鄭州威科姆科技股份有限公司 魏璽紅

政府會計核算基礎探討

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長期以來，政府會計一直以收付實現(xiàn)制(Cash Basis)為核算基礎。但是，隨著社會主義市場經濟體制的發(fā)展，收付實現(xiàn)制的弊端日益突出，在執(zhí)行中暴露出不能全面反映政府資金運動、提供完整的會計報告及反映的受托責任狹窄等問題。為了更加全面、完整、準確地反映政府綜合財政經濟狀況，提高政府運行效率，權責發(fā)生制逐步被引入政府會計核算領域。本文主要結合我國政府會計運行的實際情況探討了核算基礎問題。

政府會計 核算基礎 權責發(fā)生制 收付實現(xiàn)制

一、政府會計核算基礎概述

（一）政府會計的概念

政府會計是指以政府作為會計核算主體，用于確認、計量、記錄政府接受人民委托，管理國家公共事務和國家資源、國有資產，報告政府運行的宏觀經濟信息以及政府對公共財務資源管理也積極履行受托責任情況的會計系統(tǒng)。政府會計的信息是社會公眾評價政府及公共組織績效的主要指標，同時也是宏觀政策制定者的重要決策依據。

由于政府會計工作對財政政策的制定和執(zhí)行起著至關重要的作用，所以成為政府高效運轉和控制的基礎，而且新公共管理認為構建透明的政府會計系統(tǒng)是良好的公共治理的基礎。隨著新公共管理改革，對政府會計提出更高的要求，即政府會計的職能不再僅僅是財政反映，更重要的是為政府高效管理與決策服務。政府職能的轉換強調政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來管理國家的各項事務，包括對國有資產管理、債務管理和財政資金的使用實施有效的管理和監(jiān)控。同時，納稅人、政府債券投資者以及貸款者等政府利益相關人對政府更加關切，要求行使政府財政狀況知情權的呼聲日益高漲，對政府會計報告的完整性和透明度提出更高的要求。而傳統(tǒng)會計核算基礎上生成的政府會計信息已無法滿足改革的需要。改革政府會計核算基礎，引入權責發(fā)生制成為時代發(fā)展的必然趨勢。

（二）政府會計核算基礎比較

會計核算基礎是指應予以確認的會計事項在何時確認、確認為哪一或哪些會計要素的問題。國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會在《中央政府的財務報告》中指出：“會計上有這樣一個會計基礎區(qū)間，區(qū)間范圍以現(xiàn)金制和應計制為兩個極端。兩極間有許多變化，這些變化實際是對現(xiàn)金制和應計制的修正?！庇纱丝梢?，可供選擇的政府會計基礎有四種：收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、權責發(fā)生制、修正的權責發(fā)生制。在發(fā)達國家，政府會計確認基礎主要可分為收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制兩大類。修正的收付實現(xiàn)制或權責發(fā)生制是過渡性的會計確認基礎，因此本文主要對收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制進行評價。

（1）收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制旨在計量主體在某個期間內收到現(xiàn)金與付出現(xiàn)金之間的差額的一種財務結果，它以現(xiàn)金實際收付為基準來確認交易和事項。在相當長的時期內，收付實現(xiàn)制一直是會計核算的基礎。以收付實現(xiàn)制為核心的會計方法，被稱為 “現(xiàn)金會計”(Cash Accounting)。在純粹的收付實現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為當期收入，所有現(xiàn)金支出都作為當期費用。會計主體的全部資產表現(xiàn)為現(xiàn)金，它沒有現(xiàn)金形式以外的資產，也不可能有債權與債務。因此在現(xiàn)金制下計量對象只是現(xiàn)金資產，不確認非現(xiàn)金資產和負債，不產生資產負債表信息。

（2）權責發(fā)生制。權責發(fā)生制計量主體在某個期間內取得的經濟收益與消耗得經濟資源之間的差額的一種財務結果，確認則僅僅以交易和事項是否發(fā)生為評判標準。其目的是正確確定各個期間的收入和費用，以便確定各期的經營成果。它是以“權利”或“責任”作為確認標準，而不是以收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金為標準。在權責發(fā)生制下，當收入費用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不在同一期間時，將確認相應的非現(xiàn)金資產和負債。因此，權責發(fā)生制能反映政府主體當期經營業(yè)績信息和關于財務狀況的資產負債信息。

（3）政府核算基礎差異比較。目前，采用權責發(fā)生制基礎是一種趨勢，但要理解權責發(fā)生制比收付實現(xiàn)制基礎所具有的優(yōu)勢，最好是先分清楚這兩種核算基礎的區(qū)別。最重要的區(qū)別就是所謂的 “會計基礎”，即指導會計人員何時記錄或“確認”主體交易結果的基本計量規(guī)則。在權責發(fā)生制會計系統(tǒng)下，“確認”在負債或資產發(fā)生交換時進行，通常要遭遇現(xiàn)金的流入、流出，更接近于交易的經濟結果。相反，收付實現(xiàn)制基礎在大多數傳統(tǒng)預算體制中被采用，它可能是最簡單的記錄方法，即只在發(fā)生現(xiàn)金交易時才記錄付款和收款。

根據《財政總預算會計制度》和《行政單位會計制度》的規(guī)定，我國的政府會計原則上采用收付實現(xiàn)制，即只確認實際收到現(xiàn)金或付出的現(xiàn)金交易。由于這種確認方法符合一般的習慣，會計核算比較簡單，同時會計確認的是實際入庫的預算資金，便于安排預算撥款和預算支出的進度，并如實反映預算收款額。

