武恒光 魯清仿 王 帆

(1.山東財政學(xué)院,山東濟(jì)南 250014;2.中南財經(jīng)政法大學(xué),湖北武漢 430223)

政府績效審計判斷模式研究
——來自英國國家審計署《績效審計手冊》和績效審計報告的證據(jù)

武恒光1,2魯清仿2王 帆2

(1.山東財政學(xué)院,山東濟(jì)南 250014;2.中南財經(jīng)政法大學(xué),湖北武漢 430223)

英國國家審計署(NAO)所頒布的《績效審計手冊》和績效審計報告中所提供的證據(jù)表明,在基于認(rèn)知續(xù)線理論 (Cognitive Continuum Theory)構(gòu)建的政府績效審計判斷模式框架中,績效審計的認(rèn)知方式是偏好于“分析”的準(zhǔn)理性;判斷標(biāo)準(zhǔn)是“相似性”和“一貫性”的同時運(yùn)用,但更偏好于“相似性”標(biāo)準(zhǔn);績效審計判斷在績效審計判斷框架圖中的可能的坐標(biāo)方位應(yīng)屬于“4—6”點(diǎn),而第“4”點(diǎn)則是最佳的審計判斷方位。

政府績效審計;審計判斷;模式;CCT理論

隨著十九世紀(jì)后葉的審計實踐中詳查法向抽查法為特征的審計方法的轉(zhuǎn)換,審計判斷愈益成為影響審計質(zhì)量的重要因素,并演化成為審計的精髓;而尚德爾(Schandle)的《審計理論》則首次把審計判斷作為審計理論結(jié)構(gòu)的基本要素加以探討,使審計判斷登上了審計理論的殿堂。時至今日國內(nèi)外的審計學(xué)界對審計判斷的研究已碩果累累,并且這一研究領(lǐng)域仍似方興未艾?；仡櫯c分析近三十年來審計判斷的研究,可以發(fā)現(xiàn)學(xué)界的研究視角主要聚焦在注冊會計師會計報表審計方面,而在政府績效審計判斷①為了行文的方便,本文同時使用政府績效審計和績效審計,兩者含義相同。方面,國內(nèi)外尚未見到較系統(tǒng)的理論研究。

Gibbins認(rèn)為審計判斷是一個連續(xù)的信念調(diào)整的進(jìn)程,在這個進(jìn)程中,審計證據(jù)通過評估不斷被融入當(dāng)前信念中。[1]可見,審計判斷是一個復(fù)雜的心智過程。鑒于此,本文試圖以心理學(xué)導(dǎo)向的認(rèn)知續(xù)線理論(CCT理論)為基礎(chǔ)構(gòu)建一個政府績效審計判斷模式框架;鑒于政府績效審計準(zhǔn)則是準(zhǔn)則制定者集體判斷的結(jié)果,政府績效審計報告是審計項目組在遵循政府績效審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上的職業(yè)判斷的結(jié)果,而英國是世界上開展績效審計比較早的國家之一,其績效審計體系已基本形成,[2]因此,我們擬通過解析英國國家審計署 (NAO)所頒布的《績效審計手冊》和其所發(fā)布的績效審計報告中的相關(guān)內(nèi)容,探討英國政府績效審計模式在績效審計判斷模式框架圖中的坐標(biāo)方位,以期對我國政府績效審計判斷的研究有所啟示。

一、CCT理論框架和政府績效審計判斷模式框架

(一)CCT理論框架

CCT理論是 Hammond在其提出的社會判斷理論的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的,屬于心理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)相互交叉的范疇。Hammond(1996)認(rèn)為在公共領(lǐng)域內(nèi)會對其他利益相關(guān)者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果和政治后果的判斷與決策②該類公共領(lǐng)域內(nèi)判斷的案例,如醫(yī)生對于其病人的病情的判斷,基金經(jīng)理對于上市公司股票等級的判斷,原油溢出時的風(fēng)險評估等。過程包括兩組基本特征。[3]這兩組基本特征包括:

