長(zhǎng)沙廣播電視大學(xué) 劉文彬

湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳若華

淺議現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

長(zhǎng)沙廣播電視大學(xué) 劉文彬

湖南鐵道職業(yè)技術(shù)學(xué)院 陳若華

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究蓬勃發(fā)展，也得出了一些富有建設(shè)性和啟發(fā)性的言論和建議。所有這些，對(duì)于促進(jìn)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，起了巨大的促進(jìn)作用?；仡櫜⒃u(píng)論已有的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究的成果，不僅有利于研究成果在審計(jì)實(shí)務(wù)工作中發(fā)揮作用，也有利于該領(lǐng)域研究水平的不斷提高。本文擬對(duì)近年來(lái)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究成果，從其產(chǎn)生與發(fā)展、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的類(lèi)型及其特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系等進(jìn)行評(píng)述，并在此基礎(chǔ)上，基于個(gè)人的理解，對(duì)未來(lái)的發(fā)展提出建議，以供參考。

一、緣起

20世紀(jì)60年代以來(lái)，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和破產(chǎn)企業(yè)的增多，一方面，社會(huì)對(duì)審計(jì)需求不斷擴(kuò)大，越來(lái)越多的需要依靠、利用審計(jì)工作成果，以正確作出各種決策和判斷；另一方面，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)作用的期望也不斷提高。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力與社會(huì)公眾的期望差距客觀存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師“卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中”(G.J.Benston)可能性大增，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在彌補(bǔ)日益擴(kuò)大的審計(jì)期望差距的社會(huì)因素中應(yīng)運(yùn)而生。在分析現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，（謝榮、吳建友，2004）探討了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本內(nèi)涵，指出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法，它以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路。（丁瑜，2006）從審計(jì)模式的演變?nèi)胧?，從審?jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)兩個(gè)方面介紹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的最新發(fā)展。結(jié)合上述觀點(diǎn)，我們不難發(fā)現(xiàn)：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在和日益加劇，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)得以發(fā)展的客觀基礎(chǔ)。而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、管理以及對(duì)其發(fā)展規(guī)律的把握，則是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要內(nèi)容。

二、基本思路

Kneehel教授認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法應(yīng)由兩個(gè)部分組成，即風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估證據(jù)確定用什么樣的測(cè)試來(lái)獲得我們需要的證據(jù)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路是（陳志強(qiáng)，2006）：利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)作出不斷的分析，以風(fēng)險(xiǎn)控制引導(dǎo)審計(jì)全過(guò)程，通過(guò)收集證據(jù)降低風(fēng)險(xiǎn)，最終目的是把會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的整體風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平以下。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在很大程度上影響風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的質(zhì)量。

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)應(yīng)運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型（秦榮生，2006），為構(gòu)建合理科學(xué)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，（逄翼，2007）從傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性、（謝榮，2006）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的技術(shù)原因和社會(huì)原因、（陳正林，2006；趙俊涅，2008）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)的演變?nèi)胧郑瑢?duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行研究。

在國(guó)際上，2003年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)和美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AICPAS)共同發(fā)布了一系列新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，于2004年12月開(kāi)始實(shí)施。其最核心的內(nèi)容是為對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了重新的描述。人們對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的研究，無(wú)疑推動(dòng)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究的發(fā)展和實(shí)踐的改進(jìn)，然而，人們對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的不同理解以及風(fēng)險(xiǎn)模型的多樣化，實(shí)際上又影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的理解和運(yùn)用，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本類(lèi)型

“安然事件”之后，不同內(nèi)涵的“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”概念開(kāi)始出現(xiàn)，這其中比較有代表的和比較有影響的主要有“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”和“管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)”等。

