邢 梅， 崔 佳

（河北廣播電視大學(xué)，河北 石家莊 050000）

淺議上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

邢 梅， 崔 佳

（河北廣播電視大學(xué)，河北 石家莊 050000）

自20世紀(jì)90年代起，我國(guó)開(kāi)始大力推行上市公司建立內(nèi)部控制制度，上市公司也經(jīng)歷著從無(wú)到有，從建立內(nèi)部控制制度到完善內(nèi)部控制制度的過(guò)程，國(guó)家相關(guān)部門(mén)也加大了對(duì)上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制制度的監(jiān)管。很多上市公司建立了完善的內(nèi)部控制制度，但內(nèi)部控制制度只有得到有效的執(zhí)行，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，作者主要從兩個(gè)方面論述如何構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)體系；構(gòu)建

證券交易所于2006年公布了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下稱(chēng)指引），并規(guī)定上市公司分別于2007年起開(kāi)始執(zhí)行，要求上市公司在公司層面、控股公司和附屬公司層面以及公司各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)層面建立健全內(nèi)部控制制度，并要求上市公司披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告出具鑒定意見(jiàn)。

根據(jù)《指引》，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指由企業(yè)董事會(huì)和管理層實(shí)施的，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。如何建立上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，我們從以下幾個(gè)方面進(jìn)行論述。

一、上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)原則和主體

1.評(píng)價(jià)原則

根據(jù)《指引》，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)遵循下列原則：（1）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和對(duì)企業(yè)單個(gè)或整體控制目標(biāo)造成的影響程度來(lái)確定需要評(píng)價(jià)的重點(diǎn)業(yè)務(wù)單元、重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或流程環(huán)節(jié)。（2）一致性原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)一可比的評(píng)價(jià)方法和標(biāo)準(zhǔn)，保證評(píng)價(jià)結(jié)果的可比性。（3）公允性原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)以事實(shí)為依據(jù)，評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)當(dāng)有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持。（4）獨(dú)立性原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)的確定及評(píng)價(jià)工作的組織實(shí)施應(yīng)當(dāng)保持相應(yīng)的獨(dú)立性。（5）成本效益原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)科學(xué)有效的評(píng)價(jià)。

2.評(píng)價(jià)主體

《指引》規(guī)定：“企業(yè)主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的真實(shí)性負(fù)責(zé)。”將企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的主體規(guī)定為“企業(yè)主要負(fù)責(zé)人”，是個(gè)模糊不確定的對(duì)象。一般認(rèn)為，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體是指單位內(nèi)部審計(jì)的部門(mén)和外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

對(duì)于高級(jí)管理層，可由外部的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)。如果由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)執(zhí)行這部分，結(jié)果可能會(huì)不理想。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)部門(mén)一般來(lái)講隸屬于董事會(huì)的下屬的審計(jì)委員會(huì)，對(duì)于企業(yè)高管，審計(jì)權(quán)力有限。外部會(huì)計(jì)師相對(duì)獨(dú)立，評(píng)價(jià)更具有客觀性。

對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制程序、結(jié)果和政策等內(nèi)容，可由內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)完成?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引―組織架構(gòu)》（征求意見(jiàn)稿）第八條中明確，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職責(zé)包括“根據(jù)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或經(jīng)理層授權(quán)，具體組織實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)事宜”。內(nèi)部審計(jì)人員在上市公司經(jīng)營(yíng)管理中處于極其重要而又特殊的地位。它是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，也是監(jiān)督與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制其他部分的主要力量，因而其在強(qiáng)化內(nèi)部控制方面應(yīng)當(dāng)發(fā)揮不可替代的積極作用。所以，這部分控制由內(nèi)部審計(jì)人來(lái)?yè)?dān)任比較合適。

二、上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容、程序和方法

1.評(píng)價(jià)內(nèi)容

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)與實(shí)現(xiàn)整體控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等內(nèi)部控制要素進(jìn)行全面系統(tǒng)、有針對(duì)性的評(píng)價(jià)。企業(yè)對(duì)被評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)至少涉及下列內(nèi)容：

（1）內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)是否有效。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是指為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計(jì)恰當(dāng)，企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的有效性是內(nèi)部控制的根本，如果內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)上就有先天不足的話(huà)，無(wú)論企業(yè)怎樣實(shí)施，也達(dá)不到管理上的要求。

（2）內(nèi)部控制制度運(yùn)行是否有效。內(nèi)部控制運(yùn)行有效性是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行。內(nèi)部控制只有在企業(yè)內(nèi)部得到有效運(yùn)行，內(nèi)部控制才能發(fā)揮其本身的作用。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性應(yīng)該體現(xiàn)在是否能為提高經(jīng)營(yíng)效益、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)方面提供合理保證，有效性是內(nèi)部控制的精髓。在對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的有效性進(jìn)行審核評(píng)價(jià)時(shí)，要注意內(nèi)部控制不僅僅需要在總體上是有效的，而且需要各項(xiàng)具體制度也要有明確的目的并發(fā)揮其自身的作用。

（3）內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)及運(yùn)行要充分考慮其經(jīng)濟(jì)性。在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，我們也要充分考慮到它的經(jīng)濟(jì)性，如果控制措施所帶來(lái)的效益大于其實(shí)施成本，可認(rèn)為該措施是可行的，從而在控制風(fēng)險(xiǎn)的前提下為企業(yè)創(chuàng)造最大價(jià)值。

