性組織混同于公益組織。這種情況大量存在。同時，我國現(xiàn)有的有關(guān)非營利組織的法律、法規(guī)也存在著很多漏洞，急需進(jìn)一步完善。

2.對享受稅收優(yōu)惠的非營利組織沒有統(tǒng)一的認(rèn)定、管理機(jī)構(gòu)，票據(jù)使用混亂

目前國際上對具有法人地位的非營利組織免稅資格的認(rèn)定，大體上分為兩種：一種是由國家稅務(wù)局依照稅法統(tǒng)一認(rèn)定，如美國等；另一種是由國家主管非營利組織的政府部門依據(jù)稅法以及有關(guān)非營利組織的專門法律認(rèn)定，非營利組織即享有免稅資格。其中，第二類又分兩種情況，一種情況是國家主管非營利組織的政府部門是一個統(tǒng)一的綜合部門，如英國，各行各業(yè)的公益慈善、非營利組織均由英國的慈善委員會負(fù)責(zé)登記、審查和監(jiān)控；另一種情況是國家主管非營利組織的政府部門是各業(yè)務(wù)主管部門，如日本等國家，各行各業(yè)的公益慈善、非營利組織分別由其業(yè)務(wù)主管部門審查許可。而我國到目前為止，對享受稅收優(yōu)惠政策的非營利組織沒有一個統(tǒng)一的認(rèn)定機(jī)構(gòu)，從上文可知，國家財(cái)稅部門以及一些行政部門都參與認(rèn)定，造成政出多門，管理混亂。

此外，我國現(xiàn)在還存在的一個突出問題是，絕大部分非營利性組織的登記管理基本上由民政部門負(fù)責(zé)，而稅收征管法僅明確要求工商部門應(yīng)將辦理登記注冊、核發(fā)執(zhí)照的情況定期向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)，對包括民政部門在內(nèi)的其他部門辦理登記注冊、核發(fā)執(zhí)照情況如何與稅務(wù)機(jī)關(guān)共享信息，沒有提出法定要求，使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對非營利性組織依法實(shí)行有效的源泉控管。同時，這些非營利性組織在經(jīng)營活動中基本都使用財(cái)政部門的票據(jù)，很少使用稅務(wù)部門發(fā)票，使稅務(wù)部門難以真正掌握其全部經(jīng)營情況，無法對其進(jìn)行管理。

3.有關(guān)稅收法規(guī)制度立法的層次性不高

目前，我國對于非營利組織的稅收問題，并未確立一套適用于非營利組織的相對獨(dú)立的稅收制度，對非營利組織的稅收問題大多是依靠各個行政部門的規(guī)章來調(diào)整，散見于各類法律、法規(guī)、規(guī)章之中，立法的層次性不高。

立法層次性不高，帶來的最主要的問題就是各級政府部門制定的有關(guān)非營利組織的法規(guī)、規(guī)章與稅法中有關(guān)非營利組織的稅收優(yōu)惠政策相互抵觸，無法形成統(tǒng)一協(xié)調(diào)的非營利組織稅法體系。例如，《營業(yè)稅暫行條例》中，規(guī)定只有普通學(xué)校以及地市級以上人民政府或者同級政府的教育行政部門批準(zhǔn)成立、國家承認(rèn)學(xué)歷的學(xué)校才能享受免稅待遇。但是根據(jù)《社會力量辦學(xué)條例》和《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，以及一些地方相繼出臺省級政府文件，均以減免稅優(yōu)惠政策鼓勵民間投資辦學(xué)，致使許多因未達(dá)到起碼的設(shè)校標(biāo)準(zhǔn)而未被政府批準(zhǔn)，不具有國家承認(rèn)學(xué)歷資格的民辦學(xué)校也享受了免稅資格，各地稅務(wù)部門很難依法征稅。再如《個人所得稅法》規(guī)定，個人經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，取得執(zhí)照，從事辦學(xué)的有償服務(wù)活動取得的所得，應(yīng)繳納個人所得稅。但是，按照《社會力量辦學(xué)條例》中規(guī)定，個人、個人合伙經(jīng)政府批準(zhǔn)舉辦的教育機(jī)構(gòu)，均可以作為公益事業(yè)單位，其辦學(xué)所得均可以作為教育機(jī)構(gòu)的所得而免稅。

