張學(xué)博

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品的界定

(一)本文主張的電子商務(wù)概念的界定

目前國際上對于電子商務(wù)的含義存在不同的界定，筆者從含義上同意韓朝勝關(guān)于電子商務(wù)和電子商業(yè)的區(qū)分。電子商業(yè)依賴于電子手段進(jìn)行訂購和支付，但這類商業(yè)仍然需要通過傳統(tǒng)渠道配送貨物，如利用郵政或商業(yè)遞送公司進(jìn)行，其本質(zhì)上仍然是傳統(tǒng)商業(yè)，只是將電子手段用于輔助其完成商業(yè)活動。而電子商務(wù)則是企業(yè)的生產(chǎn)管理和組織，包括產(chǎn)品等都通過電子手段，不僅僅是互聯(lián)網(wǎng)也包括其他電子軟件，其整個交易過程通過電子手段進(jìn)行，并且其最終產(chǎn)品也通過數(shù)據(jù)信息形式傳輸給買家。對于國際稅法來說，兩者都有一定的意義。前者又稱為間接式電子商務(wù)，盡管其仍然依賴于傳統(tǒng)的商業(yè)流程，但由于采用了新的電子手段，對于稅收管轄權(quán)等國際稅法問題存在影響。而后者又被稱為直接模式的電子商務(wù)，是“在線交易”，整個交易過程不需要任何第三方的介入，因而對于現(xiàn)行的國際稅法規(guī)則體系和征管帶來了更大的沖擊。

對于間接交易模式的電子商務(wù)來說，電子手段僅僅是其交易的輔助方式，其主體商業(yè)活動仍然是傳統(tǒng)的物流模式，其是否課稅可仍然遵循原來的規(guī)則，不會發(fā)生改變。所以本文所討論的作為公共政策的電子商務(wù)征稅問題中，主要關(guān)注直接模式，間接模式也會有所提及。

(二)跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品的界定

因為電子商務(wù)自產(chǎn)生之日起就是一種互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)支持下的創(chuàng)新交易模式，所以，在當(dāng)今世界，即使是直接模式的電子商務(wù)，每天都會有不同的電子商務(wù)模式誕生。與傳統(tǒng)的商務(wù)相比，電子商務(wù)有交易活動高效化、交易過程虛擬化、交易方式透明化、交易成本低廉化的特點。電子商務(wù)從不同的角度出發(fā)，有不同的分類方法，并且電子商務(wù)的參與者眾多，如企業(yè)、消費者、政府、在線服務(wù)提供者、配送和支持服務(wù)的提供者。他們的性質(zhì)各不相同，可分為B(Business)、C(Consumer)、G(Government)，由此形成了以下電子商務(wù)交易模式:B2B、B2C、C2C、B2G、C2G 等。目前應(yīng)用最廣泛的是前三種。

本文所研究的跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品主要是通過B2C的交易模式進(jìn)行。盡管跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品也可能通過C2C的模式進(jìn)行，但是B2C的模式已經(jīng)形成了相當(dāng)?shù)慕灰滓?guī)模，相比于比較零星的C2C模式更具有國際稅法上的研究價值。

1.B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品的交易流程

B2C電子商務(wù)是指企業(yè)與消費者之間以In-ternet為主要服務(wù)提供手段進(jìn)行的商務(wù)活動。它是一種電子化零售模式，采用在線銷售，以網(wǎng)絡(luò)手段實現(xiàn)公眾消費和提供服務(wù)，并保證與其相關(guān)的付款方式電子化。它是隨著WWW的出現(xiàn)而迅速發(fā)展的，目前在Internet上遍布各種類型的網(wǎng)上商店和虛擬商業(yè)中心，提供從鮮花、書籍、飲食、玩具到汽車等各種消費品和服務(wù)。B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品在交易流程上和普通B2C電子商務(wù)并無區(qū)別，僅僅是提供的商品是數(shù)據(jù)類產(chǎn)品而已。

當(dāng)當(dāng)網(wǎng)提供的是一個純粹的B2C交易模式，下面以我們在當(dāng)當(dāng)網(wǎng)上購買一款項鏈為例來說明B2C模式的交易流程。

