鄭志鋒

(國(guó)家檢察官學(xué)院 河南分院，河南 鄭州 451191)

一、引 言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的快速發(fā)展,財(cái)政支出規(guī)模也大幅增長(zhǎng),但與此同時(shí)也產(chǎn)生了一系列的問(wèn)題，如預(yù)算編報(bào)不真實(shí)；預(yù)算執(zhí)行不嚴(yán)格，約束力不強(qiáng)；資金撥付不及時(shí)，滯留占?jí)簡(jiǎn)栴}突出；結(jié)余資金多，年底突擊花錢(qián)現(xiàn)象普遍等，其中尤為嚴(yán)重的是擠占、挪用財(cái)政資金問(wèn)題。一些部門(mén)和單位違規(guī)將財(cái)政資金用于建樓買(mǎi)車(chē)、發(fā)放津貼補(bǔ)貼、出國(guó)考察旅游等，造成大量財(cái)政資金的損失浪費(fèi)。2008年，國(guó)家審計(jì)署對(duì)河南、甘肅、山西、黑龍江、江蘇、湖南、福建、陜西、內(nèi)蒙古和重慶10個(gè)省、自治區(qū)、直轄市(以下簡(jiǎn)稱(chēng)10省區(qū)市)2006年至2007年財(cái)政支農(nóng)資金管理使用以及相關(guān)涉農(nóng)政策執(zhí)行情況進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查。審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，上述10省區(qū)市有關(guān)部門(mén)和單位違規(guī)使用支農(nóng)資金26.93億元，其中僅用于建房買(mǎi)車(chē)被挪用的資金就高達(dá)5 837.4萬(wàn)元。有鑒于此，必須進(jìn)一步強(qiáng)化財(cái)政支出監(jiān)督。近年來(lái),財(cái)政支出監(jiān)督圍繞公共財(cái)政框架,在維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序、嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律、保障財(cái)政政策實(shí)施、治理腐敗等方面都發(fā)揮了積極作用,取得了顯著成績(jī),但是還存在法律法規(guī)制度不健全、監(jiān)督方式方法落后、與財(cái)政管理融合不夠緊密、在監(jiān)督過(guò)程中缺乏科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、監(jiān)督能力與質(zhì)量有待提高等問(wèn)題。為此，必須更新監(jiān)督理念,建立機(jī)制,深入探討有效措施,充分發(fā)揮財(cái)政支出監(jiān)督在推進(jìn)公共財(cái)政體制完善，確保財(cái)政宏觀(guān)政策執(zhí)行，提高財(cái)政資金使用的安全性、規(guī)范性和有效性方面的重要職能作用,筑好財(cái)政支出的“防火墻”,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展,服務(wù)和諧社會(huì)建設(shè)。在諸多制度性監(jiān)督措施中，在我國(guó)尚屬空白而亟待構(gòu)建的就是納稅人公益訴訟。

二、納稅人公益訴訟與監(jiān)督財(cái)政支出之關(guān)聯(lián)

納稅人公益訴訟是公益訴訟的一種。公益訴訟，一般是指任何組織和個(gè)人根據(jù)法律授權(quán)，就違法侵犯國(guó)家利益、社會(huì)公共利益的行為提起訴訟，由法院依法處理違法之活動(dòng)。納稅人公益訴訟，是指公民以納稅人的身份就稅款的使用向法院提起的行政訴訟，它是納稅人監(jiān)督政府合理使用稅款的司法途徑。納稅人公益訴訟僅僅是納稅人所提起的各種稅務(wù)訴訟類(lèi)型之一。在我國(guó)目前的司法實(shí)踐中，幾乎所有納稅人提起的稅務(wù)訴訟都是因與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款的征收、減免方面產(chǎn)生糾紛而引致訴訟，這些訴訟的共同特征是納稅人為了保護(hù)自己的直接利益而以自己的名義作為原告向法院提起訴訟，是“私益訴訟”。而納稅人公益訴訟則主要有兩個(gè)特征：其一，納稅人與訴訟請(qǐng)求無(wú)直接利害關(guān)系；其二，訴訟目的是保護(hù)公共利益，雖然納稅人個(gè)人可能享受到訴訟的反射利益，但訴訟本身不能給其帶來(lái)直接利益，甚至其還要承擔(dān)訴訟費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)等，因此具有公益訴訟的性質(zhì)。