4.對捐贈人的法律制度性鼓勵不足，還存在比較嚴(yán)重的差別待遇

根據(jù)約翰·霍普金斯關(guān)于非營利部門的比較研究項(xiàng)目對全球22個國家的統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，在各國非營利部門的平均收入中，會費(fèi)和其他商業(yè)收入占49％，公共撥款占40％，而慈善捐贈僅占11％。我國現(xiàn)行的捐贈稅收政策有效地促進(jìn)了公益捐贈事業(yè)的發(fā)展，但有些方面有待具體落實(shí)和細(xì)化，需進(jìn)一步完善和調(diào)整。同時對捐贈人的稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)還不夠統(tǒng)一、規(guī)范。還存在比較嚴(yán)重的差別待遇。主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

(1)捐贈性質(zhì)的限制不利于慈善事業(yè)的發(fā)展。我國目前財(cái)政部公布的捐贈種類可以分為三種：一是公益性捐贈，二是救濟(jì)性捐贈，三是其他捐贈。國家對于前兩種捐贈實(shí)行稅收優(yōu)惠，主要涉及企業(yè)所得稅、個人所得稅、進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。而第三種即其他捐贈并不能獲得稅收減免，同時不通過中介組織而進(jìn)行的直接捐贈也大多得不到稅收優(yōu)惠。當(dāng)然，人們并不是為了獲得稅收減免而去捐贈，但這多少會挫傷企業(yè)和個人的捐贈積極性，最終會影響到公益事業(yè)本身。

(2)內(nèi)資、外資企業(yè)減免稅扣除比例不統(tǒng)一，內(nèi)資企業(yè)捐贈優(yōu)惠比例過低。按照我國的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)納稅人的公益、救濟(jì)性捐贈，只有在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)部分才準(zhǔn)予扣除，超過3％的部分仍需繳納企業(yè)所得稅。而外資企業(yè)卻能獲得稅前全免政策，公益性捐贈可作為當(dāng)期成本費(fèi)用列支，沒有比例限制。對此，內(nèi)資企業(yè)、特別是民營企業(yè)反映比較強(qiáng)烈，希望能夠在稅收優(yōu)惠方面得到比較公平的待遇。

(3)不同的受贈人在稅收優(yōu)惠上也存在差別。近年來企業(yè)對境內(nèi)捐贈免稅比例有逐漸擴(kuò)大的趨勢。對境外扶貧、慈善性捐贈，財(cái)政部、海關(guān)總署《關(guān)于<扶貧、慈善性捐贈物資免征進(jìn)口稅收暫行辦法)的實(shí)施辦法》規(guī)定受贈人必須為“國務(wù)院有關(guān)部門和各省、自治區(qū)、直轄市人民政府，以及從事人道救助和發(fā)展扶貧、慈善事業(yè)為宗旨的全國性社會團(tuán)體”，捐贈物資才能免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。這些政策客觀上造成了各公益機(jī)構(gòu)的稅收減免程度不在同一水平線上。

(4)有資格接受稅收減免的社會團(tuán)體數(shù)量太少。目前我國有資格接受稅收減免捐贈的社會團(tuán)體數(shù)量只有20多家，這個數(shù)字相對于全國幾十萬家公益性、救濟(jì)性社會機(jī)構(gòu)而言相去甚遠(yuǎn)。由此引發(fā)的問題是，民政部倡導(dǎo)經(jīng)常性社會捐贈活動以來，日常發(fā)生的大批量、小金額、社區(qū)性的企業(yè)捐贈難以獲得減免稅憑證，直接對中小企業(yè)和社區(qū)性公益機(jī)構(gòu)的捐贈和募捐行為產(chǎn)生了不利影響。一方面，中小企業(yè)的捐贈指向主要在企業(yè)社區(qū)，而社區(qū)內(nèi)很少有可以接受減免稅捐贈的公益機(jī)構(gòu)，所以大部分中小企業(yè)的捐贈減免途徑受到限制；另一方面，多數(shù)公益性、救濟(jì)性社會團(tuán)體，特別是社區(qū)性公益機(jī)構(gòu)，因?yàn)椴荒芴峁┛蓽p免稅的捐贈憑證而在善款籌集方面舉步維艱。