首先進(jìn)入到當(dāng)當(dāng)網(wǎng)的主頁(http://home.dangdang.com/)，我們想要購買的是項鏈，那么可以通過兩種方法來查找:如果你對所要購買的產(chǎn)品已經(jīng)有了非常清楚的認(rèn)識，可以直接在網(wǎng)站上部提供的“商品搜索”中進(jìn)行查找;如果對產(chǎn)品還不太熟悉，可以在左側(cè)的商品分類中逐個查找。我們選擇第二種方式，在左側(cè)“店中店”的“飾品”中點擊項鏈一項，可以看到有許多商品，包括商品名稱、店鋪名稱、價格、商品圖片等，這里還提供了一個快捷的搜索方式，就是在上面可以選擇排序的方式:可以按銷量、價格、上架時間等進(jìn)行設(shè)置。經(jīng)過細(xì)心選擇，我們選擇了一款銀制項鏈，價格498，點擊“購買”，進(jìn)入下一個界面，在這里可以選擇購買數(shù)量或是要繼續(xù)購買其他商品。第一次在這里進(jìn)行購物的用戶還可以進(jìn)行注冊，一切完成后點擊“下一步”，點擊“新增收貨人”來填寫你的個人信息，包括姓名、送貨地址、聯(lián)系電話、郵編等。確定后，再選擇送貨方式，選擇后點擊“下一步”，最后點擊“立即付款到當(dāng)當(dāng)支付寶”即可完成此次交易了。

這是一個簡易版的B2C電子商務(wù)的交易流程，更為完整的B2C電子商務(wù)的交易流程可以歸納如下:

(1)消費者使用自己的計算機，通過互聯(lián)網(wǎng)搜索想要購買的商品。

(2)消費者在網(wǎng)上瀏覽，選購所需的商品放入購物車內(nèi)，填寫系統(tǒng)自動生成的訂貨單，包括商品名稱、數(shù)量、單價、總價等，并注明將此商品何時送到何地以及交給何人等詳細(xì)信息。

(3)通過服務(wù)器與有關(guān)商店(或企業(yè))聯(lián)系并取得應(yīng)答，告之消費者所購貨物單價、應(yīng)付款數(shù)、交貨等信息。

(4)消費者確認(rèn)上述信息后，用電子錢包付款。在系統(tǒng)中裝入并打開電子錢包，輸入自己的密碼口令，取出其中的電子信用卡進(jìn)行付款。

(5)電子信用卡號碼被加密發(fā)送到相應(yīng)的銀行，網(wǎng)上商店收到訂購單，等待銀行的付款確認(rèn)。當(dāng)然商店不知道、也不應(yīng)該知道顧客的信用卡信息，無權(quán)、也無法處理信用卡中的錢款。

(6)如果付款不成功，則說明信用卡上的錢款已經(jīng)超過透支限額或者是上了黑名單，消費者已不能使用該卡。消費者可再次打開電子錢包，取出另一張電子信用卡，重復(fù)上述操作。

(7)如果經(jīng)銀行證明信用卡有效并已授權(quán)，網(wǎng)上商店就可交貨，同時銷售商店留下整個交易過程中發(fā)生往來的財務(wù)數(shù)據(jù)，并出示一份電子收據(jù)發(fā)送給消費者。

(8)在上述交易成交后，網(wǎng)上商店就按照消費者提供的電子訂單，將貨物在指定地點交到消費者指明的收貨人手中。

2.B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品的交易特點

(1)B2C電子商務(wù)模式的特點

B2C電子商務(wù)模式最大的特點是商品的交易完全通過網(wǎng)絡(luò)的方式進(jìn)行，從消費者到網(wǎng)上挑選和比較商品開始，到網(wǎng)上購物支付和物流配送以及售后服務(wù)，是一條龍通過網(wǎng)絡(luò)為媒介完成的，企業(yè)和消費者之間不進(jìn)行面對面的交易。因此B2C電子商務(wù)模式有以下特點:

