劉常青

(鄭州航空工業(yè)管理學院，河南 鄭州 450015)

在每一發(fā)展階段及其總體發(fā)展過程中，中國企業(yè)會計準則思想不僅為下一階段發(fā)展提供了充足的準備和積累，而且在為下一階段發(fā)展提出強有力挑戰(zhàn)的同時提供了發(fā)展機遇。

一、準備階段——兩大準備和積累，兩大挑戰(zhàn)和機遇(1980～1986年)

(一)準備和積累

1.引進和介紹中國內(nèi)地以外會計準則情況

(1)引進介紹國外會計準則，有助于我國會計界更好地了解西方會計的現(xiàn)狀，理解會計準則在西方財務會計中的重要地位；(2)主要介紹國際會計準則，為我國后來以國際會計準則為指導來制定《企業(yè)會計準則》打下了很好的基礎；(3)出席聯(lián)合國國際會計和報告準則政府間工作組會議，會后在《會計研究》上撰文介紹會議情況，加上會議上外國代表關于我國是否有會計準則等問題的直接提問等，都有助于我國會計界認識到會計準則的重要性。

2.開啟會計準則研究之旅

雖然由于當時統(tǒng)一會計制度的觀念仍然深入人心，加上學術界主要關注的是會計(包括記賬方法)性質(zhì)的研究(即會計是否有階級性等)，李寶震教授關于會計準則的第一篇論文發(fā)表后，并沒有引起應有的反響(本期總共只有3篇文章研究)，但無疑有助于喚醒在20世紀50年代以前就曾經(jīng)熟悉會計準則的老專家重新拾起這一幾乎被遺忘的術語，并重新投入到對會計準則的研究之中。

(二)挑戰(zhàn)和機遇

1.研究缺陷

(1)介紹多于研究，側(cè)重于介紹西方的會計準則，幾乎沒有實質(zhì)意義上的研究。(2)偏重概念，不重視性質(zhì)和內(nèi)容，受傳統(tǒng)會計理論研究方法的影響，在研究會計準則問題時出現(xiàn)了針對會計準則、會計原則等概念反復討論，糾纏于少數(shù)概念，忽視會計準則性質(zhì)及其內(nèi)容的研究。

2.缺乏組織推動，研究力量薄弱

一方面參與研究會計準則的人數(shù)有限，同時研究人員分散，無法凝聚成具有突破性的研究力量。

總之，本期研究過分務虛不務實，加上研究人員的分散，都嚴重制約著中國企業(yè)會計準則思想的發(fā)展，也嚴重制約著中國企業(yè)會計準則的制定和實施，因此迫切需要借助組織的力量在適當?shù)臅r機下改變這種狀況。隨后中國會計學會和財政部分別成立的會計準則研究機構(gòu)徹底改變了這種狀況。

二、企業(yè)基本會計準則的制定和實施階段——五大準備和積累，四大挑戰(zhàn)和機遇(1987～1993年)

(一)準備和積累

1.組織準備

中國會計學會1987年率先成立專門課題組，來推動會計準則的研究。在會計學會1987年成立專門研究組織后，財政部在1988年10月也成立了專門組織，并馬上投入工作。中國會計學會積極推動并配合財政部工作，財政部積極承擔重任并多方收集民意，為中國企業(yè)會計準則思想的發(fā)展提供了大量積累。

2.引進和介紹中國內(nèi)地以外會計準則情況

主要介紹國際會計準則，為我國主要遵循國際會計準則來制定《企業(yè)會計基本準則》打下了很好的基礎。

3.研究方面

會計準則的研究開始由務虛轉(zhuǎn)向務實，不再僅僅糾纏于空洞的概念，而是借鑒西方，結(jié)合我國國情進行研究。從總體內(nèi)容來看，主要是圍繞會計準則的概念、性質(zhì)、作用，會計準則的基本內(nèi)容、制定方法和步驟等進行了研究。

4.準則建設

《企業(yè)會計準則—基本準則》參照國際慣例，結(jié)合中國國情，對會計目標、會計假設、會計原則、會計要素、財務報告等會計基本問題進行系統(tǒng)規(guī)范，一方面實現(xiàn)了我國會計準則零的突破，結(jié)束了中國沒有自己會計準則的歷史，另一方面徹底結(jié)束了傳統(tǒng)會計制度一統(tǒng)天下的局面，標志著我國會計由計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)換以及全面會計改革的開始，并為今后制定一系列應用準則提供了指導。