但在實際操作中我國政府會計的某些特定業(yè)務也在運用著權責發(fā)生制。如，對預算單位的年終結余資金、應償還的內外債務、政府間上解支出及補助支出等會計事項的核算，對預算收入中的房產稅、政府間補助收入及其預算支出中的退休養(yǎng)老、補助支出等會計事項的核算，并設置往來賬戶核算相應的債權債務。

以收付實現(xiàn)制作為政府會計的核算基礎弊端眾多，如：不能核算非現(xiàn)金資產存量的價值(固定資產、無形資產等)和承擔的負債(拖欠的費用、積欠的長期債務等)，不能反映政府公共服務的成本，所提供的會計信息不能揭示政府財政狀況和財政績效的全貌，財務報告既不真實，也不透明。當前，政府轉變職能后轉向以績效為目標導向的管理模式，現(xiàn)行的收付制為主的會計基礎核算重在對資金投入的控制，不能有效的對產出實行控制，不能有效衡量政府績效，無法滿足政府職能的需要。隨著政府風險意識的增強，為了規(guī)避風險，需要客觀全面的反映政府的中、長期債務和或有負債，以準確的衡量政府的持續(xù)行為能力，現(xiàn)有的政府會計基礎在這方面也表現(xiàn)出了很大的局限性。

二、我國政府會計核算基礎引入權責發(fā)生制的必要性

在收付實現(xiàn)制基礎上，政府擁有的固定資產不計提折舊，不利于固定資產使用的管理，不利于成本效益原則的運用，不利于反映資產期末真實價值等，為了解決這些問題，同時隨著政府職能的轉換，新公共管理的引入，為了更完整地反映政府受托管理國家事務活動和履行受托責任的連續(xù)性和全面性，我國政府會計核算基礎有必要引入權責發(fā)生制。

相對于傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制度，權責發(fā)生制在評價政府公共管理績效和促進政府提高運作效率等方面優(yōu)勢明顯。它更全面準確地反映了政府資產、負債方面的信息，使財務成果更接近于經濟實質，對管理當局的舞弊行為起到了很好的抑制作用。我國未來政府會計應該逐步從收付實現(xiàn)制過渡到不同程度的權責發(fā)生制。我國政府會計采用權責發(fā)生制的必要性主要表現(xiàn)以下幾點：

（一）防范政府債務風險的需要

我國財政自建國以來基本上都處于赤字狀態(tài)，且近年來財政赤字不斷增加。在傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下，對日趨嚴重的政府債務，由于未在當期實際支付現(xiàn)金，因而無法在政府會計的核算體系中加以確認和反映。為防范政府債務風險，除需建立科學的決策、預警和報告機制外，一個重要的基礎性工作就是必須將政府顯性債務和隱性債務核算清楚，特別是把原來在現(xiàn)金制基礎下未納入核算范疇的各種隱性債務加以確認和報告。因此，現(xiàn)行政府會計的核算基礎必須作相應的改革，通過權責發(fā)生制合理分攤各年的債務，從而緩解財政赤字壓力。

（二）考核政府部門運營績效的需要

2006年3月5日在十屆人大四次會議上，溫家寶總理在《政府工作報告》中首次提出多項新的施政理念，其一是提高政府施政的執(zhí)行能力，大力推行政務公開制度。我國政府將逐步推行“問責制”，將對財政資金的使用建立追蹤制度，財政部與相關部門正在探討建立政府績效評價體系。要加強政府管理的績效考評，政府部門必須首先計算其提供的公共產品成本，逐步推進公共產品的市場化改革；其次，還必須計算其行政管理效率。而傳統(tǒng)的政府會計不計提固定資產折舊和預提費用，不反映待攤費用攤銷以及成本核算等，因此不能體現(xiàn)政府的運營業(yè)績。政府會計引進應計基礎后，“資產”，“負債”和“運營結果”都將改變意義，更能適應政府績效評價的需要。

（三）政府履行公共受托責任的需要

黨中央提出了“立黨為公、執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領和建立透明政府、績效政府的目標表明，我國政府職能己逐漸擺脫了計劃經濟的模式。政府不僅要發(fā)揮市場經濟條件下的一般職能(提供公共物品、公共投資、調節(jié)收入和財務分配、穩(wěn)定宏觀經濟等)，還必須通過政府的力量建立起市場經濟體制，使政府的功能向服務型、管理型、績效型轉換。為實現(xiàn)政府職能的順利轉換，不少地方政府己經開始推行政府信息公開制度，這將成為溝通政府與公眾的重要橋梁。會計信息是政府信息系統(tǒng)中重要的組成部分，是實現(xiàn)政府職能轉換、提高政府透明度的重要環(huán)節(jié)。

如上所述，以現(xiàn)金制為基礎的財務報表所反映的受托責任較為狹窄。為適應政府職能轉型，促進政府履行公共受托責任，政府會計必須引進權責發(fā)生制。因為以權責發(fā)生制為基礎的政府會計報告關注整個政府的資產負債狀況和運營績效，不僅可以提供政府在控制資源等方面的情況，而且可以完整地反映政府的財務狀況和現(xiàn)金流量，反映當年的運作是使政府的財務狀況得以改善還是使其惡化。可見，以權責發(fā)生制為基礎的財務報表所反映的受托責任明顯寬廣于現(xiàn)金制。

（責任編輯：陽卓江）