李玉英

（長春金融高等?？茖W(xué)校 會(huì)計(jì)系，吉林 長春 130028）

淺析作業(yè)成本法的應(yīng)用

李玉英

（長春金融高等?？茖W(xué)校 會(huì)計(jì)系，吉林 長春 130028）

作業(yè)成本法從20世紀(jì)80年代中期以來，就是國外相關(guān)領(lǐng)域所研究的一個(gè)熱點(diǎn)，由于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在很多方面存在不足，所以很多會(huì)計(jì)學(xué)家著手研究作業(yè)成本法。隨著研究的深入，作業(yè)成本法首先在比較先進(jìn)的制造企業(yè)中開始運(yùn)用，并取得了一定的成效。同時(shí)，由于作業(yè)成本法在一些先進(jìn)制造企業(yè)的成功應(yīng)用，相關(guān)研究人員看到，作業(yè)成本法不僅可以改變傳統(tǒng)成本核算方法的不足，而且還可以為企業(yè)成本管理提供很好的核算基礎(chǔ)。

作業(yè)成本法；成本動(dòng)因；作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法（Activity-BasedCostingsystem，簡(jiǎn)稱為ABC)，是指以作業(yè)為基礎(chǔ)，首先通過分析資源動(dòng)因，并對(duì)資源費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和歸集，然后按照一定的比例把資源費(fèi)用分配到作業(yè)上，再通過分析作業(yè)動(dòng)因，確認(rèn)、計(jì)量，歸集上一環(huán)節(jié)分配到作業(yè)上的間接費(fèi)用，通過一定的方法和作業(yè)動(dòng)因把歸集在作業(yè)上的間接費(fèi)用再分配到產(chǎn)品或顧客上的成本核算方法。作業(yè)成本法的基本原理是：企業(yè)的生產(chǎn)過程就是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，在這個(gè)過程中產(chǎn)品的價(jià)值也形成了。［1］

一、作業(yè)成本法的概念體系

（一）資源

資源一般是指企業(yè)在特定的一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)所消耗的所有成本費(fèi)用，它包含了企業(yè)所有價(jià)值載體，即資源指各項(xiàng)費(fèi)用總體，包括生產(chǎn)所需的物料、能源、設(shè)備、資金和人工等等。不同的企業(yè)，資源的具體內(nèi)容也不相同，例如，對(duì)通信運(yùn)營企業(yè)來說，其資源主要包括網(wǎng)絡(luò)折舊費(fèi)用、人工成本費(fèi)用、營銷成本費(fèi)用和日常管理成本費(fèi)用等。

（二）作業(yè)

在調(diào)查中，社區(qū)書記表示基層政府的許多工作仍然是發(fā)包到社區(qū)，“上面千條線，底下一根針”的局面仍然沒有得到有效改善。 街道和社區(qū)的職責(zé)難以區(qū)分，許多工作最后還是落到社區(qū)，無形中增加了社區(qū)的工作量。

作業(yè)是指在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作，它是作業(yè)成本管理的核心要素。把作業(yè)組合在一起就形成了企業(yè)的營運(yùn)生產(chǎn)流程，而營運(yùn)生產(chǎn)流程的劃分可以逐步細(xì)化到作業(yè)上，這樣就會(huì)形成一個(gè)作業(yè)鏈，企業(yè)的作業(yè)鏈表示為：開發(fā)→設(shè)計(jì)→加工→銷售→配送→提供售后服務(wù)。作業(yè)劃分的合理與否直接影響到整個(gè)成本核算的合理性，作業(yè)劃分越細(xì)，作業(yè)鏈就越長，從而越有利于成本控制管理，其核算結(jié)果也就越準(zhǔn)確，不過核算工作量也就會(huì)明顯加大。

