一 引言

改革開放30多年以來，中國經濟得到了迅速的發(fā)展，人民生活水平不斷提高，與此同時，貧富差距也成為了大家日益關注的問題。從稅收角度講，遺產稅是一種對收入和財產課稅的調控手段。遺產稅是在被繼承人去世以后，對其遺留的財產即遺產課稅的一種稅。它是財產稅制度中一個有機組成部分，具有財產稅制度的典型特征。遺產稅是一個古老的稅種，早在古埃及時代就曾經征收遺產稅，近代的遺產稅始于16世紀末期的荷蘭，目前世界上許多國家開征了遺產稅。在存在遺產稅的情況下，必須征收贈與稅，以防止一些人通過贈與行為逃避納稅義務。只有同時設立遺產稅和贈與稅，才能保持稅收制度的完整性和稅收管理的嚴密性。所以，贈與稅一般是作為遺產稅的補充或者配套措施而設立的。

二 美國的聯(lián)邦遺產和贈與稅制度簡介

1797年，美國為了海軍發(fā)展籌集經費，首次開征遺產稅，隨后于1802年廢除。1862年，美國為了南北戰(zhàn)爭籌集軍餉，第二次開征遺產稅，隨后于1870年廢除。1898年，美國為了應對與西班牙的戰(zhàn)爭，第三次開征遺產稅，隨后于1902年廢除。1917年，美國為了第一次世界大戰(zhàn)籌集經費，第四次開征遺產稅。此后，遺產稅成為了美國聯(lián)邦政府固定性的稅收。

美國聯(lián)邦政府曾于1924年至1925年期間，開征過兩年的贈與稅，而后停止。之后于1932年通過立法長期開征贈與稅。1976年，美國的稅收改革法案合并了遺產稅和贈與稅，兩稅分享同一綜合抵免額，也使用同一稅率，并開征了隔代轉移稅(稅率為統(tǒng)一的遺產和贈與稅最高稅率55%)，這樣做可以防止納稅人利用遺產稅和贈與稅的稅率差異而避稅。

現(xiàn)行的聯(lián)邦遺產稅采用了總遺產稅制，以死者死亡時的遺產總額為課稅對象，以遺囑執(zhí)行人為納稅人，以應稅遺產額為計稅依據(jù)。應稅遺產額是遺產總額先減去死者的喪葬費用、負債額、遺產損失后，得出“經濟遺產額”，繼而再減去夫妻之間遺贈的全部財產以及慈善捐款等稅法允許扣除項目金額后的余額。

聯(lián)邦贈與稅以贈與財產總額為課稅對象，以財產贈與人為納稅人，以應稅贈與額為計稅依據(jù)。應稅贈與額是贈與財產總額減去稅法允許的每年免稅贈與額、夫妻之間贈與的全部財產以及慈善捐款等之后的余額。

聯(lián)邦遺產和贈與稅實行17級超額累進稅率，稅率為18%至55%。根據(jù)2001年由美國總統(tǒng)布什提出并經國會通過的減稅法案，從2002年到2009年，美國遺產稅的最高邊際稅率逐步下降為:2001年55%，2002年降為50%，2003年降為49%，2004年降為48%，2005年降為 47%，2006年降為 46%，2007年降為45%。2010年停止征收遺產稅1年。2011年將遺產稅恢復到2001年的狀況。

三 美國聯(lián)邦遺產和贈與稅的征收目的

雖然美國遺產和贈與稅收入占美國聯(lián)邦政府財政收入的比重一直很小，一直在1%至2%左右徘徊，但是卻對美國整體稅制的改進起著重要的作用。美國遺產和贈與稅的實施以及不斷改進，主要服務以下幾個法律目的:第一，遺產稅的實施可以增加財政收入。1917年，隨著第一次世界大戰(zhàn)的爆發(fā)和美國財政收入的下降，為了彌補財政赤字和籌集戰(zhàn)爭經費，第四次開征了遺產稅。1918年，美國全年遺產稅收入4550萬美元，占聯(lián)邦政府財政收入的1．3%。在大蕭條期間，由于美國財政收入緊縮，1932年的收入法案決定重新開征贈與稅。1997年，美國遺產和贈與稅收入200億美元，占聯(lián)邦政府財政收入的1．3%［1］。