那么，納稅人公益訴訟和監(jiān)督財(cái)政支出有何聯(lián)系呢？換言之，為什么說(shuō)納稅人公益訴訟是對(duì)財(cái)政支出進(jìn)行監(jiān)督的有效形式之一呢？原因很簡(jiǎn)單，因?yàn)槎愂帐菄?guó)家參與國(guó)民收入分配最主要、最規(guī)范的形式，是國(guó)家財(cái)政收入的最重要來(lái)源。早在2007年，當(dāng)時(shí)的國(guó)稅總局局長(zhǎng)宋蘭就介紹說(shuō)，我國(guó)的稅收收入已占到財(cái)政收入的95%。國(guó)家運(yùn)用稅收籌集財(cái)政收入，通過(guò)預(yù)算安排，支持農(nóng)村發(fā)展，用于環(huán)境保護(hù)和生態(tài)建設(shè)，促進(jìn)教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生等社會(huì)事業(yè)的發(fā)展，用于社會(huì)保障和社會(huì)福利，進(jìn)行交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施和城市的公共建設(shè)以及國(guó)防建設(shè)，維護(hù)社會(huì)治安，用于政府的行政管理，開(kāi)展外交活動(dòng)，保證國(guó)家安全，滿(mǎn)足人民群眾日益增長(zhǎng)的物質(zhì)文化需要，實(shí)現(xiàn)稅收“取之于民，用之于民”。本著“權(quán)利義務(wù)相一致”的基本法理，納稅人繳納了稅款，就應(yīng)當(dāng)賦予其對(duì)稅款的使用進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利，即監(jiān)督用稅權(quán)。換言之，納稅人通過(guò)繳納稅款的形式對(duì)財(cái)政收入的積累作出了貢獻(xiàn)，就應(yīng)當(dāng)賦予其對(duì)財(cái)政支出進(jìn)行監(jiān)督的權(quán)利。當(dāng)納稅人發(fā)現(xiàn)了擠占、挪用財(cái)政資金等違規(guī)、違法的財(cái)政支出行為，但通過(guò)批評(píng)、建議、檢舉等仍不能糾正這些行為時(shí)，就需要借助于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平和正義的最終的、最重要的途徑——訴訟。由此，納稅人公益訴訟的構(gòu)建就勢(shì)所必需了。

三、納稅人公益訴訟的外國(guó)立法例

1.美國(guó)

美國(guó)的納稅人公益訴訟制度發(fā)端于弗拉斯特訴科恩案。該案的基本案情是：聯(lián)邦納稅人弗拉斯特挑戰(zhàn)《1963年聯(lián)邦教育法》(Federal Education Act of 1963)，理由是該法賦予衛(wèi)生、教育、福利部(以下簡(jiǎn)稱(chēng)HEW)調(diào)配資金給州政府和地區(qū)，主旨在于資助窮苦人士以獲得受教育機(jī)會(huì)。原告弗拉斯特與其他人一起起訴衛(wèi)生、教育、福利部部長(zhǎng)科恩(Wilbur Cohen)。原告聲稱(chēng)聯(lián)邦教育支出項(xiàng)目為宗教學(xué)校提供資助，侵犯了美國(guó)憲法第一修正案的禁止建立國(guó)教條款(Establishment Clause)，該條禁止聯(lián)邦政府以財(cái)政支出方式資助宗教活動(dòng)。最終，法院支持了原告的訴訟資格。目前，美國(guó)除紐約和新墨西哥兩州禁止納稅人提起復(fù)審州政府行為的訴訟外，其余各州均允許納稅人請(qǐng)求司法復(fù)審地方政府行為的訴訟。美國(guó)聯(lián)邦法院自身在類(lèi)推案件中也趨向于許可這種訴訟。

2.日本

日本《地方自治法》規(guī)定，為了監(jiān)督地方公共團(tuán)體的財(cái)產(chǎn)管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為的正常運(yùn)行，居民有權(quán)就公共團(tuán)體違法、不當(dāng)?shù)呢?cái)政開(kāi)支行為，在其監(jiān)察請(qǐng)求的實(shí)際效果得不到保障時(shí)提起訴訟。早在1999年，日本秋田縣居民(納稅人)以縣政府的6次餐費(fèi)開(kāi)支違法為由，對(duì)時(shí)任教育長(zhǎng)等職的6名被告請(qǐng)求損害賠償。結(jié)果法院做出判決，認(rèn)可原告請(qǐng)求，由被告向秋田縣支付現(xiàn)金209萬(wàn)日元及利息，案件訴訟費(fèi)用由被告負(fù)擔(dān)。

3.其他發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)