（三）成本對(duì)象

成本對(duì)象是指企業(yè)根據(jù)自身的需要，運(yùn)用一定成本核算方法去核算成本的目標(biāo)。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要設(shè)定不同的成本核算目標(biāo)即成本對(duì)象，一個(gè)生產(chǎn)批次可以作為成本對(duì)象，一個(gè)品種也可以作為成本對(duì)象。根據(jù)不同的決策目的，把成本對(duì)象劃分為生產(chǎn)類和市場(chǎng)類成本對(duì)象。以產(chǎn)品決策為目的的成本對(duì)象就是生產(chǎn)類成本對(duì)象；以市場(chǎng)決策為目的的成本對(duì)象稱其為市場(chǎng)類成本對(duì)象。

事實(shí)上，為了提升本地患者的就醫(yī)體驗(yàn)，區(qū)域內(nèi)的醫(yī)院也確實(shí)需要適當(dāng)協(xié)調(diào)。經(jīng)過一番國內(nèi)外調(diào)查研究，醫(yī)院管理層認(rèn)為，這其實(shí)需要“政府部門進(jìn)行統(tǒng)一的頂層設(shè)計(jì)”，“最好是有一個(gè)公共載體，人人都使用，也可以跨院使用”，才能節(jié)約社會(huì)資源。

作業(yè)成本法所要達(dá)到的最終目標(biāo)，是要計(jì)算出每種產(chǎn)品的總成本。每種產(chǎn)品成本庫應(yīng)分擔(dān)的制造費(fèi)用等于該產(chǎn)品消耗的各種動(dòng)因量分別乘以各成本動(dòng)因率之和。作業(yè)成本法主要是針對(duì)傳統(tǒng)成本核算方法中對(duì)制造費(fèi)用核算的不合理性所進(jìn)行的改進(jìn)，而在直接成本的計(jì)算上可以說跟傳統(tǒng)成本核算方法沒有什么區(qū)別。所以，某種產(chǎn)品成本就是多種成本動(dòng)因成本之和再加上直接成本。

要想合理地劃分作業(yè)，必須先了解和熟悉每種產(chǎn)品的生產(chǎn)流程。比如某個(gè)企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，該產(chǎn)品的生產(chǎn)流程是：下料——車——磨——拋光——鍍光——清洗——檢驗(yàn)。那么該企業(yè)就可以以該流程的每個(gè)環(huán)節(jié)作為作業(yè)單位，以每個(gè)作業(yè)單位作為歸集資源的載體。

1.資源動(dòng)因

(3)推薦。將計(jì)算得出相似度最高的產(chǎn)品且該用戶當(dāng)前沒有瀏覽過的產(chǎn)品推薦給該用戶即可。這個(gè)算法的優(yōu)點(diǎn)是所需要的產(chǎn)品的知識(shí)較少，推薦內(nèi)容準(zhǔn)確，推薦領(lǐng)域較廣等等。但它的缺點(diǎn)是強(qiáng)烈地依賴用戶反饋的準(zhǔn)確性和數(shù)量，新用戶無法得到相應(yīng)的反饋等。

作業(yè)成本法的基本原理之一：作業(yè)消耗資源。不同作業(yè)耗用不同的資源，資源耗用量的高低與作業(yè)密不可分，但是與最終產(chǎn)品沒有直接關(guān)系，這種資源耗用量與作業(yè)之間的關(guān)系就是資源動(dòng)因。通過資源動(dòng)因可以把資源分配到作業(yè)上。例如，質(zhì)檢部門有兩大資源消耗，即：30-000元的工資和獎(jiǎng)金，同時(shí)質(zhì)檢部門設(shè)有“半成品的檢驗(yàn)”和“產(chǎn)成品的檢驗(yàn)”兩項(xiàng)作業(yè)。以什么標(biāo)準(zhǔn)把工資和獎(jiǎng)金分配給各作業(yè)，那么這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是資源動(dòng)因。如果會(huì)計(jì)部門以作業(yè)消耗的人力為標(biāo)準(zhǔn)去分配工資和獎(jiǎng)金，那么估計(jì)的人力就是資源動(dòng)因。而估計(jì)人力時(shí)，假設(shè)它是由每個(gè)作業(yè)的人數(shù)和在作業(yè)上花費(fèi)的時(shí)間所決定的，比如，質(zhì)監(jiān)部門4/5的人員把他們60%的時(shí)間用在對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行檢驗(yàn)上，因此，人力的48%的工資和獎(jiǎng)金具體是14-400元（30-000元×48%），需要分配到“產(chǎn)成品檢驗(yàn)”作業(yè)上。