1)適合在網(wǎng)上銷售。這是B2C電子商務(wù)模式對產(chǎn)品的特殊要求。如電影、Flash、電子雜志等，是B2C電子商務(wù)模式最好的目標(biāo)產(chǎn)品。

2)商品的搜索成本低。這是因為適合做電子商務(wù)的商品大多是圖書、音樂帶、光盤等。

3)具有標(biāo)準(zhǔn)化、不容易變質(zhì)、適合傳遞等特征。比如，小型數(shù)碼產(chǎn)品適合做電子商務(wù)，這是因為在網(wǎng)上銷售的商品受限很多，一般要求網(wǎng)上商品要具有標(biāo)準(zhǔn)化、不容易變質(zhì)、適合傳遞等特征。

(2)B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品的交易特點

B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品只是B2C電子商務(wù)模式的一種，但正如以上所分析，數(shù)據(jù)類產(chǎn)品是最適合進(jìn)行B2C模式進(jìn)行電子商務(wù)的。B2C電子商務(wù)模式的三大特點，B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品也都具有。除此之外，B2C跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品還有自身獨有的特點:

1)產(chǎn)品僅僅是數(shù)據(jù)類。也就是說進(jìn)行B2C交易的不是具有有形存在的傳統(tǒng)商品，而是數(shù)據(jù)化的電子產(chǎn)品，具有無形性。比如音樂、電影、電子圖書，等等。

2)交易具有跨國性。本文所討論的跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品交易模式跨越了一個國家的范圍，因此在空間上具有跨國境性。但這種跨國境不是像傳統(tǒng)的商業(yè)貿(mào)易里面商品的跨國境，而是由于交易的雙方不在同一國家而導(dǎo)致的交易的跨境性。在這種交易模式里，商品是無形的，整個的交易也是在虛擬空間的環(huán)境下進(jìn)行的。但是整個交易具有跨國性，從而才可能成為國際稅法上關(guān)注的對象。

二、跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅的必要性分析之一——收益性理論

根據(jù)國內(nèi)外的立法實踐、稅法理論及相關(guān)分析，可以發(fā)現(xiàn)，國家在確定征稅范圍時，主要應(yīng)考慮的因素是收益性、公益性和營利性，只有綜合考察這三個方面，才能在理論上有效地確定某類行為和事實是否具有可稅性，在立法上或執(zhí)法過程中，才能判斷是否可以對其征稅。但在三個因素之中，最基本、最重要的，則是收益性。

在通常情況下，從純經(jīng)濟(jì)理論上說，“有收益就可以征稅”，而無須看這種收益的來源、性質(zhì)如何、是否合法等。因此，不管是銷售收入還是營業(yè)利潤，不管是投資收入還是資本利得，不管是集體收入還是個人收入，都是重要的稅源，都可以依法征稅。從這個意義上說，是否存在收益，是確定可否征稅的一個非常基礎(chǔ)性的因素。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，收益是對一項行為或事實課稅的基礎(chǔ)性要素?？鐕诰€下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品發(fā)展迅速，而世界各國對于電子商務(wù)模式的稅法規(guī)制仍然缺乏有效的應(yīng)對措施。這種交易模式下巨大的收益是本文討論的前提。

據(jù)國際唱片行業(yè)聯(lián)盟(IFPI)發(fā)表的報告稱，2004年全球互聯(lián)網(wǎng)和手機下載數(shù)字音樂市場出現(xiàn)了高速的增長。全球唱片行業(yè)首次從這個數(shù)字音樂市場得到了可觀的收入。然而，IFPI警告稱，猖狂的盜版仍在減少合法的收入。代表全球1 450家唱片公司的IFPI稱，美國和歐洲的音樂愛好者在2004年合法下載了2億多首歌曲，比2003年的2 000萬首歌曲增加了10倍。數(shù)字音樂銷售收入預(yù)計將達(dá)到3.30億美元，比2003年增長6倍。IFPI董事長兼首席執(zhí)行官約翰·肯尼迪說，數(shù)字音樂現(xiàn)在已經(jīng)成為了主流。美國Gartner預(yù)測手機下載音樂全球市場規(guī)模2010年將達(dá)到332億美元。包括下載手機鈴聲和整曲在內(nèi)的手機音樂數(shù)據(jù)市場規(guī)模當(dāng)屬亞洲和太平洋地區(qū)最大，是北美市場(美國和加拿大)的2倍。2005年全球音樂數(shù)據(jù)市場的41%以上被亞太地區(qū)以及日本占據(jù)，該地區(qū)的市場規(guī)模將持續(xù)擴(kuò)大到2010年。西歐地區(qū)是全球第2大音樂數(shù)據(jù)市場，預(yù)計該地區(qū)的市場規(guī)模在2010年之前將達(dá)到91億美元，北美地區(qū)將達(dá)到71億美元。