在英國(guó)，同樣認(rèn)可納稅人的起訴資格。選民對(duì)地方政府不合法的開(kāi)支可以向區(qū)審計(jì)員提出反對(duì)意見(jiàn)，或向法院申訴，選民對(duì)區(qū)審計(jì)員的決定不服時(shí)也可向法院申訴。同樣，國(guó)家納稅人也可以納稅人資格控告中央政府的財(cái)政開(kāi)支行為。實(shí)際上，英國(guó)不僅認(rèn)可納稅人起訴政府開(kāi)支行為的資格，而且認(rèn)可一個(gè)納稅人對(duì)涉及另一個(gè)納稅人的征稅行政行為的起訴資格。在法國(guó)，市鎮(zhèn)納稅人或省的納稅人可以對(duì)市鎮(zhèn)議會(huì)和省議會(huì)通過(guò)的影響市鎮(zhèn)和省的財(cái)政或財(cái)產(chǎn)的違法決定提起越權(quán)起訴。

四、我國(guó)納稅人公益訴訟制度構(gòu)建的設(shè)想

1.通過(guò)立法明確納稅人“用稅監(jiān)督權(quán)”

依現(xiàn)在通行的稅法理論，稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，既然是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管具有公法性質(zhì)，也不可避免地內(nèi)含有“平等”的因素，即作為稅收法律關(guān)系主體的政府和納稅人具有平等的法律地位，強(qiáng)調(diào)對(duì)政府權(quán)力的限制和對(duì)納稅人權(quán)利的法律保護(hù)。政府因其稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)而負(fù)有依法用稅、為人民提供“公共需要”的義務(wù)，納稅人在履行依法納稅義務(wù)的同時(shí)也應(yīng)該享有監(jiān)督政府提供“公共需要”的權(quán)利，即用稅監(jiān)督權(quán)。用稅監(jiān)督權(quán)的存在有助于打造一個(gè)忠實(shí)、勤勉、高效的政府，有助于納稅人對(duì)稅法的積極遵從，從而形成一個(gè)民主、和諧的社會(huì)。我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征收管理法》在總則中明確規(guī)定納稅人具有知情權(quán)、保密權(quán)、減免退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、救濟(jì)賠償權(quán)、回避權(quán)、監(jiān)督權(quán)、受益權(quán)、接受服務(wù)權(quán)、程序拒絕權(quán)等重要權(quán)利，為納稅人權(quán)利保護(hù)的執(zhí)法和司法提供了法律依據(jù)。但盡管如此，我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，無(wú)論在內(nèi)容上還是操作性上，都還不能充分滿(mǎn)足納稅人保護(hù)自身權(quán)利的需要。有些重要的納稅人權(quán)利，如用稅監(jiān)督權(quán)等，還沒(méi)有在法律上予以規(guī)定。目前，不少?lài)?guó)家制定了專(zhuān)門(mén)的《納稅人權(quán)利法案》，對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行集中發(fā)布。一部專(zhuān)門(mén)的《納稅人權(quán)利法案》，不僅能夠使廣大納稅人更加明白準(zhǔn)確地了解自己應(yīng)該享有的權(quán)利，也充分體現(xiàn)了政府對(duì)納稅人權(quán)利的尊重和保護(hù)納稅人權(quán)利的決心。我國(guó)可借鑒外國(guó)立法例，單獨(dú)制定《納稅人權(quán)利法》，對(duì)包括用稅監(jiān)督權(quán)在內(nèi)的各項(xiàng)權(quán)利加以集中和詳細(xì)的規(guī)定。

2.擴(kuò)大行政訴訟受案范圍，將納稅人對(duì)財(cái)政支出異議之訴納入其中

2006年4月3日，蔣石林以一名普通納稅人的身份將湖南省常寧市財(cái)政局告上了法院，要求法院認(rèn)定該市財(cái)政局超出年度財(cái)政預(yù)算購(gòu)買(mǎi)兩臺(tái)小轎車(chē)的行為違法，并將違法購(gòu)置的轎車(chē)收歸國(guó)庫(kù)，以維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。蔣石林認(rèn)為，違反規(guī)定超標(biāo)購(gòu)買(mǎi)小轎車(chē)，意味著納稅人本可以不被征以相應(yīng)部分的稅款，或者該稅款本應(yīng)當(dāng)用于為納稅人提供公共服務(wù)而未能實(shí)現(xiàn)，這在客觀(guān)上侵害了納稅人利益，納稅人可以據(jù)此提起訴訟。但最終，蔣石林的訴訟請(qǐng)求因?yàn)椴环闲姓V訟受案范圍而被駁回。鑒于此案的教訓(xùn)，要建立我國(guó)的納稅人公益訴訟制度，就必須擴(kuò)大行政訴訟的受案范圍，通過(guò)民眾的力量把財(cái)政支出行為納入司法審查的軌道，從而打破以往僅僅只是“權(quán)力制約權(quán)力”的狀態(tài)，用私權(quán)制約和監(jiān)督公權(quán)，實(shí)現(xiàn)權(quán)利對(duì)行政機(jī)關(guān)財(cái)政支出行為的有效監(jiān)督。這是當(dāng)代行政民主、公民參與行政活動(dòng)的一種表現(xiàn)。