2.作業(yè)動(dòng)因

（一）可以使成本的計(jì)算更加準(zhǔn)確、更加合理

作業(yè)成本法的基本原理之二：產(chǎn)品消耗作業(yè)。如果有產(chǎn)品的生產(chǎn)就會(huì)導(dǎo)致作業(yè)被消耗，那么作業(yè)被消耗的直接原因就是作業(yè)動(dòng)因，而恰恰用這個(gè)直接原因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫中的費(fèi)用分配到各種產(chǎn)品成本上，分配標(biāo)準(zhǔn)就是該產(chǎn)品所消耗各作業(yè)成本庫中的作業(yè)數(shù)量。作業(yè)動(dòng)因計(jì)量了所有產(chǎn)品所消耗作業(yè)的次數(shù)，從而反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的必然關(guān)系。假如把“產(chǎn)成品檢驗(yàn)”劃為一個(gè)作業(yè)時(shí)，那么“檢驗(yàn)的時(shí)間”和“檢驗(yàn)的次數(shù)”就是一個(gè)作業(yè)動(dòng)因。如果檢驗(yàn)甲產(chǎn)成品所耗費(fèi)的時(shí)間是檢驗(yàn)所有產(chǎn)成品所耗費(fèi)時(shí)間總數(shù)的20%，那么“產(chǎn)成品檢驗(yàn)”作業(yè)總成本中的20%就應(yīng)由甲產(chǎn)成品來承擔(dān)，以工資和獎(jiǎng)金為例，那么甲產(chǎn)成品就應(yīng)承擔(dān)2880元（14400元×20%）檢驗(yàn)產(chǎn)成品的工資和獎(jiǎng)金。

（六）計(jì)算產(chǎn)品成本

資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因分別處于作業(yè)成本法核算的兩個(gè)階段，第一階段是根據(jù)資源動(dòng)因把資源分配給作業(yè)，第二階段是根據(jù)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)分配給產(chǎn)品。

二、實(shí)施作業(yè)成本法的步驟

（一）選擇和劃分作業(yè)

對(duì)成本習(xí)性的分析，非常重要的一個(gè)因素是正確劃分不同的成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指引起成本發(fā)生的因素，換句話說，就是按照一定方法分配各種成本的標(biāo)準(zhǔn)。比如，在物流過程中，運(yùn)輸車輛，車的體積、型號(hào)、行程里數(shù)、路面狀況等都是成本動(dòng)因。在作業(yè)成本法中，把成本動(dòng)因劃分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