5.中國特色過渡模式

作為過渡性措施，以基本會計準則為導向，以行業(yè)會計制度為核算指南的“準則+制度”的實施模式，體現(xiàn)了我國有別于其他國家的特色。基本會計準則頒布以后，為了解決其難以操作的弊端，財政部很快組織制定了工業(yè)、商品流通業(yè)、建筑施工業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)、交通運輸業(yè)、對外經(jīng)濟合作業(yè)、旅游飲食服務業(yè)、農(nóng)業(yè)等13個行業(yè)會計制度(因為財政部的“通知”和“總說明”都表明每項制度是以企業(yè)會計準則為基礎制定的，并且是配合執(zhí)行企業(yè)會計準則的)，這樣就形成了中國“準則與制度”并存的獨特局面。客觀地說，“準則+制度”的模式對于從傳統(tǒng)會計制度過渡到采用新的統(tǒng)一規(guī)范的會計基本準則起到了橋梁作用。

(二)挑戰(zhàn)和機遇

1.基本準則本身的缺陷

(1)財政部希望制定出來的準則既能指導全國各行各業(yè)，又具有可操作性，首先要能取代分行業(yè)、分部門、分所有制一統(tǒng)到底的傳統(tǒng)會計制度，這就使得基本準則身兼兩項不能兼容的職能，因為普遍性要求相對穩(wěn)定和原則化，可操作性又要求適應現(xiàn)實變化和具體化，從而使基本準則不可避免地陷入“魚和熊掌不可兼得”甚至“左右不能兩顧”的局面。基本會計準則頒布以后接著又頒布的13個行業(yè)會計制度，實際上就是試圖解決這一問題的權宜之計，但是老的問題沒有解決，新問題又出現(xiàn)了(詳情請看下面準則與制度并存缺陷的分析)。

(2)準則中有些概念的表述不夠嚴密，比如對收入的定義是“收入是企業(yè)在銷售商品或提供勞務等經(jīng)營業(yè)務中實現(xiàn)的營業(yè)收入”，用小的概念(營業(yè)收入)去定義大的概念(收入)，顯然犯了邏輯上的錯誤。

2.準則與制度并存的缺陷

盡管準則曾起到了積極作用，并且這些行業(yè)制度都一再宣稱是以“企業(yè)會計準則”為依據(jù)(財政部的“通知”和“總說明”就充分地表明了這一點)，但仔細研究，準則在思路和要求上與原先的統(tǒng)一會計制度區(qū)別不太大，只是在一些具體的會計處理上有所變化?；緯嫓蕜t的發(fā)布，只是起到了解放思想的作用，會計實務“依然故我”。

3.組織建設方面的缺陷

財政部盡管多方征求意見，但缺乏固定的渠道，特別是與學會的合作關系并不明確。財政部在征求意見時，要么借助各地會計工作者、大專院校，要么借助全國會計工作會議，要么召開國際會議，盡管渠道多樣化，卻不夠固定，特別是與積聚全國會計精英之會計學會的合作關系不夠固定，一定程度上會制約會計準則的研究、制定和實施。比如1989年學會研討會建議了兩種研究報告的形式，即對會計理論與會計準則的專題研究和對會計準則的建議。人們希望研究結(jié)果一方面能夠在書籍刊物上發(fā)表，另一方面還可以為財政部制定會計準則提供參考。但是后來該研究組不得不放棄其擬提出的兩個研究報告中的一個，因為“財政部還沒有發(fā)布會計準則，更為重要的是，它并沒有確立與中國會計學會的明確合作關系”。

4.研究方面的缺陷

除了對于基本準則的定位以及準則與制度的關系等關鍵性問題沒有達成一致意見外，研究仍然重概念、重理論，缺乏應用方面的研究。

為了徹底改變這一局面，真正實施會計準則，財政部會計司一方面加快了具體準則的制定，以解決制度與準則并存的困窘，另一方面注重建立收集民意的固定渠道，從而推動了會計準則思想的進一步發(fā)展。

三、企業(yè)具體會計準則的制定和實施階段(1992～2001年)