我國(guó)《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問(wèn)題的解釋》第12條規(guī)定：“與具體行政行為有法律上利害關(guān)系的公民、法人或其他組織對(duì)該行為不服的，可以提起行政訴訟?！贝思磳W(xué)界所泛稱(chēng)的“原告資格利害關(guān)系說(shuō)”。該《解釋》所規(guī)定“法律上利害關(guān)系”并未區(qū)分直接利害關(guān)系和間接利害關(guān)系，雖然可解釋為僅指直接利害關(guān)系，但也可理解為涵蓋直接利害關(guān)系和間接利害關(guān)系。由于政府的財(cái)政支出(用稅)是為了納稅人的利益，政府不合理的財(cái)政開(kāi)支會(huì)在不同程度上侵害納稅人的稅收利益，減少納稅人本該享有的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)或?qū)е录{稅人交納本不該交納的稅款。因此政府的財(cái)政開(kāi)支與納稅人有法律上和事實(shí)上的利害關(guān)系，理應(yīng)承認(rèn)納稅人的行政訴訟資格。

納稅人公益訴訟的受案范圍主要有以下兩類(lèi)：

第一類(lèi)為行政機(jī)關(guān)的財(cái)政支出不公開(kāi)行為。

《中華人民共和國(guó)政府信息公開(kāi)條例》第十條第四項(xiàng)規(guī)定：縣級(jí)以上各級(jí)人民政府及其部門(mén)應(yīng)當(dāng)依照本條例第九條的規(guī)定，在各自職責(zé)范圍內(nèi)確定主動(dòng)公開(kāi)的政府信息的具體內(nèi)容，并重點(diǎn)公開(kāi)下列政府信息……(四)財(cái)政預(yù)算、決算報(bào)告……第十二條第二項(xiàng)規(guī)定：鄉(xiāng)(鎮(zhèn))人民政府應(yīng)當(dāng)依照本條例第九條的規(guī)定，在其職責(zé)范圍內(nèi)確定主動(dòng)公開(kāi)政府信息的具體內(nèi)容，并重點(diǎn)公開(kāi)下列政府信息……(二)財(cái)政收支、各類(lèi)專(zhuān)項(xiàng)資金的管理和使用情況……

從以上規(guī)定可以看出，納稅人對(duì)國(guó)家預(yù)算、決算及預(yù)算執(zhí)行情況享有法定的知情權(quán)。但目前，我國(guó)納稅人只能從每年人民代表大會(huì)審議通過(guò)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告中大體知悉稅款的使用情況，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足納稅人的知情權(quán)。所以如果各級(jí)政府不主動(dòng)公開(kāi)相關(guān)信息且在納稅人要求下仍不依法履行信息公開(kāi)義務(wù)的，納稅人可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。