1.判斷過程中的認(rèn)知方式多為有限信息下的直覺或分析

Hammond(1996)認(rèn)為直覺和分析并非是二分的(具體特征見表 1),在兩者之間存在一種準(zhǔn)理性(quasi-rationality)的認(rèn)知方式,故判斷過程是直覺、準(zhǔn)理性、而至分析的一個續(xù)線;而大部分的判斷過程中的認(rèn)知方式大多為有限信息下的準(zhǔn)理性判斷,即判斷位于認(rèn)知續(xù)線上的某一點(diǎn)處[3](見圖 1)。

表1 直覺和分析方式的特征

圖1 認(rèn)知續(xù)線

2.判斷的評價標(biāo)準(zhǔn):相似性 (correspondence)和一貫性 (coherence)

相似性是指檢驗實證的準(zhǔn)確性,其檢驗重點(diǎn)是決策者的判斷結(jié)果和環(huán)境系統(tǒng)決策標(biāo)的的相似程度。[4]

一貫性是指檢驗決策者對判斷行為的敘述、解釋以及預(yù)測是否在邏輯、數(shù)學(xué)或統(tǒng)計的層面,都符合人類理性模式。

鑒于績效審計的最終目的是提高被審計單位的工作績效,而最終的績效取決于審計項目組成員之間及其與被審計單位交換意見時審計判斷沖突發(fā)生的概率,和以審計判斷為基礎(chǔ)所提出的建議的可行性。因此,在上述分析的基礎(chǔ)上,我們根據(jù) Hammond (1978)提出的認(rèn)知續(xù)線圖[5]構(gòu)建出績效審計判斷模式框架(見圖 2)。

績效審計判斷模式框架圖由六個構(gòu)面組成,構(gòu)面“1”—“6”代表了審計人員在探究問題、做出判斷決策時可能運(yùn)用的模式①在績效審計中,相似性可理解為在“3E”層面,被審計單位所做判斷的結(jié)果與既定的績效評價指標(biāo)或事實(政策)相符;一貫性強(qiáng)調(diào)被審計單位所做判斷的邏輯一致性和合理性?？蚣軋D的最右側(cè)以變數(shù)的可操控程度為代表列示認(rèn)知方式的特征。。由于文章篇幅所限,本文將著重分析框架中的四個要素:認(rèn)知方式、認(rèn)知方式特征、一貫性和相似性;當(dāng)然,另外兩個要素,即應(yīng)用于政策制定的可能性和審計判斷沖突的可能性的相關(guān)結(jié)論可在這四個要素分析的基礎(chǔ)上推導(dǎo)得出。

二、政府績效審計判斷模式的分析

(一)來自于《績效審計手冊》的證據(jù)

1.基于問題解析法 (Issue Analysis)和碰頭會法(Dinner Party)的分析

根據(jù)問題解析法,審計總括性問題可以按照嚴(yán)密的、結(jié)構(gòu)化的步驟和“互相排斥、融合為一原則”、“二七原則”解析為多個層次的、按照一定的邏輯結(jié)構(gòu)排列的子問題,直至邏輯結(jié)構(gòu)樹最底層——審計任務(wù)(見圖3)。

審計任務(wù)作為邏輯結(jié)構(gòu)樹的樹葉,從審計要回答的總括性問題,經(jīng)由第二層、第三層、第四層的邏輯結(jié)構(gòu)演繹推論而來;這一路徑在認(rèn)知方式方面更多地體現(xiàn)出如下特征:在認(rèn)知過程的知覺性方面意識性較強(qiáng),認(rèn)知速度較低,表面變數(shù)在資料形態(tài)方面傾向于嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撌?但參考變數(shù)的可操控程度不高,問題可分解性較高。因此,可以初步得出結(jié)論:從總體層面而言,問題解析法的認(rèn)知方式在認(rèn)知續(xù)線上趨向于“分析”點(diǎn)。

根據(jù)碰頭會法,審計結(jié)論是以邏輯結(jié)構(gòu)樹為基礎(chǔ),按照審計任務(wù),第四層、第三層、第二層、直至總括性問題這一路徑歸納出來。因此,若將問題解析法形象地描述為“自上而下”,而碰頭會法則是“自下而上”,而兩種方法做出判斷所需要的具體程序是相同的,就此而言,碰頭會法的認(rèn)知方式在認(rèn)知續(xù)線上的位置和問題解析法相同,即從總體層面趨向于“分析”點(diǎn)。