(一)企業(yè)具體會計準則的制定階段——四大準備和積累，兩大挑戰(zhàn)和機遇(1992～1996年)

1.準備和積累

(1)組織準備。財政部強化工作組，明確辦事程序并通過相對固定而有效的渠道多方收集民意，中國會計學會積極配合財政部工作，為中國企業(yè)會計準則思想的發(fā)展提供了重要積累。

(2)引進和介紹中國大陸以外會計準則情況。主要介紹國際會計準則，為我國借鑒國際會計準則來制定企業(yè)會計具體準則打下了很好的基礎。

(3)研究方面。會計準則的研究已經(jīng)由務虛轉(zhuǎn)向務實，不再糾纏于空洞的概念和一般理論，而是偏重具體問題，結(jié)合國情進行研究。從內(nèi)容上總體來看，研究特色明顯，主要是圍繞具體會計準則，特別是具體準則征求意見稿進行了研究。

(4)準則建設。會計具體準則征求意見稿的發(fā)布填補了我國會計具體準則的空白，也為下一步實施具體會計準則打下了良好基礎。自1994年2月14日財政部會計司正式發(fā)布具體準則的征求意見稿起，到1996年底已先后發(fā)布了6批共30份具體準則的征求意見稿，它們是：第一，包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、所有者權益、收入、應付項目、應收款項、存貨、投資、遞延資產(chǎn)、職工福利的各行業(yè)通用業(yè)務準則；第二，包括長期工程合同、研究和開發(fā)、借款費用資本化、外幣核算、所得稅、合并會計報表、會計政策及會計政策和會計估計的變更、資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的事項、捐贈和政府援助、或有事項的承諾、關聯(lián)方關系及其交易的披露、清算、租賃、期貨、企業(yè)合并、非貨幣性交易的特殊業(yè)務準則；第三，包括銀行基本業(yè)務的特殊行業(yè)準則；第四，包括現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負債表、損益表的會計報表準則。

2.挑戰(zhàn)和機遇

(1)組織建設方面的缺陷，主要表現(xiàn)為國內(nèi)專家咨詢組的代表性不足。國內(nèi)咨詢專家組主要由來自財政部、證監(jiān)會、專業(yè)團體和學術界的10名國內(nèi)專家組成，但是這個小組沒有來自企業(yè)界的代表，這說明法規(guī)的主要約束對象沒有被包括在法規(guī)的制定過程中，同時代表數(shù)量太少(僅10位)，一定程度上影響了準則意見征求范圍的廣泛性，比如在對會計具體準則征求意見時，截至1996年底共收到的五百多封評論信中，多數(shù)來自政府部門(包括地方財政局)。

(2)研究方面的缺陷?；蛟S由于具體準則沒有實施，因此研究仍然是在理論層面進行探討，缺乏準則具體應用方面的探討，同時逐漸關注的中國特色雖然為具體準則適合中國國情提供了方向，但過分關注又影響了具體準則的實施。當然基本準則、制度與準則并存等缺陷依舊存在，但由于本期研究以具體準則為主要目標和任務以及具體準則尚沒有實施，因此這些缺陷在本期并沒有受到過分重視，也沒有得到突破。

為了改變這一局面，財政部通過成立會計準則委員會，并進一步規(guī)范會計準則咨詢工作，促進了中國企業(yè)會計準則思想的研究和發(fā)展。

(二)企業(yè)具體會計準則的實施階段——四大準備和積累，四大挑戰(zhàn)和機遇(1996～2001年)

1.準備和積累

(1)組織準備。中國會計準則委員會成立，對準則咨詢工作進一步規(guī)范和制度化，加上會計學會一如既往的支持，為中國企業(yè)會計準則思想的發(fā)展提供了重要積累。

(2)引進和介紹中國大陸以外會計準則情況。主要介紹國際會計準則和美國財務會計概念框架，特別是IASC和FASB的準則執(zhí)行機構(gòu)等，不僅為我國企業(yè)會計具體準則的制定和實施打下了很好基礎，為我國會計準則機構(gòu)的改革提供了借鑒思路，也為進一步全面系統(tǒng)地建立我國會計準則體系提供了理論準備。