（二）選擇成本動(dòng)因

確定作業(yè)之后，就要分析引起成本發(fā)生變化的作業(yè)特性，即要選擇成本動(dòng)因。成本動(dòng)因選擇的正確與否，將直接影響到成本核算的準(zhǔn)確性。如何選擇成本動(dòng)因呢？總的原則就是：一定要選擇制造費(fèi)用與該作業(yè)關(guān)系最密切的動(dòng)因。例如，下料作業(yè)與所生產(chǎn)的產(chǎn)品的數(shù)量有關(guān)，但是，每一個(gè)產(chǎn)品的下料次數(shù)并不是一次，而是需要多次下料。那么，用下料次數(shù)作為成本動(dòng)因就比以產(chǎn)品數(shù)量作為成本動(dòng)因更有意義。再如，企業(yè)在分配與鍍光和拋光有關(guān)的發(fā)生的制造費(fèi)用時(shí)，要分別考慮這兩個(gè)環(huán)節(jié)引起制造費(fèi)用的主要成本動(dòng)因是什么，像鍍光發(fā)生的費(fèi)用主要與產(chǎn)品的面積有關(guān)，面積大所需鍍光涂料就多，反之，亦然。所以選擇產(chǎn)品的面積作為鍍光作業(yè)的成本動(dòng)因是合理的；而拋光發(fā)生的費(fèi)用主要與拋光時(shí)間多少有關(guān)，因?yàn)樗枰闹饕牧鲜请娰M(fèi)，因此選擇工時(shí)作為拋光作業(yè)的成本動(dòng)因是恰當(dāng)?shù)?。這說明，成本動(dòng)因和消耗資源之間關(guān)聯(lián)度越強(qiáng)，成本的真實(shí)性就越大。

（三）劃分作業(yè)庫

3、林風(fēng)防風(fēng)效益和相對(duì)溫度觀測(cè)。對(duì)示范區(qū)林帶進(jìn)行防風(fēng)效益、相對(duì)溫度和積沙量定時(shí)、定期觀測(cè)并做好相關(guān)記錄，為后續(xù)評(píng)估提供參考。

企業(yè)可以在自己的成本總分類賬中得到相關(guān)資源，根據(jù)成本動(dòng)因的特性，把相似的成本動(dòng)因的作業(yè)劃分為一個(gè)成本庫，這樣有利于成本資料的歸集和分配。例如，前面所舉的例子中，車、磨、拋光等作業(yè)的成本動(dòng)因都是機(jī)器工時(shí)，這樣就可以把這三個(gè)作業(yè)劃分為一個(gè)成本庫，在歸集成本信息時(shí)以成本庫為單位進(jìn)行歸集和分配。

（四）歸集作業(yè)庫的作業(yè)成本

劃分好作業(yè)成本庫之后，就可以作業(yè)成本庫為基礎(chǔ)進(jìn)行成本歸集了。作業(yè)成本庫如果對(duì)應(yīng)多于自己的部門，首先要將不同部門的制造費(fèi)用按照一定的方法和標(biāo)準(zhǔn)分配給不同的成本庫，然后通過多個(gè)步驟的計(jì)算，便可得到每個(gè)成本庫的費(fèi)用總額。

（五）分配作業(yè)庫費(fèi)用

中國立足于基本國情,積極參與聯(lián)合國組織下的國際氣候談判,在多邊治理機(jī)制中不斷提升話語權(quán),逐步走向全球氣候治理舞臺(tái)中央。同時(shí),中國以搭建交流平臺(tái)、資金技術(shù)幫扶、共建綠色項(xiàng)目等多種形式開展國際合作,形成富有中國特色的氣候外交之路,為應(yīng)對(duì)全球氣候變化做出卓越貢獻(xiàn)。

當(dāng)歸集完每個(gè)作業(yè)庫的成本之后，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算成本庫分配率，其計(jì)算公式為：成本庫分配率=資源數(shù)量/成本動(dòng)因量。從公式中不難看出，計(jì)算成本庫分配率的關(guān)鍵是能否準(zhǔn)確地計(jì)算出成本動(dòng)因量。比如，下料成本庫的成本動(dòng)因是下料次數(shù)，假設(shè)該成本庫所消耗的資源是36000元，下料次數(shù)為72 000次，那么分配率為0.5（36-000/72-000）。如果某型號(hào)的產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)，所下料的次數(shù)為20000次，那么該型號(hào)的產(chǎn)品所承擔(dān)的下料所發(fā)生的制造費(fèi)用就是：10000元（20000元×0.5），每個(gè)成本庫的費(fèi)用以此分配給各個(gè)產(chǎn)品。