綜合上述兩種方法的分析,可以發(fā)現(xiàn)無論是邏輯結(jié)構(gòu)的自上而下的解析還是自下而上的歸納,績效審計中的專業(yè)判斷包含兩個層次:審計人員對被審計單位管理層的判斷做出的個人判斷;審計項目組基于對審計人員判斷的再判斷的基礎(chǔ)上形成的總體判斷。由此可見,問題解析和碰頭會法是基于保證審計判斷能夠邏輯嚴(yán)密和結(jié)論一致的目的而開發(fā)的技術(shù)方法,這些方法的“分析”性特點(diǎn)是實現(xiàn)上述目的的基礎(chǔ),而這些方法在操作過程中對于判斷的評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇需依賴于具體的審計項目。

2.基于審計方法的分析

問題解析法和碰頭會法的解析、歸納的特點(diǎn)表明邏輯結(jié)構(gòu)樹上每一個層次的子問題 (包括審計任務(wù))都需要審計人員在實施現(xiàn)場審計過程中做出職業(yè)判斷,因此,我們需要評價不同層次子問題的判斷在認(rèn)知續(xù)線圖上的位置,而這又取決于不同層次的不同的子問題在審計過程中所需要的審計方法。我們擬通過解析績效審計方法,包括審計取證和證據(jù)評價方法的特征來分析審計人員對于子問題的職業(yè)判斷。

表 2列示了績效審計過程中審計證據(jù)的收集方法。

表2 審計取證方法①取證方法的具體內(nèi)容參見羅美富、李季澤、章軻:《英國績效審計》,中國時代財經(jīng)出版社,2005年,第 20、23頁;NAO of UK:“Value for Money Handbook-A Guide forBuilding Quality into VFM Examinations”。

由表 2,審計取證包括定量和定性兩類方法。定量的取證方法有著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牟襟E,資料多為序列呈現(xiàn)的定量數(shù)據(jù),數(shù)據(jù)的可操控性較強(qiáng),因此,定量取證方法的認(rèn)知方式在認(rèn)知續(xù)線上趨向于“分析”點(diǎn)。定性的取證方法所獲取的多為大量、非序列呈現(xiàn)的非定量資料,認(rèn)知速度較快,數(shù)據(jù)的可操控性不強(qiáng),因此,在總體上,定性取證方法的認(rèn)知過程中更加強(qiáng)調(diào)“直覺”的運(yùn)用。

表3列示了績效審計過程中審計證據(jù)的評價方法。

表3 審計證據(jù)評價方法②評 價方法的具體內(nèi)容參見羅美富、李季澤、章軻:《英國績效審計》,中國時代財經(jīng)出版社,2005年,第 24、36頁;NAO of UK:“Value for Money Handbook-A Guide forBuilding Quality into VFM Examinations”,2003,pp43-54;NAO ofUK:“User Guidance-The Issue Analysis Dinner Approach IADP”,2003,pp 4、5、38.

由表 3,審計證據(jù)的評價包括定量法和定性法兩類方法。定量評價法主要是通過借助計算機(jī)輔助審計技術(shù)(包括運(yùn)用 IDEA、SPSS、SAS、Splus等軟件)進(jìn)行數(shù)學(xué)和統(tǒng)計分析①取證方法的具體內(nèi)容參見羅美富、李季澤、章軻:《英國績效審計》,中國時代財經(jīng)出版社,2005年,第 20、23頁;NAO of UK:“Value for Money Handbook-A Guide forBuilding Quality into VFM Examinations”。,檢查定量數(shù)據(jù)的偏差、異常、極端值、信息丟失以及數(shù)據(jù)的合理性,并在此基礎(chǔ)上集中剖析數(shù)據(jù)探測信息所蘊(yùn)含的模式、趨勢和聯(lián)系。顯然,定量評價法的認(rèn)知方式與表 1中“分析”的各項特征非常契合;而且,運(yùn)用這類方法做出判斷過程中在強(qiáng)調(diào)定量數(shù)據(jù)和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)或事實相符合(即“相似性”)的同時,也隱含著“一貫性”標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用③因為在探測信息所蘊(yùn)含的模式、趨勢和聯(lián)系時也可以判斷出這些信息所反映的現(xiàn)象的合理性。。