(3)研究方面。研究更加務實，會計準則的研究開始轉(zhuǎn)向就具體準則的應用問題，結(jié)合國情進行研究。從內(nèi)容上總體來看，研究特色更加明顯，主要是圍繞具體會計準則，特別是財政部已經(jīng)正式公布的具體準則及其實施情況進行了研究。

(4)準則建設。①就我國會計準則體系應包括基本會計準則、具體準則和會計準則指南三個層次的結(jié)構(gòu)基本達成一致意見，為進一步全面系統(tǒng)地建立我國會計準則體系提供了理論基石。②1997年至2001年底共發(fā)布和實施了16項具體準則，它們是關聯(lián)方關系及其交易的披露(1997年5月發(fā)布并于當年1月實施)；現(xiàn)金流量表、債務重組、投資、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正(以上4項準則1998年頒布并于2001年修訂)、非貨幣性交易(1999年頒布并于2001年修訂)；資產(chǎn)負債表日后事項、收入、建造合同(以上3項準則1998年頒布)；或有事項(2000年頒布)；無形資產(chǎn)、借款費用、租賃、中期財務報告、存貨、固定資產(chǎn)(以上6項準則2001年頒布)。這些具體準則的頒布和實施為我國進一步全面系統(tǒng)地建立會計準則體系提供了現(xiàn)實的準備，主要表現(xiàn)在：第一，制定上遵循國際慣例，切合我國國情，規(guī)范目標明確，關于實現(xiàn)每一具體目標的解釋不僅具有科學的指導意義，而且對實務操作具有很強的針對性。第二，基本確立了會計要素的確認標準以及以歷史成本計量為主、多種計量屬性并存的計量模式等。③1992年基本會計準則頒布并于1993年實施，1997年第一項具體準則頒布并實施，2000年取代13個行業(yè)會計制度的《企業(yè)會計制度》頒布并于2001年實施，從而使得“基本準則與制度”并存的特色進一步演變?yōu)椤盎緶蕜t、具體準則與制度”并存的特色。客觀地說，《企業(yè)會計制度》頒布和實施以后，“基本準則、具體準則與制度”并存的模式對于在新形勢下進一步統(tǒng)一和規(guī)范紛繁多樣的會計實務起到了第二次橋梁的作用。

2.挑戰(zhàn)和機遇

(1)會計準則體系不完整。盡管從20世紀80年代開始我國就致力于會計準則體系的建設，并首先制定、頒布和實施了基本準則，接著制定、頒布和實施了具體準則，但由于改革過程的很多因素，特別是亞洲金融危機引發(fā)關于我國宏觀管理理念的重新認識，使得我國會計準則體系在建設中沒有能夠一以貫之，形成了體系很不完整的局面。主要表現(xiàn)在：第一，準則數(shù)量過少。由于多種原因，我國自1996年就已發(fā)布的30項具體準則征求意見稿一直未能全部成為正式準則，到2001年只發(fā)布了16項具體準則，遠沒有形成一套完整的體系，況且基本會計準則中的有些規(guī)定已經(jīng)不適應環(huán)境的發(fā)展而急需修訂，同時對于會計領域出現(xiàn)的一些新業(yè)務還缺乏明確的具體準則來指導。第二，基本準則的地位很尷尬。前已述及，財政部在特定情況下對基本準則兼具普遍性(或稱為理論性)和具體性(或稱為操作性)的要求，使基本準則自制定之日起就帶有不易調(diào)和的矛盾。這一矛盾在具體準則頒布和實施以后就變得非常嚴重。在準則體系中，理論上講，基本準則與具體準則應該是指導與被指導的關系。然而，用它來指導具體會計準則的制定，顯得理論性不夠，因為作為一個概念框架，基本準則有很多不足，一方面它沒有包括概念框架應涉及的許多基本問題，比如沒有明確說明會計目標等；另一方面作為概念框架，不應該越位發(fā)揮具體準則的作用，而我國的基本準則(比如第三章到第八章)卻包含了許多關于會計要素確認和計量等方面的具體要求。退一步來說，用它來指導會計實務，又顯得過于原則化，因為它明顯不如具體準則以及企業(yè)會計制度的操作性強?；緶蕜t的這種尷尬地位要求它必須修訂，要么上升為概念框架，要么下降為具體準則。顯然前一種思路更符合我們多年的努力，但無論如何基本準則的修訂應成為下期的努力方向之一。第三，基本會計準則與具體準則的關系不明確，而且兩者之間時有不一致。我國基本會計準則在總則部分說明了“制定企業(yè)會計制度應遵循本準則”，而對基本會計準則與具體會計準則的關系只字未提，致使在具體準則的制定和實施中，兩者有許多不一致，比如前述基本準則中“用小概念(營業(yè)收入)去定義大概念(收入)的邏輯錯誤”，在已頒布的具體準則《收入》中，已經(jīng)更正過來，但作為理論指導的基本準則仍然未變，這就造成了基本準則和具體準則的矛盾和不協(xié)調(diào)；又如在1995年7月發(fā)布的所得稅征求意見稿中，所得稅被當做費用處理，但在基本會計準則中，所得稅卻被當做收入的分配項目等。第四，具體準則之間互不協(xié)調(diào)。由于我國當時在發(fā)布具體準則時采取了“先急后緩”、“成熟一個，發(fā)布一個”這種“救火式”的策略和方法，從滿足現(xiàn)實經(jīng)濟生活的需要來講，本無可厚非。比如針對“瓊民源”事件的“關聯(lián)方關系及其交易的披露”；針對“粉飾”利潤行為的“資產(chǎn)負債表日后事項”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”；針對虛增利潤交易的“收入”、“建造合同”和“投資”等。但這種“救火式”的方法使得具體準則之間不夠協(xié)調(diào)，一定程度上影響了準則的實施效果。又如由于缺乏整體規(guī)劃，已頒布的8個準則沒有編號；由于時間太倉促，有些準則正式頒布的時間甚至晚于要求執(zhí)行的時間，如關聯(lián)方交易準則1997年5月頒布卻要求從1997年1月1日起執(zhí)行，現(xiàn)金流量表準則1998年3月頒布卻要求從1998年1月1日起執(zhí)行等。