(5)稅收優(yōu)惠政策在執(zhí)行上也存在一些問題。雖然國家對關(guān)稅減免有一些規(guī)定，但境外捐贈人捐贈物資，境內(nèi)受贈人花錢納稅也有悖常理，因此執(zhí)行時大多沒按規(guī)定進(jìn)行。同時，現(xiàn)在物資捐贈的比重很大，幾乎占到總捐助額的1／3，對此能否減免稅收，以何標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行折價，政策上也沒有明確規(guī)定。也就是說，企業(yè)如果向慈善機(jī)構(gòu)捐贈物資，在現(xiàn)行的法律下，是不享受任何稅收優(yōu)惠政策的。而上述問題的存在，最直接的影響就是導(dǎo)致中國的慈善事業(yè)發(fā)展緩慢，中國企業(yè)和公民慈善捐贈熱情不高。

四、構(gòu)建我國非營利組織稅法體系的建議

構(gòu)建我國非營利組織的稅收法律體系，確立非營利組織的法律地位及稅收基本政策。完整的非營利組織的法律體系應(yīng)包括民法、組織法、稅法等系列法律規(guī)章。鑒于我國非營利組織出現(xiàn)較晚，正式的文件中還沒有相應(yīng)的概念，啟動正式的法律制定程序還不成熟，從便于稅收管理的角度和我國稅收制度特點(diǎn)看，可預(yù)先在稅法中對非營利組織進(jìn)行規(guī)制。非營利組織的概念應(yīng)體現(xiàn)公益性宗旨、非營利性和不分配利潤等特征?？紤]到我國非營利組織界定中的公益性和非公益性、營利性和非營利性的界限不清，應(yīng)對現(xiàn)行的有關(guān)非營利組織的免稅政策進(jìn)行修改，使之界限更加具體、清晰，既有利于非營利組織的發(fā)展，又有利于防止產(chǎn)生稅收漏洞。應(yīng)充分考慮我國非營利組織民間化和資產(chǎn)運(yùn)營商業(yè)化的發(fā)展趨勢，鼓勵非營利組織自籌資金、通過資本運(yùn)營實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值、增值，獨(dú)立開展公益活動，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的原則，建立起適應(yīng)時代發(fā)展要求、反映非營利組織發(fā)展趨勢的相對獨(dú)立的稅收制度。具體建議如下：

1.嚴(yán)格區(qū)分非營利組織的相關(guān)商業(yè)活動和無關(guān)商業(yè)活動

隨著市場競爭日益激烈，越來越多的非營利組織面臨資金短缺和事業(yè)擴(kuò)大的矛盾，通過商業(yè)化的運(yùn)作方式籌集資金成為各國非營利組織發(fā)展的大趨勢。盡管該項(xiàng)收入占非營利組織總收入的比例依然只是很小一部分，但是卻影響著非營利事業(yè)的發(fā)展規(guī)模和發(fā)展方向。對于相關(guān)商業(yè)活動與無關(guān)商業(yè)活動的劃分標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)側(cè)重于審查產(chǎn)生所得的活動是否與組織的非營利宗旨具有“因果關(guān)系”，如果具有因果關(guān)系則免稅，不具有因果關(guān)系則征稅。具體分四類處理：對于非營利組織向全社會或?yàn)樘囟ㄈ后w無償提供服務(wù)、福利的活動，免征各稅；對非營利組織與收益人之間雖然存在金錢或其他利益的給付現(xiàn)象，但收益人的給付與獲得的利益無等價關(guān)系的活動，免征各稅；對非營利組織與收益人存在服務(wù)售賣關(guān)系的活動，視同企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動進(jìn)行征稅；對非營利組織資產(chǎn)的保值、增值活動，在流通環(huán)節(jié)按照企業(yè)的類似活動進(jìn)行征稅，對其用于公益活動的收益免征企業(yè)所得稅。

2.對不同類型的非營利組織采取差別稅收政策

對非營利組織采取差別稅收政策，能確保真正有利于社會的組織得到最高的免稅待遇和優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)法律的合理和統(tǒng)一性。

(1)流轉(zhuǎn)稅方面，對于公益性非營利組織可以免征營業(yè)稅，建立增值稅退稅制度，返還公益性非營利組織已納的增值稅。對于非公益性非營利組織不免征營業(yè)稅，不返還已納增值稅。

(2)所得稅方面，對于公益性非營利組織取得的捐贈收入、資助收入、相關(guān)經(jīng)營活動收入、會費(fèi)收入、投資凈所得應(yīng)免征企業(yè)所得稅，僅對其無關(guān)經(jīng)營活動的凈收入征收企業(yè)所得稅。對于非公益性非營利組織取得的捐贈收入、資助收入、會費(fèi)收入免征企業(yè)所得稅，對其他來源的凈收入征收企業(yè)所得稅。區(qū)分不同的收入來源征稅的主要理由是非公益性非營利組織為其會員服務(wù)雖有利于社會，但是沒有直接服務(wù)于公益目的。但是，我國目前正處于市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與完善階段，市場監(jiān)管的能力和水平不高，市場經(jīng)濟(jì)秩序還不十分規(guī)范，投資風(fēng)險(xiǎn)也很大，因此，在現(xiàn)階段對公益性非營利組織投資收益應(yīng)予以征稅。