第二，和第一個目的相關，開征遺產和贈與稅可以彌補所得稅的不足和其稅基的侵蝕。1924年開征贈與稅和1932年再次開征贈與稅，是為了控制遺產和收入避稅。逃脫所得稅的大部分資本收入將被征收遺產稅，應計的資本收益只有當其得到實現(xiàn)時才被征稅，州及地方債券和人壽保險的利息收入都是免稅的。相反，死者擁有的大部分資產都被包括在總遺產中。因此，遺產和贈與稅增加了整個稅收體系的累進程度。

第三，開征遺產與贈與稅可以降低財富的集中程度。遺產和贈與稅可以減小通過幾代人所積累的巨額遺產的規(guī)模，逃脫個人所得稅的資本收益會被征收遺產稅。過度的財富集中被視為是對民主制度的一種威脅，巨額遺產也被認為與機會均等的民主理想相矛盾。

第四，開征遺產和贈與稅可以確保每一代人的財富都被征稅。國會考慮到納稅人可以隔代轉移財富(例如將財產贈與給孫子女)，從而達到逃避遺產稅的目的，于1976年開征了隔代轉移稅。當被繼承人將本應遺贈給子女的遺產贈送給孫子女的時候，這種遺產將被贈送隔代轉移稅。所以，隔代轉移稅弱化了納稅人將財產直接轉移給孫子女的避稅動機。

四 遺產和贈與稅的經濟效應

遺產和贈與稅可能會影響父母和孩子的行為，并且對收入和財富的再分配有重要意義。

(一)行為效應

遺產和贈與稅對被繼承人和繼承人都有刺激效應。例如，較高的遺產稅可能會減少計劃為子女留下大量遺產的父母的勞動供給和儲蓄。這是因為大部分有遺贈動機的儲蓄可能會被征受遺產和贈與稅，相對地只能為子女留下很少的一部分。這種結果是稅收提高了遺產的價格造成的，在經濟學上稱之為“替代效應”。此外還可能產生補償效應，即“收入效應”，為了彌補高額的稅收造成的稅后遺產的大幅度減少，它可能使被繼承人而更加愿意增加勞動供給和儲蓄。但是并沒有實證數(shù)據(jù)表明是“替代效應”還是“收入效應”占據(jù)主導地位。對于中國人來說，后者占據(jù)主導地位的可能更大一些兒，因為中國人為家庭和后代積累財富的意識十分強烈。

1、慈善捐贈。

遺產稅降低了慈善捐贈相對于繼承遺產的價格，而提高了繼承遺產相對于自己消費的價格。具體地說，額外每多捐贈1美元，非盈利組織就可以多接受1美元。相反，對于富人來說，給子女的遺產每多增加1美元，而子女只能收到0．45美元(1美元減去遺產稅最高邊際稅率0．55)。也就是說，慈善捐贈的價格是0．45美元。相比較而言，繼承人每多接受1美元，父母需要增加1/(1-0．55)=2．22美元的儲蓄。大部分學者認為遺產稅是鼓勵慈善捐贈的。遺產稅價格效應的大小因慈善機構的類型不同而不同，證據(jù)表明對宗教組織、教育及醫(yī)療研究機構的捐贈主要與遺產稅的稅收價格有關。

一般來說，遺產數(shù)額會隨著稅收價格的下降而增加，但是遺產數(shù)額也會隨著財富的增加而增加。同時稅收價格大小也受制于財富的多少，因此，難以把遺產數(shù)額的稅收價格效應和財富效應區(qū)分開來。值得慶幸的是，關于配偶之間轉移財產的稅務處理為區(qū)分這兩種效應提供了機會。由于無限的婚姻扣除，已婚的個人死后留下了相對較少的應稅遺產，因而面臨著較低的遺產稅稅率。由此可以得出這樣的結論:有配偶的遺贈者與單身的遺贈者相比，面臨著更高的慈善捐贈的稅收價格。據(jù)統(tǒng)計資料表明，有配偶的遺贈者與單身的遺贈者相比，雖然二者同等富有，但是后者慈善捐贈的總額大約是前者的10倍。因此，從這個方面來講，遺產和贈與稅對慈善捐贈有著重要的影響。