(2)會計準則與會計制度并存的缺陷。自1997年發(fā)布具體準則、2001年發(fā)布企業(yè)會計制度以后，由于1992年的企業(yè)會計準則沒有同步修訂，依然有效，造成了在實際執(zhí)行過程中，行政法規(guī)、部門規(guī)章之間事實上在諸如會計目標、會計要素的定義、確認以及資產(chǎn)減值等方面的不一致，甚至相互抵觸，這就不可避免地造成了會計核算和信息披露標準的混亂。

(3)組織建設方面的缺陷。主要表現(xiàn)為準則制定中小組分工的不足。在準則制定中，財政部準則工作組被分為四個專門小組，各個研究項目根據(jù)分工被分別分配給各個專門小組的成員來專門負責，盡管各小組間會有溝通也有核心小組的總體協(xié)調(diào)，但百密總有一疏，這種類似“圈地為牢”的做法無疑會影響到準則的制定質(zhì)量，一定程度上造成了在基本準則和具體準則之間以及不同的具體準則之間存在著對會計原則運用的不一致。同時對于準則制定中程序不透明、不公開、不規(guī)范以及民意代表不足的指責意見還時有發(fā)生。

(4)研究的缺陷。研究上除了在基本準則定位、基本準則與具體準則的關系、會計準則與會計制度以及其他法規(guī)之間的關系等關鍵性問題上沒有取得一致性意見外，研究上的缺陷主要有：第一，盡管我國注冊會計師協(xié)會1997年5月被全票通過吸收加入國際會計師聯(lián)合會和國際會計準則委員會，并成為國際會計準則委員會的觀察員，但亞洲金融危機等事件還是造成中國特色氣氛很濃厚的局面。“創(chuàng)立具有中國特色的、以講求經(jīng)濟效益為中心的會計理論、方法體系”是我國會計學會科研規(guī)劃(1987～1990年)中早就提出的研究目標；2000年12月財政部在介紹宣傳《企業(yè)會計制度》時重點突出了中國特色，財政部會計司司長馮淑萍曾指出：新的企業(yè)會計制度是立足于中國國情制定的企業(yè)標準。從會計學會到財政部在這一時期對中國特色的強調(diào)，一方面造成了我國會計準則與國際慣例的不一致，首先是基本準則方面的差異(如前所述)，其次是具體準則方面的差異，主要表現(xiàn)在我國已發(fā)布的16項會計準則與相關的國際會計準則相比所具有的差異，比如存貨準則對采購成本的計量上，國際準則采用凈價法，我國準則則采用總價法等；另一方面也造成了我國會計準則體系的不完整(如前所述)。第二，具體應用問題研究的深度還有待加強。

