孫　林

【摘要】 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,會(huì)計(jì)環(huán)境的復(fù)雜化以及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的多樣化,以歷史成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量模式,已不再適宜作為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)屬性。從多個(gè)層面對(duì)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)取代歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)的可行性進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值;歷史成本;計(jì)量屬性;計(jì)量基礎(chǔ)

一、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)選取標(biāo)準(zhǔn)

在分辨歷史成本和公允價(jià)值哪個(gè)更適合作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)之前,首先需要闡明會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和計(jì)量基礎(chǔ)的含義及它們二者之間的關(guān)系。計(jì)量屬性是指計(jì)量客體能夠用特定計(jì)量單位測(cè)定或計(jì)量的某一特性或某一方面;計(jì)量基礎(chǔ)則是一種被選定的基準(zhǔn)價(jià)格或計(jì)價(jià)基準(zhǔn)。被選作計(jì)量基礎(chǔ)的價(jià)格形式即是某種計(jì)量屬性,如歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可實(shí)現(xiàn)凈值、公允價(jià)值,理論上上述五種計(jì)量屬性均可以被選作為計(jì)量基礎(chǔ),但這并不等于每一種計(jì)量屬性都是計(jì)量基礎(chǔ)。因此,一個(gè)完善的會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)該是以一種計(jì)量屬性為計(jì)量基準(zhǔn),其它計(jì)量屬性作為輔助計(jì)量手段。計(jì)量基礎(chǔ)一經(jīng)選定,便成為會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)遵循的一項(xiàng)基本原則。

由會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)在會(huì)計(jì)計(jì)量模式中的主導(dǎo)地位,即可看出選準(zhǔn)計(jì)量基礎(chǔ)的重要性,所以選取會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)經(jīng)過(guò)多方面權(quán)衡,制定一個(gè)比較客觀完善的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求,選取計(jì)量基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是該種計(jì)量屬性能提供最為可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,能最為公平、最大程度地滿足各會(huì)計(jì)信息使用者及利益相關(guān)者的要求。

二、歷史成本的缺陷

歷史成本也稱為原始成本,是指取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或其他等價(jià)物。歷史成本以交易雙方確定的價(jià)值為基礎(chǔ),資料容易取得,具有較強(qiáng)的客觀性和可驗(yàn)證性,而且以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的歷史成本會(huì)計(jì)程序簡(jiǎn)單,容易操作。基于以上優(yōu)點(diǎn),歷史成本一直在會(huì)計(jì)計(jì)量中占據(jù)主導(dǎo)地位,成為會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)屬性。歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)同時(shí)也存在著自身無(wú)法克服的缺陷,特別是隨著近年來(lái)金融市場(chǎng)的發(fā)展壯大,其表現(xiàn)尤為突出。具體如下:

1.部分資產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)其歷史成本無(wú)法取得或無(wú)法準(zhǔn)確辨認(rèn)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和金融工具的不斷創(chuàng)新,出現(xiàn)了許多歷史成本無(wú)法計(jì)量和記錄的資產(chǎn)負(fù)債: (1)融資租賃過(guò)程中所形成的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。在融資租賃過(guò)程中,固定資產(chǎn)及相應(yīng)的長(zhǎng)期應(yīng)付款不是基于現(xiàn)金交易形成的,因此并沒(méi)有確切的歷史記錄,而只能根據(jù)租賃費(fèi)用的現(xiàn)值來(lái)計(jì)算確定;(2)衍生金融工具。它是一種雙邊合約或支付交換協(xié)議,其價(jià)值是以相關(guān)基本金融工具為基礎(chǔ)衍生出來(lái)的,作為一種合約,其形成時(shí)只產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù),而相關(guān)的交易或事項(xiàng)并未發(fā)生,自然也就無(wú)歷史成本可循;(3)自創(chuàng)的商譽(yù)。目前,除了在企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中形成的商譽(yù)外,企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)盡管符合資產(chǎn)的定義,但卻缺乏歷史成本記錄,因而無(wú)法用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。

2.歷史成本確認(rèn)時(shí)存在不確定性,可能影響會(huì)計(jì)信息的可靠性

有些資產(chǎn)項(xiàng)目如自創(chuàng)商標(biāo),在其形成時(shí)發(fā)生的可辨認(rèn)成本很少,以歷史成本確認(rèn)計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值與其真實(shí)價(jià)值之間往往會(huì)有差距,同時(shí)建立在歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)上的一系列系統(tǒng)而復(fù)雜的會(huì)計(jì)方法,如跨期攤銷、計(jì)提折舊、費(fèi)用分配等,這些方法都離不開(kāi)主觀判斷和估計(jì),因此按這些方法確認(rèn)的數(shù)據(jù),有可能會(huì)影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

3.經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí),歷史成本反映的信息可能失真,缺乏決策相關(guān)性