遺產稅也可能影響人們一生的慈善捐贈，因為遺產稅提高了遺贈和生前贈與的成本。遺贈者可以選擇自己消費1美元，也可以選擇把1美元捐給慈善機構或者留給子女。捐贈者每捐贈1美元，慈善機構可收到1美元。但是，由于慈善捐贈可以抵減應稅收入，對于那些面臨聯(lián)邦個人所得稅最高邊際稅率的人來說，捐贈1美元的成本為1美元減去個人所得稅最高邊際稅率(1—0．396)。相反，轉移給子女1美元的財富，耗費贈與人(或遺贈者)的成本為1+t(或1/(1—t))，t為贈與稅或遺產稅的稅率。經濟人將通過比較慈善捐贈的價格與轉移財富的價格，來決定做出多少慈善捐贈。美國財政稅收分析處的Auten和Joulfaian用1982年收集到的數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)遺產與贈與稅是決定人們一生慈善捐贈的重要因素。他們估計如果沒有遺產稅，慈善捐贈將會減少 12%［2］。

2、資本利得的實現(xiàn)。

《觸電》一詩中的意象，即得自這種“相去遙遠的真實的遇合”?！拔帐帧薄ⅰ半p手合十”這種手與手的接觸與“燙傷”、“烙印”在現(xiàn)實中的關系很遠，但正是由于這兩組意象“真實的關系疏遠”，給讀者以強烈的感官沖擊。但北島的詩與超現(xiàn)實主義作品不同的是，超現(xiàn)實主義追求的是無秩序的自由想象而北島的創(chuàng)作仍是基于理性。

在目前的資本利得稅制中，資本利得稅被認為是資產交易與組合調整的交易成本，因此，即使投資者持有財富直到死亡時，資本利得稅阻礙資產交易。當資本利得實現(xiàn)以后投資者用于消費之前，必須繳納20%(最高稅率)的資本利得稅。然而投資者可以選擇一直持有資產而不消費，死亡后把財富留給后代。因此而逃避了所得稅的資本利得不斷增加，這就是所謂的資本利得稅的“鎖住效應”。

雖然投資者應計的生前資本利得在死亡時可以逃避資本利得稅，但卻無法逃避遺產稅。在不考慮收益率和貼現(xiàn)率差異的前提下，持有至死亡時的資本利得轉移給后代時只能是9%=20%*(1—55%)。因此遺產稅降低了投資者持有資產的動機，并抑制了“鎖住效應”。Poterba，James M的研究表明，遺產稅對資本利得的實現(xiàn)方式有重要的影響，尤其對年齡在65歲至85歲之間的納稅人來說更為明顯。他估計在缺少遺產稅的情況下，資本利得的實現(xiàn)會減少25%［3］。

3、繼承人的勞動供給與儲蓄。

遺產稅在減少遺產規(guī)模的同時，也可能影響繼承人的勞動供給與儲蓄。和所得稅一樣，遺產稅對勞動供給也有收入和替代效應。對遺產征稅減少了受贈人的實際所得，它可能增加也可能減少勞動供給;對遺贈者的道理也一樣。在遺產稅對勞動供給的影響的研究中，發(fā)現(xiàn)一般總的替代效用很小。美國雪城大學政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個州的調查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)50歲以上的人面對較高的遺產稅率會減少工作。Holtz-Eakin和普林斯頓大學經濟學系的Rosen等人的研究表明，接受35萬美元遺產的單身者將會減少勞力供給的12%，已婚夫婦將減少14%。但是對擁有勞動能力的繼承者來說，遺產稅減少勞動供給的程度比較小。

通常認為，遺產稅對儲蓄和經濟增長有負面影響。理由包括:遺產稅鼓勵消費，抑制人們的儲蓄和投資行為;遺產稅是對資本征稅，因此人們儲蓄和投資的動機會降低。馬薩諸塞科技研究院經濟學部的Poterba認為，美國的聯(lián)邦遺產稅使資本所得的稅負大約增加了1．3%—1．9%，這種影響可能對老年人來說更加顯著。波士頓大學的Kotilkoff和Summers用計量經濟學模型分析了遺產稅對現(xiàn)有股票資本的影響，結論是，代際轉移每減少1美元，經濟中最后的資本總量減少近39美元［4］。聯(lián)邦儲備委員會的Gale和Perozek對上述結論持有不同觀點，他們認為，轉移稅對儲蓄的影響主要取決于轉移者的動機。如果遺贈是無意識偶然發(fā)生的，遺產稅將不會影響遺贈人的儲蓄行為，但減少了受贈人稅后凈遺產，并因此增加受贈人的儲蓄。如果遺贈包含交換關系，遺產稅的影響主要取決于父母對服務的需求彈性。如果需求缺乏彈性，高額的稅收會增加父母總的服務支出，因此他們會增加儲蓄。如果遺贈是利他主義動機，影響不太確定，但模型表示在多數(shù)情況下，遺產稅對儲蓄是正的效應。