為了改變這一局面，財政部通過從組織結(jié)構(gòu)和工作機制上完善會計準則委員會，帶領全國會計界人員，群策群力，促進了中國企業(yè)會計準則思想的系統(tǒng)性發(fā)展。

四、企業(yè)會計準則體系全面系統(tǒng)的制定和實施階段——五大準備和積累，四大挑戰(zhàn)和機遇(2001年～目前)

(一)準備和積累

1.組織準備

財政部通過從組織結(jié)構(gòu)和工作機制上完善會計準則委員會，帶領全國會計界為研究制定和實施企業(yè)會計準則體系所作的有效努力，為中國企業(yè)會計準則思想的繼續(xù)發(fā)展提供了重要積累。

2.引進和介紹中國大陸以外會計準則情況

全面地介紹和研究中國大陸以外會計準則，包括財務會計概念框架、具體準則、準則執(zhí)行機制、準則的后果等，為我國會計準則機構(gòu)的進一步改革提供了借鑒思路，也為全面系統(tǒng)地建立和實施我國會計準則體系提供了理論準備。

3.研究方面

從總體上來看，研究特色更加明顯，主要是圍繞會計準則體系，特別是財政部已經(jīng)正式公布的基本準則、具體準則及其實施情況進行的研究。

4.準則建設

(1)會計準則體系的建成和實施實現(xiàn)了我國會計規(guī)范的重大突破。新的會計準則體系：①在財務報告目標方面，強化了會計信息決策有用性的要求，從而有利于提高社會經(jīng)濟資源的配置效率；②在確認、計量和財務報表結(jié)構(gòu)方面，實現(xiàn)了財務會計核算由利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)換，確立了資產(chǎn)負債表觀的核心地位，從而有利于限制企業(yè)的短期行為，促進企業(yè)通過提高管理決策水平去謀求長遠可持續(xù)發(fā)展；③在會計信息質(zhì)量要求方面，強調(diào)會計信息應當真實與公允，從而有利于向投資者提供價值相關性更強的信息；④在會計政策選擇方面，引入了研發(fā)費用資本化制度，從而有利于促進企業(yè)不斷追求自主創(chuàng)新和技術升級；⑤在成本核算方面，進一步完善了成本補償制度，從而有利于促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展；⑥在信息披露方面，突出充分披露原則，從而有利于提高會計信息的透明度，促進投資者和社會公眾合法權益的有效保護，實現(xiàn)經(jīng)濟社會的和諧發(fā)展。財政部領導高度稱贊，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準則建設新的跨越和突破(樓繼偉，2006)。

(2)新會計準則體系的實質(zhì)性國際趨同提高了中國在國際上的影響力。中國會計準則體系的實質(zhì)性趨同，先后得到了國際會計準則理事會、歐盟等的肯定和認可。國際會計準則理事會主席戴維·泰迪2006年2月曾說，“中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，是促進中國經(jīng)濟發(fā)展和提升中國在國際資本市場中地位的非常重要的一步。”(戴維·泰迪，2006)2008年4月22日歐盟委員會發(fā)布接受中國會計準則的正式報告。這些表明中國會計擴大了國際影響力，在世界范圍內(nèi)取得了廣泛的共識與支持，也為中國企業(yè)在國際資本市場上大展身手提供了很好的平臺。

5.中國特色模式

會計準則與會計制度并存的特色依然存在，但與前期不同的是，一方面較好地處理了基本準則與具體準則的關系，基本準則統(tǒng)領具體準則，具體準則反過來落實和補充基本準則；另一方面較好地處理了會計準則與會計制度的關系，根據(jù)規(guī)定適用會計準則的企業(yè)就不再需要遵循會計制度；同時在會計準則體系頒布并實施以后，會計準則的實施范圍擴大很多，而會計制度的實施范圍相應縮小，從而為中國最終過渡到更新的統(tǒng)一會計規(guī)范提供了一個新的平臺。