就經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式而言，(Kneehel，2001)、(Lemon et al，2000)、Brian Ballou etal等認(rèn)為應(yīng)該將經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)歸納為三個(gè)步驟：(1)戰(zhàn)略分析；(2)經(jīng)營(yíng)流程分析；(3)對(duì)考慮了經(jīng)營(yíng)流程控制的有效性和經(jīng)營(yíng)流程績(jī)效后仍存在的重大剩余風(fēng)險(xiǎn)影響的賬戶設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。而（Rittenberg and Schwiger，2004）則指出，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵點(diǎn)在于審計(jì)師要判斷所了解的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶之間的聯(lián)系問(wèn)題。因此，有人認(rèn)為該審計(jì)模式是對(duì)現(xiàn)有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重大改革(Lemon，2005)然而，如何在不同的環(huán)境中解釋和應(yīng)用了解經(jīng)營(yíng)和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的概念，這些具體操作問(wèn)題沒(méi)有得到很好的解決(Turley，2005)。因此，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系仍然不夠明確(ACCA，2003)。其實(shí)，馬賢明、鄭朝輝也指出，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一大貢獻(xiàn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)構(gòu)化，但可惜的是，這種結(jié)構(gòu)化分析還有很多缺陷，如內(nèi)外環(huán)境分析割裂，戰(zhàn)略分析與流程分析、績(jī)效分析割裂，仍然沒(méi)有系統(tǒng)考慮各種分析因素之間的相互影響。由于審計(jì)與經(jīng)營(yíng)過(guò)程相連，其審計(jì)過(guò)程有很大的不確定性，審計(jì)任務(wù)變得模糊（Kneehel，2005）。我們認(rèn)為，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)雖然在大多數(shù)情況下驅(qū)動(dòng)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，雖然經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)拓展了人們的思路，但是，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并不絕對(duì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)財(cái)務(wù)信息失真的原因非常復(fù)雜，加上審計(jì)抽樣的局限，無(wú)論企業(yè)是否有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)永遠(yuǎn)存在。雖然，曾有人專(zhuān)門(mén)研究了經(jīng)營(yíng)失敗和審計(jì)失敗的關(guān)系（Anonymous，1985）。

由于企業(yè)行為在很大程度上由管理者行為決定，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的著重點(diǎn)應(yīng)該與企業(yè)高級(jí)管理層的行為掛鉤的觀點(diǎn)應(yīng)運(yùn)而生?；诖耍ㄍ鯘上?，2005）認(rèn)為管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種全新的審計(jì)方法，是在分析了所有現(xiàn)行審計(jì)模式的基礎(chǔ)上創(chuàng)新的一種方法，只有以管理舞弊作為重點(diǎn)，制定管理舞弊的博弈審計(jì)策略，切實(shí)改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，以提高發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率，才可能有效防止和揭露管理舞弊。而如果我們審計(jì)中以管理舞弊為導(dǎo)向，那么管理舞弊以外的風(fēng)險(xiǎn)，如員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)意的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不同樣也容易被遺漏了（黃世忠、陳建明，2002）。實(shí)際上我們認(rèn)為，除非明確知道客戶具有很高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師持職業(yè)懷疑態(tài)度是一項(xiàng)高成本低效率的審計(jì)。因此，把握管理舞弊審計(jì)內(nèi)在缺陷的基礎(chǔ)上，在實(shí)際過(guò)程中加以改進(jìn)，是持這一信念的審計(jì)師在實(shí)務(wù)中堅(jiān)持的方向。

實(shí)際上，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)概念的理解不同，就會(huì)產(chǎn)生不同風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和模式。如控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（王澤霞、鄧 川），職業(yè)界的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004)，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的風(fēng)險(xiǎn)理解為訴訟風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（王廣明、沈輝，2001)；黃世忠、陳建明也認(rèn)為“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上采用的就是以損失風(fēng)險(xiǎn)或法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式。其實(shí)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，其一是訴訟風(fēng)險(xiǎn)和潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)依然存在，關(guān)鍵在于識(shí)別不同風(fēng)險(xiǎn)壓力與審計(jì)質(zhì)量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系，其二則在于，除訴訟風(fēng)險(xiǎn)外，其他風(fēng)險(xiǎn)就不再存在？其三在于必須有效把握訴訟風(fēng)險(xiǎn)和非訴訟風(fēng)險(xiǎn)之間的演化關(guān)系。