4、生前贈與。

5、州際競爭。

聯(lián)邦遺產稅對州死亡稅的抵免減緩了各州爭奪富人的競爭。1924年11月，佛羅里達州通過了停止征收遺產稅和增加所得稅的修正法案，很明顯這是為了吸引富人到該州定居。1925年7月，內華達州也效仿佛羅里達州的做法。1926年聯(lián)邦遺產稅的抵免規(guī)定修正以后，對減少各州之間死亡稅的差距起到了明顯的作用，這項抵免規(guī)定降低了富人為了逃避遺產稅而選擇到哪個州定居的動機。

(二)分配效應

征收遺產與贈與稅的原理之一就是對收入和財富的再分配，遺產與贈與稅對財富征收，尤其適用于最富有的階層。遺產與贈與稅降低了少數(shù)人的財富集中程度，遺產稅的稅收收入用于再分配時，使國民收入的合理分配得到了改進。很多富人個人所得稅納稅申報表中的收入數(shù)額只是其全部收入的一小部分，這是因為他們的收入大部分是以應計的未實現(xiàn)的資本利得或其他投資收益的形式存在的［5］。因此，遺產稅作為對所得稅的補充，支撐著整個稅收體系的累進程度。

從理論上講，遺產與贈與稅有可能產生更大的不平等。例如，如果遺產稅確實使儲蓄減少了，那么它也會導致更低水平的資本存量和勞動報酬的收益率。同時勞動報酬的收益率下降，導致資本收入階層和勞動收入階層之間的不平等更加惡化。然而，這種論點同樣適用于其它形式的資本稅制。此外，如果開征遺產與贈與稅的目標是刺激生前贈與和使更多的受贈者及慈善機構受惠，那么它可以被視為一種很好的阻礙財富集中的工具。以往的研究結果表明，遺產與贈與稅對慈善捐助具有重要的激勵作用。

五 結論

目前關于我國遺產稅的開征與否，眾說紛紜。反對者的理由主要如下幾點:第一，目前我國富有階層的財富大多是分散而隱蔽的，導致可控制的稅源有限。第二，當前的財產登記制度、評估制度比較落后以及稅務機關征管水平有限，遺產稅的征納成本都很高。第三，遺產稅影響整個稅制體系，稅率很高但是帶來的財政收入?yún)s很少。第四，有違國際上取消遺產稅或減稅的趨勢。

然而，我國盡快開征遺產稅也存在許多有利條件。主要如下:第一，改革開放30多年以來，我國經濟持續(xù)增長，并出現(xiàn)了許多新富階層。據(jù)統(tǒng)計，2010年我國大約有87．5萬個千萬富豪和5．5萬個億萬富豪，并且他們年齡大都在50歲以上，遺產稅的稅基在我國已經初步形成了。第二，當今世界上大部分國家和地區(qū)開征了遺產稅，有著比較豐富的國際、國內經驗可供借鑒。第三，我國的稅收法制工作和公民的納稅意識不斷增強。第四，我國的科技水平不斷提高和與遺產稅相關的法規(guī)、制度不斷完善，有助于遺產稅的開征。

通過本文對美國遺產稅的效應分析可以看出，遺產稅服務于許多政策目標，盡管它不完美，但是對于彌補所得稅的不足和增加整個稅制的累進程度進而縮減貧富差距起著重要的作用。目前我國的貧富差距是相當嚴重的，這一問題不解決，不僅影響經濟的平穩(wěn)較快發(fā)展，還會影響社會主義和諧社會的構建。只有建立起包括所得稅、消費稅和財產稅在內的完整的稅制體系，才能充分發(fā)揮稅收調節(jié)貧富差距的作用?？傊?，從我國國情出發(fā)，開征遺產稅是必要而且緊迫的。

［1］劉佐，石堅．遺產稅制度研究［M］．北京:中國財政經濟出版社，2003．

［2］Auten，Gerald and David Joulfaian．Charitable Contributions and Intergenerational Transfers［J］．Journal of Public Economics 59 ，1996，55-68．

［3］Poterba，James M．Tax Evasion and Capital Gains Taxation［J］．American Economic Association Papers and Proceedings 77，1987，234-39．

［4］禹奎．美國遺產課稅效應研究:文獻評述［J］．中國稅務，2009，(8):60-61．

［5］Joulfaian，David．The Distribution and Division of Bequests:Evidence from the Collation Study［J］．OTA Paper 71，U．S．Department of the Treasury，1994．