(二)挑戰(zhàn)和機遇

1.準則建設方面的缺陷

(1)基本準則的地位仍需要提高，上升至財務會計概念框架。盡管我國會計基本準則經(jīng)過修訂，比修訂前更符合概念框架的特征，成為我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架，但離真正的概念框架還有差距。在國際會計準則與各國會計準則中都不存在基本準則與具體準則的區(qū)分，并且在IASC的《編報財務報表的框架》以及美國FASB的《財務會計概念框架》中都明確指出，概念框架不屬于會計準則的內(nèi)容，不具有會計準則的效力。比如IASC的《編報財務報表的框架》中說，“本框架并不是一份國際會計準則，因此不對任何特定的計量或揭示問題確定標準。本框架的任何內(nèi)容都不能取代任何具體的國際會計準則?！诎l(fā)生抵觸的那些情況下，應當以國際會計準則而不是本框架的要求為準”，從而明確地區(qū)分了《框架》與《準則》的功能，充分保證了《框架》的理論指導地位。這就要求《框架》在理論上必須具有一定的前瞻性，而不能完全拘泥于目前的現(xiàn)實條件，因為目前不具備的條件，也許過幾年就具備了。而我國基本準則在這方面就有差距，比如第九章會計計量中規(guī)定，只有在“保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”時才能采用非歷史成本計量，這很顯然是根據(jù)我國市場條件在目前還不完善的現(xiàn)實條件而規(guī)定的，這類規(guī)定顯然應該在相應的具體準則中得到體現(xiàn)。

(2)具體準則的規(guī)定顯得簡單。具體準則的數(shù)量是否充足，效果如何，由于實施的時間較短，還不好從總體上評判。不過我們可以比較一下中國會計準則與國際會計準則在規(guī)定上的繁簡程度，截至2004年3月31日，以原則為導向的國際財務報告準則(IFRS)由31項IAS準則和5項IFRS準則以及11項解釋性公告構(gòu)成，共1869頁；而我國新準則包括應用指南也不超過453頁。顯然我國會計準則在行文上顯得過于簡單，占國際準則頁碼總數(shù)的24.24%。如果行文簡單，準則的內(nèi)容和要求就會很原則，操作性相對地就會較差，這或許可以說明一些問題。當然準則在目前基礎上是否還需要進行更加詳細的規(guī)定，或者說準則的有效性如何，主要還是取決于實際效果，而不僅僅是文字數(shù)量的多少。不過隨著經(jīng)濟形勢以及經(jīng)濟水平的發(fā)展，新問題總會出現(xiàn)，這就需要對現(xiàn)有具體準則進行修訂，或者需要制定新的具體準則。

2.會計準則與會計制度并存的缺陷

盡管準則的應用范圍不斷擴大，但何時取代制度，還需要根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展情況而定。

3.組織建設方面的缺陷

指責參考準則制定的機構(gòu)不足的言論還時有發(fā)生，比如指責會計準則委員會依附于官方，獨立性不強；準則制定小組間溝通不夠；準則制定人員不是專職專家等。

4.研究的缺陷

研究上除了在基本準則定位等關鍵性問題上沒有取得一致性意見外，研究上的主要缺陷是，應該運用更多新理論展開研究，同時應用研究的深度和廣度還需要進一步加強。總之，在每一發(fā)展階段及其總體發(fā)展過程中，中國企業(yè)會計準則思想不僅為下一階段的發(fā)展在組織準備、引進和介紹中國大陸以外會計準則情況、研究方面、準則建設、準則模式(準則與制度之間的關系)等方面進行了充足的準備和積累，而且從組織建設、準則建設、準則模式(準則與制度之間的關系)、研究的缺陷等方面在為下一階段的發(fā)展提出強有力挑戰(zhàn)的同時提供了發(fā)展機遇。準備和積累使發(fā)展不再是無源之水、無本之木，挑戰(zhàn)使發(fā)展充滿雄心，機遇使發(fā)展生逢當世。正是準備、積累、挑戰(zhàn)和機遇在其發(fā)展中互為表里、互相影響，才有力地促進了中國企業(yè)會計準則思想的不斷發(fā)展。因此我們相信，在黨的“十七大”精神鼓舞下，我國企業(yè)會計準則思想一定會更加與時俱進，在準備、積累、挑戰(zhàn)和機遇互為表里、互相促進的互動模式下，不斷邁向燦爛的明天。

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