護(hù)理人員對(duì)各項(xiàng)循證證據(jù)和科學(xué)依據(jù)進(jìn)行總結(jié)分析，并結(jié)合臨床經(jīng)驗(yàn)、護(hù)理經(jīng)驗(yàn)、技能基礎(chǔ)等制定具有針對(duì)性的實(shí)踐性指導(dǎo)方案，將該護(hù)理措施應(yīng)用到本研究中。

斫輪徐，則甘而不固；疾，則苦而不入。不徐不疾，得之于手而應(yīng)于心，口不能言，有數(shù)存焉于其間。（斫輪：有的書上寫成“斲輪”，砍木頭做車輪的意思。“斫”和“斲”都讀zhuó。徐：寬松，這里指車孔大了。甘而不固：滑動(dòng)而不牢固。疾：緊，這里指車孔小了。無苦而不入：滯澀而難進(jìn)入。）

綜合來講，發(fā)汗解表用生姜，祛痰、溫中、回陽用干姜，溫經(jīng)止血、止瀉用炮姜，和胃止嘔用煨姜，利尿消腫用姜皮，嘔吐、水火灼燙傷用姜汁。

（四）成本動(dòng)因

三、作業(yè)成本法的作用

表2為老人下肢左右側(cè)骨骼肌IEMG重復(fù)測(cè)量方差分析結(jié)果，左側(cè)、右側(cè)為重測(cè)因素(左右)，組別包括對(duì)照組和實(shí)驗(yàn)組為分組因素。脛骨前肌和組別的交互作用顯著(P=0.034﹤0.05)，左右側(cè)股內(nèi)側(cè)肌IEMG差異顯著(P=0.011﹤0.05)，左右側(cè)股外側(cè)肌IEMG差異非常顯著(P=0.000﹤0.01),其他均無顯著性差異。

前面我們已經(jīng)提到，作業(yè)成本法的出現(xiàn)就是為了改變傳統(tǒng)成本核算方法的不合理性，作業(yè)成本法是將制造費(fèi)用按照不同的成本動(dòng)因分類歸集到各個(gè)作業(yè)庫中，從而使計(jì)算的產(chǎn)品成本更合理、更準(zhǔn)確。而成本動(dòng)因的采用本身就大大提高了成本控制及成本管理的科學(xué)性。［2］

（二）可以降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)成本管理的水平

作業(yè)動(dòng)因分析過程，即：作業(yè)的識(shí)別、作業(yè)的計(jì)量以及作業(yè)消耗資源費(fèi)用的歸集和確認(rèn)，它本身就是分析評(píng)價(jià)各個(gè)作業(yè)增值性的過程。通過這個(gè)過程，企業(yè)可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)哪些作業(yè)是增值作業(yè)，哪些作業(yè)是不增值作業(yè)，從而盡可能降低或消除不增值作業(yè)，這樣既可以降低產(chǎn)品成本，也可以優(yōu)化產(chǎn)品組合，同時(shí)還可提高企業(yè)的成本管理水平。

（三）可以分清每個(gè)作業(yè)庫的責(zé)任，從而能改進(jìn)責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

作業(yè)成本法把各種成本費(fèi)用分類歸集到各個(gè)作業(yè)庫，這樣可以很清楚地看到各作業(yè)庫的成績(jī)。同時(shí)企業(yè)內(nèi)部可以制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，計(jì)算各作業(yè)庫的利潤，以此考評(píng)各作業(yè)庫的成績(jī)，使每個(gè)作業(yè)庫的責(zé)任得以分清，達(dá)到提高職工勞動(dòng)效率的目的。

（四）可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總目標(biāo)

作業(yè)成本法的運(yùn)用，使責(zé)任成本制度與作業(yè)管理有機(jī)結(jié)合在一起，形成比較科學(xué)的成本控制制度，在企業(yè)成本管理中，這種制度是最全面、最系統(tǒng)、最綜合的成本管理手段。在這種制度下，各個(gè)作業(yè)庫在取得好的經(jīng)營成果的同時(shí)，也能使企業(yè)總體目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。