通過分析定性評價法的程序和特征,可以總結(jié)出貫穿定性分析技術(shù)的核心思想:審計人員以收集的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),并不斷對照收集的數(shù)據(jù)來檢驗其得出的結(jié)論?？梢?定性評價法在認(rèn)知過程中意識性較強(qiáng),認(rèn)知速度較低,資料以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撌鰹橹?但參考變數(shù)的可操控性程度不高,由此,定性評價法的認(rèn)知方式在認(rèn)知續(xù)線上位于趨向“分析”點(diǎn)。定性評價法更多地關(guān)注事件發(fā)生的因果關(guān)系 (如某個項目的產(chǎn)出和其效益之間的關(guān)系,即產(chǎn)出向效益的轉(zhuǎn)換率,是否達(dá)到了預(yù)期的目標(biāo)),鑒別被審計單位所做陳述的合理性和邏輯一致性,這說明這種方法同時運(yùn)用“相似性”和“一貫性”做為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

(二)來自于績效審計報告的證據(jù)

我們搜集了NAO所發(fā)布的自 2007年 1月份到2008年 7月份的績效審計報告,所有報告均摘自于http://www.nao.org.uk/。略去沒有明確說明審計過程中所采用的審計方法 (methodology)的審計報告,共計獲取有效審計報告 84份。我們通過解析 84份審計報告,用以檢驗《績效審計手冊》中相關(guān)方法的運(yùn)用,并進(jìn)而為分析績效審計判斷提供證據(jù)。

1.關(guān)于認(rèn)知方式的證據(jù)

認(rèn)知方式在認(rèn)知續(xù)線上的位置則最終取決于不同的子問題在審計過程中所采用的審計方法的數(shù)量(即認(rèn)知續(xù)線的長度)和審計方法的屬性偏好 (即定性法和定量法的偏重)在認(rèn)知續(xù)線上的平衡。通過解析績效審計報告,我們可以發(fā)現(xiàn)一個審計項目至少運(yùn)用 3種以上取證方法;對于不同的子問題,則可能會運(yùn)用定量法或定性法或兩類方法同時運(yùn)用;評價審計證據(jù)時,每份績效審計報告在定量和定性評價方法結(jié)合運(yùn)用的同時,注重定量評價法(如表 4)。

表4 審計方法在績效審計報告中的使用頻數(shù)

例如,發(fā)布于 2007年 4月 20日題名為“面向未來的建筑:關(guān)于政府部門的永續(xù)建筑”的審計報告中,針對政府部門的建筑對于永續(xù)建筑標(biāo)準(zhǔn)的符合程度這一子問題,采用文檔證據(jù)法和調(diào)查法,從貿(mào)易工業(yè)部和建筑研究中心等的數(shù)據(jù)庫收集、整理關(guān)于永續(xù)建筑的數(shù)據(jù)資料,對 2005年 -2006年期間進(jìn)行了建筑項目的 18個相關(guān)政府部門進(jìn)行調(diào)研,并運(yùn)用初步分析法分析證據(jù);針對政府部門對于永續(xù)建筑設(shè)計和實施的評價方法,采用了問卷調(diào)查法和案例分析法,并運(yùn)用初步分析法、統(tǒng)計推斷法分析證據(jù)。而發(fā)布于 2007年 11月 23日的題名為“關(guān)于Qinet iQ的私有化”的審計報告中,針對 QinetiQ私有化的績效這一子問題,則同時采用了如下審計方法:采用文檔和實物證據(jù)法,查閱了從Qinet iQ進(jìn)行 PPP的初始決策到最終在倫敦證券交易所上市這一過程的關(guān)鍵的文檔和報告;采用非結(jié)構(gòu)訪談法,針對包括DERA合作團(tuán)隊、負(fù)責(zé)長期合作協(xié)議的英國國防采辦局的相關(guān)部門在內(nèi)的利益相關(guān)者就 Qinet iQ在私有化前后的公司運(yùn)營績效進(jìn)行了訪談;在此基礎(chǔ)上,通過計算名義內(nèi)部收益率來分析 QinetiQ在私有化前后各個階段運(yùn)營過程中發(fā)生的成本、獲取的收益以及其他財務(wù)績效,并且聘請了 Parthenon Group咨詢公司就Qinet iQ在私有化前、PPP和上市以后這三個階段的運(yùn)營績效進(jìn)行評估。