美國Adams媒體研究公司表示，2009年年底，包括電影和電視劇在內(nèi)的收費視頻下載市場將達(dá)到20億美元，2010年達(dá)到31億美元，在2011年，這一市場將擴(kuò)大到41億美元。而根據(jù)市場分析家的估計，合法的下載市場規(guī)模僅僅只是全球在線下載市場的十分之一，可見全球在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品的市場規(guī)模是非常驚人的。

三、跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅的必要性分析之二——稅收公平原則

龐大的市場規(guī)模和收益當(dāng)然是對跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅的最基本的原因，因為原則上政府對于經(jīng)營性的有收益的市場都有課稅的沖動。然而之所以要對跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得進(jìn)行課稅，第二個重要原因是稅收的公平原則。

在現(xiàn)代各國的稅收法律關(guān)系中，納稅人相互之間的地位是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現(xiàn)。稅收公平原則最早是由英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密提出并系統(tǒng)加以闡述的。西方稅收學(xué)上的界定一般為:“稅收公平原則就是指國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡?！?/p>

但理解稅收公平原則，需進(jìn)一步了解稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)及其具體含義:橫向公平與縱向公平。前者是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)。縱向公平則是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。兩者是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。而根據(jù)橫向公平的原則，跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得作為一種新的電子商務(wù)的模式，盡管具有無形性和國際性，但從本質(zhì)上來講與傳統(tǒng)的有實物存在的交易模式并沒有區(qū)別，仍然是一種商業(yè)交易。如果僅僅因為它是電子產(chǎn)品而對其不征稅，那么對于生產(chǎn)銷售傳統(tǒng)商品的企業(yè)來說，就是一種橫向不公平。因為從經(jīng)濟(jì)條件和納稅能力的角度來看，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和跨國在線下載數(shù)據(jù)產(chǎn)品之間并沒有多大區(qū)別。

除了以上橫向公平和縱向公平之分外，橫向稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)大體有受益標(biāo)準(zhǔn)和能力標(biāo)準(zhǔn)。受益標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)納稅人從政府提供的公共服務(wù)中享受利益的多寡，判定其應(yīng)納多少稅或者應(yīng)分擔(dān)多少稅負(fù)。享受利益多者多納稅，享受利益少者少納稅，不受益者則可以不納稅。這種標(biāo)準(zhǔn)雖然有一定合理性，但實踐中難以實現(xiàn)和操作。能力標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)納稅人的納稅能力，判定其應(yīng)納多少或其稅負(fù)應(yīng)為多大。納稅能力大的應(yīng)多納稅，納稅能力弱的可以少納稅，無納稅能力的則不納稅。在稅收上，按能力標(biāo)準(zhǔn)征稅“是迄今公認(rèn)的比較合理也易于實行的標(biāo)準(zhǔn)?！币虼耍鶕?jù)納稅能力標(biāo)準(zhǔn)來決定是否課稅也可以證明不論是采用傳統(tǒng)的商品交易，還是電子數(shù)據(jù)類產(chǎn)品交易，只要具有經(jīng)濟(jì)本質(zhì)和納稅能力，都應(yīng)該施以課稅。