④關(guān)于水行政主管部門在水資源保護(hù)公益訴訟中的地位和作用。水行政主管部門作為水資源統(tǒng)一管理和監(jiān)督部門，應(yīng)當(dāng)在水資源保護(hù)的公益訴訟中扮演更加積極的角色：一是作為原告，積極提起水資源保護(hù)公益訴訟；二是作為行業(yè)主管部門，組織制定水資源保護(hù)相關(guān)專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，尤其是損害賠償評(píng)估的方法和標(biāo)準(zhǔn)，供司法機(jī)關(guān)判決時(shí)參考；三是作為訴訟輔助人，對(duì)于檢察機(jī)關(guān)、社會(huì)組織提起的水資源保護(hù)公益訴訟，提供專業(yè)技術(shù)幫助，以贏得訴訟；四是作為司法鑒定人，對(duì)于水資源保護(hù)公益訴訟中遇到的技術(shù)問題，幫助法官解決本案涉及水資源保護(hù)的專業(yè)技術(shù)問題，彌補(bǔ)法官專業(yè)技術(shù)知識(shí)上的不足。

四、企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法需注意的問題

作業(yè)成本法是個(gè)性化的成本核算方法，不同企業(yè)由于核算目標(biāo)的不同，采用作業(yè)成本法的具體情況也不相同。如果某個(gè)企業(yè)以推行科學(xué)和流程管理為目的，那么該企業(yè)的工作任務(wù)管理就是以客戶和作業(yè)流程為中心，以此開展作業(yè)成本管理。我國企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，需要注意的問題有：首先要得到企業(yè)管理層的認(rèn)可，這樣才會(huì)為作業(yè)成本法的實(shí)施提供必要的支持；其次，要建立一個(gè)專門的管理會(huì)計(jì)崗位，由這個(gè)崗位的職責(zé)人員對(duì)作業(yè)成本的實(shí)施主管負(fù)責(zé)；最后，作業(yè)成本法的實(shí)施要有成熟的軟件工具的支持，所以，要盡快研究開發(fā)出適合我國企業(yè)的作業(yè)成本軟件，這也是我國企業(yè)能否應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵。［3］

［1］ 于富生.成本會(huì)計(jì)學(xué)［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2002.

［2］ 李曉艷.作業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本觀的突破［J］.財(cái)會(huì)月刊，2000，（2）.

［3］ 鄭秀芳，江順平.作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問題及解決的對(duì)策［J］.會(huì)計(jì)之友，2007.

Key-words:activity-based-costing;cost-drivers;activity-based-costing-management

〔責(zé)任編輯：楊曉丹〕

On-the-Use-of-Activity-based-Costing

LI-Yu-ying
(Department-of-Accounting,Changchun-Finance-College,Changchun-130028,China)

Since-the-mid-80s-of-20th-century,activity-based-costing-is-already-research-hotspots-offoreign-related-areas.The-traditional-cost-accounting-has-deficiencies-in-many-areas,many-scientists-started-studying-activity-based costing.And-the-advantage-of-the-activity-based-costing-was-found-in-the-research-and-application,with-further-research,activity-based-costing-was-first-applied-in-the-more-advanced-manufacturing-enterprises,and-has-achieved some-results.Meanwhile,as-the-successful-application-of-activity-based-costing-in-some-advanced-manufacturing enterprises,related-researchers-realized-activity-based-costing-can-not-only-make-up-disadvantage-of-traditional-cost accounting-methods,but-also-provide-a-good-basis-of-cost-accounting-management.

F234.3

A

201011-01

1671-6671（2010）04-0037-03

吉林省教育廳“十一五”規(guī)劃項(xiàng)目（吉教科文合字[2009]第285號(hào)）

李玉英（1971），女，吉林撫松人，長春金融高等專科學(xué)校會(huì)計(jì)系副教授。