歷史成本是按過(guò)去的交易和事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格作為記錄和報(bào)告的計(jì)量屬性,即使現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng),在整個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間,該記錄仍然保持不變。當(dāng)物價(jià)波動(dòng)或由于技術(shù)原因造成個(gè)別資產(chǎn)升值貶值,或由于多種因素促成金融資產(chǎn)如股票的市價(jià)波動(dòng)時(shí),歷史成本嚴(yán)重背離市價(jià),選用歷史成本計(jì)量屬性會(huì)導(dǎo)致賬面反映的會(huì)計(jì)信息失真,影響信息的可靠性,從而不利于信息使用者做出正確的決策,即缺乏決策相關(guān)性,無(wú)法滿足信息有用性的要求。

4.歷史成本以過(guò)去的交易為基礎(chǔ),缺乏預(yù)測(cè)性

由于歷史成本建立在過(guò)去的交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上,它所記錄的是資產(chǎn)負(fù)債形成的歷史數(shù)據(jù),這種數(shù)據(jù)會(huì)受物價(jià)變動(dòng)和技術(shù)進(jìn)步等因素的影響而與現(xiàn)行市價(jià)嚴(yán)重背離,因而歷史成本信息缺乏預(yù)測(cè)性,不能滿足現(xiàn)階段人們對(duì)信息的需求。因此,在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境下,歷史成本已無(wú)法滿足各會(huì)計(jì)信息使用者及利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的使用要求,不再適合作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)了。

三、公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的可行性

根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,公允價(jià)值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。其最大的特征就是該金額來(lái)自于公平交易的市場(chǎng),是參與市場(chǎng)交易的雙方充分考慮了市場(chǎng)的信息后所達(dá)成的共識(shí),這種達(dá)成共識(shí)(一致)的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。具體而言,公允價(jià)值的特點(diǎn)主要包括以下幾個(gè)方面。

(1)公允性。公允價(jià)值由熟悉情況的交易雙方在公平交易中自愿形成的交易價(jià)格,以這樣的價(jià)格進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)對(duì)各會(huì)計(jì)信息使用者及利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)往往是最公允的。這種公允性是建立在公平交易的基礎(chǔ)上,也就是說(shuō)公允價(jià)值不是企業(yè)在強(qiáng)制性交易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額,在這種條件下交易雙方的正當(dāng)利益才能得以實(shí)現(xiàn),其體現(xiàn)出來(lái)的會(huì)計(jì)信息也能最大程度的滿足使用者。

(2)相關(guān)性。公允價(jià)值反映的是在特定時(shí)段和特定的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的定價(jià),它不受取得資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債日期和成本的影響。在公允價(jià)值計(jì)量理念下,在編制報(bào)告日或交易日以后的任何新計(jì)量日,企業(yè)必須根據(jù)報(bào)告日的新情況,對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行重新計(jì)量,動(dòng)態(tài)地、及時(shí)地反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化,并在報(bào)表中予以反映。這種報(bào)表信息才具有更強(qiáng)的相關(guān)性,決策也才更有用。

(3)客觀性。公允價(jià)值是市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的無(wú)偏定價(jià),是所有市場(chǎng)參與者充分考慮了某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債未來(lái)現(xiàn)金流量及其不確定性風(fēng)險(xiǎn)之后所形成的共識(shí)。因?yàn)樵诠浇灰资袌?chǎng)上,集中了來(lái)自各方面的供給者和需求者,人們通過(guò)各自掌握的信息和估計(jì)進(jìn)行競(jìng)價(jià),從而消除了個(gè)別供給者或需求者的偏見(jiàn)。一般情況下,非市場(chǎng)因素如資產(chǎn)或負(fù)債的形成時(shí)間對(duì)公允價(jià)值影響較小,因此,同一會(huì)計(jì)主體各個(gè)會(huì)計(jì)期間以及不同會(huì)計(jì)主體之間,計(jì)量技術(shù)都是一致的,會(huì)計(jì)信息的可比性、客觀性也大大增強(qiáng)。雖然可靠性不足一直都是制約公允價(jià)值全面應(yīng)用的重要障礙,但是其實(shí)業(yè)界對(duì)于公允價(jià)值的爭(zhēng)議并不在于其本身具有缺陷,而在于其獲取方法尚不完善。實(shí)際上,公允價(jià)值提供的是市場(chǎng)基礎(chǔ)的交易金額,在信息完全的情況下,它是正常交易中所形成的雙方自愿交易價(jià)格,它能夠有效地判斷一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),體現(xiàn)一定時(shí)間上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值,因此以公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)反映資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或企業(yè)在清償債務(wù)時(shí)需要轉(zhuǎn)移的價(jià)格,它所反映的信息在某種程度上是具有可靠性的。

綜合公允價(jià)值的上述特點(diǎn)分析,不難發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值是非常符合會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的選取標(biāo)準(zhǔn)的:能夠提供最為可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息;能最為公平、最大程度地滿足各會(huì)計(jì)信息使用者及利益相關(guān)者的要求;同時(shí)現(xiàn)階段在國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)界,公允價(jià)值已開(kāi)始被普遍應(yīng)用、且范圍正在擴(kuò)大。所以不管是從理論角度,還是現(xiàn)實(shí)角度,以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是完全具有可行性的,且是非常必要的。當(dāng)然,以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ),并不是要完全否認(rèn)歷史成本等其他計(jì)量屬性,而是說(shuō)要以公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基準(zhǔn)或會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇的標(biāo)準(zhǔn)。