通過上述分析,可以做出如下初步結(jié)論:審計項目組在審計過程中既依賴于大量、繁雜的定性數(shù)據(jù)做出“直覺”判斷,同時,又會基于“直覺”判斷進(jìn)行更多的“分析”判斷,這樣既可以通過“直覺”判斷來確定“分析”判斷的方向,又可以通過“分析”判斷來檢驗審計人員“直覺”判斷的準(zhǔn)確性、合理性,以提供更加翔實、有說服力的定量證據(jù);由此,審計過程的認(rèn)知方式是“直覺”和“分析”的混合——準(zhǔn)理性。

2.關(guān)于判斷標(biāo)準(zhǔn)的證據(jù)

通過解析績效審計報告的內(nèi)容,可以發(fā)現(xiàn)績效審計過程強(qiáng)調(diào)“標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)”的判斷標(biāo)準(zhǔn),即“相似性”標(biāo)準(zhǔn)?！跋嗨菩浴睒?biāo)準(zhǔn)的判斷可以包括四個方面的主題:成本遵循的判斷、產(chǎn)出效果的判斷、流程遵循的判斷以及投入與產(chǎn)出關(guān)系的判斷。例如,發(fā)布于2008年 7月 2日的題名為“一個關(guān)于減少家用能源消耗的項目”的審計報告中,通過文檔證據(jù)法和訪談法獲取有關(guān)該節(jié)能項目的中長期目標(biāo)作為標(biāo)準(zhǔn)來評價諸如家庭房屋建設(shè)、水資源消耗等是否滿足該項目標(biāo)準(zhǔn),從而評價該項目的績效。發(fā)布于 2007年 1月 19日的題名為“Ofwat——滿足居民對于水資源的需求”的審計報告中,通過調(diào)查法和訪談法確定“Ofwat是否建立規(guī)制制度來激勵自來水公司滿足居民未來對水資源持續(xù)的需求”、“Ofwat是否對未遵守其規(guī)定的自來水公司采取強(qiáng)制性措施”等標(biāo)準(zhǔn)來評價自來水公司的供水流程、供水成本和效率與Ofwat的工作績效的相關(guān)性。

相對于“相似性”標(biāo)準(zhǔn),“一貫性”標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用的證據(jù)在審計報告中并不非常明顯 (如表 5),原因可能在于所選樣本中的大部分審計報告 (63/84)未過多關(guān)注審計客體判斷的合理性。然而對于審計客體合理性判斷的再判斷和對于審計客體遵循相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的判斷似乎是“一枚硬幣的兩面”可以并存,從硬幣正面——“相似性”的解讀中可以尋找到硬幣背面——“一貫性”的存在。例如,發(fā)布于 2007年 11月 8日的題名為“關(guān)于內(nèi)政部取消 Bicester庇護(hù)中心”的審計報告中,審計人員通過分析庇護(hù)中心選址報告、Bicester庇護(hù)中心商業(yè)案例、Bicester庇護(hù)中心收益實現(xiàn)報告、選擇優(yōu)秀投標(biāo)者的程序和評價標(biāo)準(zhǔn)、投標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)和計分標(biāo)準(zhǔn)、成本報告等數(shù)據(jù)資料,來評價內(nèi)政部管理Bicester庇護(hù)中心的過程中對于“經(jīng)濟(jì)性、效率性”的遵循程度 (即“相似性”),同時,審計人員通過成本報告與預(yù)算報告、收益實現(xiàn)報告與審計人員依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)資料計算出來的該項目的凈現(xiàn)值的對比分析,又可以評價Bicester庇護(hù)中心商業(yè)案例和收益實現(xiàn)報告的合理性(即“一貫性”)。