第二類(lèi)為違法或不當(dāng)使用公共財(cái)政資金的行政行為。

按財(cái)政支出與國(guó)家職能的關(guān)系，可以將財(cái)政支出分為四類(lèi)：第一類(lèi)是基于建設(shè)費(fèi)支出，包括基本建設(shè)支出、流動(dòng)資金支出、地質(zhì)勘探支出、國(guó)家物資儲(chǔ)備支出、工業(yè)交通部門(mén)基金支出、商貿(mào)部門(mén)基金支出等；第二類(lèi)是社會(huì)文教費(fèi)支出，包括科學(xué)事業(yè)費(fèi)和衛(wèi)生事業(yè)費(fèi)支出等；第三類(lèi)是行政管理費(fèi)支出，包括公檢法支出、武警部隊(duì)支出等；第四類(lèi)是其他支出，包括國(guó)防支出、債務(wù)支出、政策性補(bǔ)貼支出等。2009年1月6日的《人民日?qǐng)?bào)》報(bào)道，2008年1月至11月，全國(guó)財(cái)政支出45 825.34億元，增長(zhǎng)23.6%，其中直接涉及老百姓的教育、醫(yī)療保障、就業(yè)福利三項(xiàng)支出總計(jì)為14 289億元，相當(dāng)于全國(guó)財(cái)政總支出的31.1%。而在沒(méi)有國(guó)有經(jīng)濟(jì)的美國(guó)，2008年在同樣三項(xiàng)上的開(kāi)支約為15 000億美元，相當(dāng)于聯(lián)邦政府總開(kāi)支的61%，為美國(guó)GDP的11.5%，分到3億美國(guó)人身上，人均5 000美元(相當(dāng)于一個(gè)普通美國(guó)人年收入的六分之一)。更具可比性的數(shù)據(jù)是，據(jù)財(cái)政部長(zhǎng)謝旭人先生介紹，2007年中國(guó)在這三項(xiàng)上的總開(kāi)支約6 000億元，相當(dāng)于財(cái)政總開(kāi)支的15%，為全年GDP的2.4%，分到13億人身上，人均461元(相當(dāng)于一個(gè)普通工人一年收入的3%)。而與此形成鮮明對(duì)照的是，用于政府機(jī)關(guān)開(kāi)支和公務(wù)員工資福利中的違法和不當(dāng)開(kāi)支則頗為驚人，具體可以表現(xiàn)為：公款消費(fèi)、貪污腐敗、公款私用或公物私用以及以提高公務(wù)員福利為借口瓜分社會(huì)公共資源等行為。所以，為真正實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”，就應(yīng)當(dāng)賦予納稅人在發(fā)現(xiàn)上述違法和不當(dāng)財(cái)政支出時(shí)，提出納稅人公益訴訟的權(quán)利。

3.對(duì)提起公益訴訟的納稅人予以金錢(qián)補(bǔ)償和獎(jiǎng)勵(lì)

納稅人公益訴訟的原告是個(gè)體的納稅人，而被告則是行政主體，雙方在金錢(qián)、時(shí)間、精力等方面存在著相當(dāng)?shù)牟罹啵{稅人處于絕對(duì)的弱勢(shì)地位，調(diào)查取證困難,時(shí)間和金錢(qián)花費(fèi)巨大,并且可能面臨行政機(jī)關(guān)的隱形報(bào)復(fù)，在我國(guó)納稅人整體法律意識(shí)薄弱的情況下，僅憑個(gè)別納稅人的法治責(zé)任感和奉獻(xiàn)精神，很難充分發(fā)揮納稅人公益訴訟的最大效用。故此，為了激勵(lì)納稅人提起公益訴訟，就有必要建立特殊的訴訟費(fèi)用承擔(dān)制度，具體的設(shè)想有兩種：一是建立公益訴訟基金制度，對(duì)提起公益訴訟的納稅人予以補(bǔ)償。公益訴訟基金來(lái)源可由國(guó)家財(cái)政撥款、社會(huì)捐助以及被告敗訴后支付的賠償金或補(bǔ)償金組成。原告在提起納稅人訴訟時(shí)可以向該基金會(huì)申請(qǐng)公益訴訟費(fèi)用，公益訴訟基金在接到申請(qǐng)后通過(guò)對(duì)申請(qǐng)的審查，認(rèn)為提起的是公益訴訟，并有相應(yīng)的事實(shí)和理由，就可批準(zhǔn)。二是借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn),對(duì)勝訴的納稅人予以獎(jiǎng)勵(lì)。美國(guó)《反欺騙政府法》規(guī)定,原告勝訴后可以從法院對(duì)被告所處罰金中分得15%～20%。就目前而言,給予金錢(qián)上的激勵(lì)是調(diào)動(dòng)納稅人提起公益訴訟積極性之最有效的方法。

[1]雷 雨.專(zhuān)項(xiàng)資金緣何頻遭挪用 專(zhuān)款不專(zhuān)用幾時(shí)方休[EB/OL].http://www.zgjrw.com/News/2009824/zgjrw/675329883500. shtml.2009-08-24.

[2] 徐洪惠.我國(guó)稅收已占財(cái)政收入的50%[N].新京報(bào)，2007-05-07.

[3] 馬存利.美國(guó)聯(lián)邦納稅人訴訟適格問(wèn)題研究[EB/OL].http://www.chinawealthplanning.com/index.php?option=com_content&task=view&id=122&Itemid=250.

[4]閔 睿,王太金.用稅監(jiān)督權(quán)與納稅人訴訟[J].理論界，2006,(3)：100-101.