(3)其他各稅，我國可借鑒國外的做法，對公益性非營利組織免征房產(chǎn)稅、車船使用稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，對非公益性非營利組織的這些稅收采取減半繳納的政策。

3.細(xì)化免稅政策，避免稅收優(yōu)惠被濫用

由于關(guān)于非營利組織的免稅政策不明確，不夠細(xì)

化，導(dǎo)致免稅政策被濫用的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。因此，為了避免這一現(xiàn)象，應(yīng)細(xì)化免稅政策。

(1)嚴(yán)格限定非營利組織的個人經(jīng)濟(jì)利益。為了避免投資者為獲得利潤成立虛假的非營利組織，導(dǎo)致免征稅款被投資者分配，同時避免非營利組織的免稅收入被職員私分，有必要對非營利組織個人的收益在稅收政策上予以限制。如制定非營利組織雇員的計(jì)稅工資限額，對個人收入超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)當(dāng)從相關(guān)商業(yè)活動的免稅額中減除。對非營利組織的發(fā)起人變相分配利潤的行為，應(yīng)通過禁止自我交易行為的方式進(jìn)行稅收調(diào)整。

(2)禁止借公益事業(yè)之名進(jìn)行投資經(jīng)營活動。為了防止假借公益事業(yè)之名進(jìn)行投資經(jīng)營活動，應(yīng)限制非營利組織舉辦的下屬獨(dú)立機(jī)構(gòu)開展投資經(jīng)營活動，籌措資金，以避免其背離非營利組織宗旨。

4.改善捐贈稅收制度

(1)制定向國外非營利組織捐贈的稅收制度。非營利組織所促進(jìn)的社會公益事業(yè)如環(huán)境保護(hù)、人道主義、科學(xué)、教育、衛(wèi)生往往具有全球意義，隨著中國國力的增強(qiáng)和國際交往的頻繁，本著互利互惠的原則，促進(jìn)國內(nèi)、國際非營利組織事業(yè)的發(fā)展，在全球化的背景下，向國外非營利組織的捐贈問題應(yīng)當(dāng)在稅收政策中予以考慮。中國境內(nèi)的外國非營利組織應(yīng)當(dāng)享受國民待遇，對于向中國境內(nèi)的外國非營利組織的捐贈應(yīng)當(dāng)同向國內(nèi)的非營利組織捐贈一樣得到所得稅稅前扣除的待遇；對通過國內(nèi)特定組織向境外非營利組織的捐贈也應(yīng)當(dāng)允許所得稅稅前扣除；但對沒有通過國內(nèi)特定組織自行向境外非營利組織的捐贈，不允許所得稅稅前扣除。

(2)廢除特定接受捐贈組織的特許制度。建議擴(kuò)大享受捐贈優(yōu)惠政策的非營利組織范圍，改“特許制”為“審核制”。凡是符合條件的非營利組織，通過申請都可享受接受捐贈稅收優(yōu)惠政策，同時對接受捐贈的非營利組織要進(jìn)行年檢，不符合條件的應(yīng)當(dāng)及時取消資格。

(3)統(tǒng)一捐贈扣除比率。現(xiàn)行稅收政策給予部分非營利組織接受捐贈的稅收優(yōu)惠比率，超出了所得稅基本法規(guī)定的幅度，這顯然違反了《立法法》的規(guī)定和法制原則，應(yīng)當(dāng)予以糾正或修改所得稅基本法。