表5 判斷標(biāo)準(zhǔn)在審計報告中的運(yùn)用頻數(shù)

三、結(jié)論和進(jìn)一步討論

(一)結(jié)論

基于上述分析,我們對英國績效審計判斷模式做出如下結(jié)論:

1.績效審計的認(rèn)知方式是偏好于“分析”的準(zhǔn)理性;判斷標(biāo)準(zhǔn)是“相似性”和“一貫性”的同時運(yùn)用,但更偏好于“相似性”標(biāo)準(zhǔn)。

2.績效審計過程中非常注重專家顧問的工作(由表 4,在 84份審計報告中有 52次運(yùn)用專家顧問咨詢法),這似乎說明專家顧問的專業(yè)技能、知識和經(jīng)驗的借鑒可以使審計人員在取證和證據(jù)評價過程中得到更多的線索和啟發(fā)式的判斷,從而在“有限理性”下做出高質(zhì)量的判斷。

3.審計證據(jù)具有較強(qiáng)的可操控性,有助于為審計判斷提供堅實的基礎(chǔ),從而減小審計人員之間和審計項目組與被審計單位交換意見時審計判斷沖突發(fā)生的概率,從而能夠提高審計建議運(yùn)用于政策制定的可能性②英國審計署的每一份績效審計報告中都會針對所發(fā)現(xiàn)的問題提出詳盡、具有可操作性的建議。。

綜上,績效審計判斷模式在績效審計判斷模式框架圖中的坐標(biāo)方位應(yīng)屬于第“4”構(gòu)面即經(jīng)協(xié)助的判斷;這也說明運(yùn)用諸如電腦軟件、統(tǒng)計分析結(jié)果和專家協(xié)助的方式,有助于績效審計判斷的坐標(biāo)方位由直覺判斷“6”調(diào)向兼具分析與直覺的準(zhǔn)理性判斷“4”,在“相似性”和“一貫性”標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)向下積累充分、適當(dāng)?shù)亩繑?shù)據(jù),從而提高數(shù)據(jù)的可操控性,降低審計判斷沖突,提升審計判斷的質(zhì)量。

(二)進(jìn)一步討論

1.在本文中,“相似性”標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用的證據(jù)更加明顯,“一貫性”標(biāo)準(zhǔn)的討論比較隱晦;考慮到樣本量的局限性,這并不能說明“一貫性”標(biāo)準(zhǔn)在績效審計判斷中不重要,而對于兩種判斷標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用取決于不同的審計任務(wù)所側(cè)重的問題。

2.績效審計環(huán)境在理論上可以滿足準(zhǔn)試驗在自變量操控、無關(guān)變量控制、研究命題的范圍、結(jié)果現(xiàn)實代表性等方面的要求,但績效審計判斷并未運(yùn)用這種模式,原因可能在于這種模式的較高的技術(shù)性要求和較高的成本限制 (包括時間成本和資金成本)。

[1]Gibbins.M.Propositions about the Psychology of Professional Judgment in Public Accounting[J]. Journal of Accounting Research,1984,22(1):103-125.

[2]劉家義.關(guān)于績效審計的初步思考 [J].審計研究, 2004,(6):3.

[3]Hammond,K.Humane judgement and social policy [M].New York:Oxford University Press,1996.

[4]Cooksey, R. W. Judgment Analysis: Theory, Methods,and Applications[M].San Diego:Academic Press, 1996:48.

[5]Hammond,K.R.Toward Increasing Competence of Thoughts,in Hammond,K.R.(Ed.)Judgment and Decision in Public Policy For mation,AAAS[M].Colorado:Westview Press,1978.

F239

A

1008-2670(2010)05-0054-05

2010-08-02

武恒光,男,山東菏澤人,山東財政學(xué)院會計學(xué)院講師,中南財經(jīng)政法大學(xué)博士研究生,研究方向:審計理論與審計準(zhǔn)則。

(責(zé)任編輯:趙 利)