就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。

四、跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅的必要性分析之三——公共政策

事實上，由于稅法宗旨的多元化，國家征稅的價值取向與相關(guān)的稅法原則都應(yīng)當(dāng)是內(nèi)在協(xié)調(diào)一致的整體，與其相一致，影響收益可稅性的各類要素，也應(yīng)構(gòu)成一個系統(tǒng)。正因如此，在確定對某類收益是否可以征稅時，就需要綜合地考慮各類影響因素，以期在整體上能夠作出一個較為全面、妥當(dāng)?shù)臋?quán)衡和判斷。

確實，在當(dāng)代世界，一個國家在確定是否對某種收益課稅的時候，是綜合考慮，而不僅僅從哪個單一因素出發(fā)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息化，世界各國經(jīng)濟(jì)越來越緊密地聯(lián)系在一起。國際稅法在各國之間越來越有一種公共政策化的傾向。即國際稅法不僅僅表現(xiàn)為一種處于經(jīng)濟(jì)目的和收入上的分配關(guān)系，也逐漸表現(xiàn)為各個國家對于國家之間以及對某些產(chǎn)業(yè)的政策表達(dá)。

美國和歐盟分別出于其自身利益的考慮，提出了各自對于電子商務(wù)的稅法的公共政策。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅(如比特稅等)，而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點，強調(diào)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。作為發(fā)展中國家的中國，必須認(rèn)識到電子商務(wù)對于作為公共政策的國際稅法的挑戰(zhàn)，并且積極地制定符合中國國情的稅法公共政策，才能在全球化過程中，越來越大規(guī)模的跨國電子商務(wù)交易中最大限度地維護(hù)國家利益。我國應(yīng)該在總結(jié)美國和歐盟國際稅法公共政策的經(jīng)驗基礎(chǔ)上得出我們自己的結(jié)論。

我國學(xué)者對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。除此之外，中國應(yīng)該從中國的實際國情出發(fā)，考慮到電子商務(wù)模式目前在國際上和國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，以及在這方面達(dá)成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護(hù)國家稅收權(quán)益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟(jì)秩序和扶植國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。用這個標(biāo)準(zhǔn)來衡量，盡管國內(nèi)的信息產(chǎn)業(yè)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展迅速，但相比發(fā)達(dá)國家而言，中國在未來很長時間內(nèi)保持電子商務(wù)進(jìn)口國的地位的可能性更大。因此，在處理跨國電子商務(wù)交易所得的稅法公共政策上，我國應(yīng)該堅持加強所得來源地稅收管轄權(quán)。從國家利益的角度和公共政策的角度出發(fā)，必然要求我們從加強所得來源地稅收管轄權(quán)的立場出發(fā)，擴(kuò)大“常設(shè)機構(gòu)”等傳統(tǒng)國際稅法概念，從而從實質(zhì)上保障我國自身的利益。

為此，有的學(xué)者特別強調(diào)，我國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅;效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。從實質(zhì)課稅的原則來分析，對于電子商務(wù)中的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，應(yīng)該對其課稅持肯定態(tài)度。從公共政策的角度來講，我國應(yīng)采用的基本態(tài)度是積極和肯定的，這是一個基礎(chǔ)。因而，無論是從稅收公平的原則出發(fā)，還是實質(zhì)課稅的原則出發(fā)，我國都應(yīng)該堅持課稅的公共政策。

五、結(jié) 論

通過對本文所研究的主體——跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品的界定，將其首先定位于一種B2C電子商務(wù)模式中具體的一種模式，并且分析了這種新型的B2C電子商務(wù)模式的交易流程和特點，然后對跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品交易的特殊性也進(jìn)行了剖析，隨之在此前分析基礎(chǔ)上得出了對跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅有必要的結(jié)論。

對于跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅最原始的原因是跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品市場正在迅速擴(kuò)張，而且獲得了極大的商業(yè)收益，從財政收入以及收益性的角度說明跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅之必要。

第二個原因是稅收公平原則。從納稅能力、交易本質(zhì)、橫向公平等證明了跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅之必要。

最后一個重要的原則是，國際稅法越來越體現(xiàn)為一種國家的公共政策，從中國的國家公共政策的角度，有必要主張對跨國在線下載數(shù)據(jù)類產(chǎn)品所得課稅。

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