由于審計(jì)的基本任務(wù)是發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀點(diǎn)由此產(chǎn)生：其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。持該觀點(diǎn)的代表主要是以國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和監(jiān)管部門(mén)，（王澤霞、鄧川，2006）認(rèn)為應(yīng)該是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改革的方向，因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主線始終是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)別、評(píng)估與應(yīng)對(duì)(陳毓圭，2004、2005)，然而，重大錯(cuò)報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)是什么？對(duì)于報(bào)表的使用者而言，其可接受性又如何？

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及審計(jì)質(zhì)量與公司治理的密切關(guān)系，治理系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的觀點(diǎn)開(kāi)始走進(jìn)人們的視野。該觀點(diǎn)以（趙德武，2006）為代表，即認(rèn)為治理機(jī)制的健全與否直接影響甚至決定著不同層次代理人的行為，因而企業(yè)各種舞弊行為自然受制于甚至決定于企業(yè)的治理系統(tǒng)。該模式是對(duì)內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的兼收并蓄，具有創(chuàng)新的視角。但是，企業(yè)治理系統(tǒng)缺陷與財(cái)務(wù)信息失真并沒(méi)有直接的因果關(guān)系。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與審計(jì)質(zhì)量

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在國(guó)外發(fā)展相對(duì)比較成熟。在國(guó)內(nèi)，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)揮作用的客觀條件，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的采用與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系問(wèn)題，見(jiàn)仁見(jiàn)智，沒(méi)有統(tǒng)一的答案。這固然是由于研究方法不同所致，同時(shí)也為人們的后續(xù)研究指明了方向。

就風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的采用與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系問(wèn)題，（石勇、陳雪梅，2008）認(rèn)為，法律風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)及賠付的金額越大，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)理性的人就應(yīng)該嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

然而，(劉峰、許菲，2002)在很大程度上與之相反。他們認(rèn)為給定利已經(jīng)濟(jì)人假設(shè)與道德風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)很容易走向極端，即審計(jì)師只要經(jīng)過(guò)測(cè)試認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受，即便被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象也為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。為什么同樣的研究得出不同的結(jié)論，其背后根本的原因是什么？是研究思路還是研究方法的問(wèn)題？這是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先必須解決的基本問(wèn)題：一種理論或者方法之所以能夠出現(xiàn)，是因?yàn)樗冗M(jìn)。

至于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國(guó)的可實(shí)施性問(wèn)題，（徐偉，2004）針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)側(cè)重點(diǎn)等方面進(jìn)行了分析，并就風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在目前整個(gè)的可實(shí)施性進(jìn)行了分析，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)只能是中國(guó)目前審計(jì)的輔助模式。這一點(diǎn)，我們覺(jué)得不難理解。

五、結(jié)論與建議

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的問(wèn)世和風(fēng)行，取得的成就有目共睹；然而發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也如恒河沙數(shù)。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的不同定義和風(fēng)險(xiǎn)影響因素的不同理解，直接影響了其審計(jì)效果。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)以及兩權(quán)分離下審計(jì)師與客戶之間信息不對(duì)稱(chēng)的客觀存在，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該成為未來(lái)研究和實(shí)務(wù)的主流。關(guān)鍵在于，加深這一領(lǐng)域的理論研究，為重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)提供具有可執(zhí)行性的解決方案。

[1]黃世忠，陳建明.“美國(guó)財(cái)務(wù)舞弊癥結(jié)探究”.會(huì)計(jì)研究，2002；1O

[2]陳毓圭.以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則為重點(diǎn)進(jìn)一步完善中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則.商業(yè)會(huì)計(jì)，2005；1A：9—11

[3]陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來(lái)及其發(fā)展的認(rèn)識(shí).會(huì)計(jì)研究，2004；2：58—63

[4]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展.會(huì)計(jì)研究，2004；4：47—51

[5]阿爾文.A.阿倫斯，詹姆斯.K.洛布貝克著.石愛(ài)中，鮑國(guó)明詳.審計(jì)學(xué)——整合方法研究.北京：中圍審計(jì)版社，2001