2.評(píng)價(jià)程序

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照制定評(píng)價(jià)方案、實(shí)施評(píng)價(jià)活動(dòng)、編制評(píng)價(jià)報(bào)告等程序開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)整體控制目標(biāo)，制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作方案，明確評(píng)價(jià)目的、范圍、組織、標(biāo)準(zhǔn)、方法、進(jìn)度安排和費(fèi)用預(yù)算等內(nèi)容，報(bào)管理層和董事會(huì)審批。

（2）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍的確定應(yīng)當(dāng)遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的原則來(lái)確定需要評(píng)價(jià)的分支機(jī)構(gòu)、重要業(yè)務(wù)單元、重點(diǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域或流程環(huán)節(jié)。

（3）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審批通過(guò)的評(píng)價(jià)方案組織實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，通過(guò)適當(dāng)?shù)姆椒ㄊ占?、確認(rèn)、分析相關(guān)信息，確定與實(shí)現(xiàn)整體控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)及細(xì)化控制目標(biāo)，并在此基礎(chǔ)上辨識(shí)與細(xì)化控制目標(biāo)相對(duì)應(yīng)的控制活動(dòng)，然后針對(duì)控制活動(dòng)進(jìn)行必要的測(cè)試，獲取充分、相關(guān)、可靠的證據(jù)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并做出書(shū)面記錄。

3.評(píng)價(jià)方法

內(nèi)部控制評(píng)估和測(cè)試的方法主要包括：

（1）個(gè)別訪談法。是指企業(yè)根據(jù)檢查評(píng)價(jià)需要，對(duì)被查單位員工進(jìn)行單獨(dú)訪談，以獲取有關(guān)信息。（2）調(diào)查問(wèn)卷法。是指企業(yè)設(shè)置問(wèn)卷調(diào)查表，分別對(duì)不同層次的員工進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果對(duì)相關(guān)項(xiàng)目作出評(píng)價(jià)。（3）比較分析法。是指通過(guò)分析、比較數(shù)據(jù)間的關(guān)系、趨勢(shì)或比率來(lái)取得評(píng)價(jià)證據(jù)的方法。（4）標(biāo)桿法。是指通過(guò)與組織內(nèi)外部相同或相似經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最佳實(shí)務(wù)進(jìn)行比較而對(duì)控制設(shè)計(jì)有效性評(píng)價(jià)的方法。（5）穿行測(cè)試法。是指通過(guò)抽取一份全過(guò)程的文件，來(lái)了解整個(gè)業(yè)務(wù)流程執(zhí)行情況的評(píng)估評(píng)價(jià)方法。（6）抽樣法。是指企業(yè)針對(duì)具體的內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程，按照業(yè)務(wù)發(fā)生頻率及固有風(fēng)險(xiǎn)的高低，從確定的抽樣總體中抽取一定比例的業(yè)務(wù)樣本，對(duì)業(yè)務(wù)樣本的符合性進(jìn)行判斷，進(jìn)而對(duì)業(yè)務(wù)流程控制運(yùn)行的有效性作出評(píng)價(jià)。（7）實(shí)地查驗(yàn)法。是指企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)、清查，以及對(duì)存貨出、入庫(kù)等控制環(huán)節(jié)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)查驗(yàn)。（8）重新執(zhí)行法。是指通過(guò)對(duì)某一控制活動(dòng)全過(guò)程的重新執(zhí)行來(lái)評(píng)估控制執(zhí)行情況的方法。（9）專(zhuān)題討論會(huì)法。是指通過(guò)召集與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的管理人員就業(yè)務(wù)流程的特定項(xiàng)目或具體問(wèn)題進(jìn)行討論及評(píng)估的一種方法。

具體采用哪一種方法，企業(yè)可根據(jù)自己的情況進(jìn)行選擇。

三、結(jié)束語(yǔ)

根據(jù)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2007年、2008年和2009年連續(xù)三年對(duì)上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，隨著全世界范圍內(nèi)的金融危機(jī)蔓延，國(guó)內(nèi)的上市公司也面臨更加嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，各個(gè)上市公司都更加重視內(nèi)部控制。根據(jù)德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)查報(bào)告，在2008年共有353家企業(yè)披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，占上交所上市公司總數(shù)的41%，其中包括65%的（230家）上交所治理指數(shù)股企業(yè)，8%的（28家）金融企業(yè)和海外上市企業(yè)以及27%的（95家）自覺(jué)披露企業(yè)。在這353家披露了內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的企業(yè)中，51%的企業(yè)（180家）披露了內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)。通過(guò)這組數(shù)據(jù)，我們可以看到越來(lái)越多的上市公司已經(jīng)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要性，內(nèi)部控制制度只有得到有效的執(zhí)行，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，使上市公司對(duì)企業(yè)進(jìn)行全方位的管理。

[1]楊有紅.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的與內(nèi)容.首席財(cái)務(wù)官[J].2009, (2)

[2]德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所.風(fēng)雨中，把握好內(nèi)控的航向—中國(guó)上市公司內(nèi)部控制調(diào)查分析報(bào)告[R].2009,6.

F27

A

1005-1554（2010）03-0061-02

2010-05-20

邢梅（1977-），女，山東萊蕪人，河北廣播電視大學(xué)講師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師。