(4)制定所得稅稅前捐贈扣除的具體辦法?，F(xiàn)行稅收政策對所得稅稅前捐贈扣除的操作性規(guī)定很不具體，在納稅期與捐贈扣除時間的問題上，企業(yè)所得稅以年度為納稅期，個人所得稅有十個稅目分別以次、月、年為納稅期，納稅人某日發(fā)生的捐贈能夠在哪一個納稅期抵扣、對巨額捐贈能否跨納稅期抵扣等問題沒有明確規(guī)定；對于同一納稅人有多個納稅地點(diǎn)情況下捐贈所得稅稅前扣除如何進(jìn)行等問題沒有規(guī)定；對可扣除捐贈使用的票證方面也沒有統(tǒng)一規(guī)定。這些方面妨礙了對捐贈扣除的操作，也不利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。我們建議，捐贈扣除應(yīng)當(dāng)在捐贈發(fā)生時間的納稅期內(nèi)進(jìn)行。以次、月為納稅期的應(yīng)當(dāng)在捐贈發(fā)生時間的年度內(nèi)以當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為基數(shù)計(jì)算可扣除數(shù)額，在年終進(jìn)行匯算清繳。對一次捐贈數(shù)額巨大，達(dá)到或超過年應(yīng)納稅所得額一定比率的允許加成扣除或延長扣除年限。

5.構(gòu)建適合非營利組織的特殊征管制度

(1)年度資格審核。許多國家對非營利組織都實(shí)行了稅收優(yōu)惠政策，對其全部或部分收入減稅或免稅，但對于享受稅收優(yōu)惠政策則規(guī)定了許多條件，并且需要經(jīng)過年度資格審核，確定其是否具有享受稅收優(yōu)惠的資格。一旦資格獲得審核通過，即可以享受稅收優(yōu)惠而無需再提交免稅申請。

(2)借助稅務(wù)管理實(shí)現(xiàn)對非營利組織的監(jiān)管職能。非營利組織享受稅收優(yōu)惠的條件一般包括從事公益活動和目標(biāo)的非營利性，在稅法中應(yīng)規(guī)定有嚴(yán)密的條款防止納稅人利用非營利組織的身份牟取特殊利益。通過對非營利組織的稅務(wù)管理，可促使非營利組織實(shí)現(xiàn)其“非營利性”和“公益性”，確保其在良性軌道上發(fā)展，不致于脫離應(yīng)有的政府監(jiān)管。

同時，非營利組織如要獲得免稅資格還應(yīng)當(dāng)排除以下六種行為：第一，不得向私人貸款或把有價值的東西借給私人；第二，不得為個人承擔(dān)責(zé)任；第三，不得向個人或企業(yè)支付超過正常商品或服務(wù)價格的價款；第四，不得向私人無償提供、低價使用或購買非營利組織的財(cái)產(chǎn)；第五，不得開辦營利性企業(yè)；第六，不得進(jìn)行自我交易。

非營利組織獲得免稅資格后，在其存續(xù)期間，其活動發(fā)生變化，喪失免稅條件的，應(yīng)當(dāng)主動向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。

(3)推行普遍稅務(wù)登記的做法?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》第十二條第二款規(guī)定，非營利組織發(fā)生納稅義務(wù)后的30日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。這種規(guī)定不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對非營利組織進(jìn)行控管。

為此，首先，要廢除以發(fā)生納稅義務(wù)作為辦理稅務(wù)登記條件的做法，實(shí)施普遍登記的原則，各類非營利組織自在有關(guān)部門辦理設(shè)立登記或有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)成立之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)要與各類非營利組織的登記機(jī)關(guān)、批準(zhǔn)機(jī)關(guān)建立情報(bào)交換制度，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)及時掌握非營利組織的設(shè)立、變更、注銷情況，對非營利組織實(shí)施有效的控管。

(4)統(tǒng)一票證管理。票證管理是我國對納稅人進(jìn)行控制的有效手段之一。實(shí)踐證明，凡是票證制度控制較好的稅種或地方，其納稅情況也較好，票證使用混亂的領(lǐng)域，稅收管理一般比較松弛。非營利組織稅收征管難度較大的一個十分重要的因素就是票證不統(tǒng)一，財(cái)政收據(jù)、自制收據(jù)、稅務(wù)發(fā)票混用。為控制納稅人的活動，長期以來，我國已經(jīng)建立了比較完善的發(fā)票制度，對發(fā)票的式樣、印制、領(lǐng)購、繳銷、開具、使用、責(zé)任等方面實(shí)施嚴(yán)格的管理，其發(fā)票的種類、使用范圍、面值、面額、形式等方面已經(jīng)形成一整套體系，并隨情況的變化而不斷地完善，所有這些都是為了實(shí)現(xiàn)對納稅人活動進(jìn)行控管。我們認(rèn)為，通過與財(cái)政部門進(jìn)行協(xié)調(diào)，建立非營利組織的專用票證體系和專用票證制度，可以達(dá)到對非營利組織活動進(jìn)行有效稅務(wù)控管的目的。

責(zé)任編輯：宋奇