張 蓓

隨著房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，對(duì)產(chǎn)品品質(zhì)和企業(yè)管理的要求日益提高，出現(xiàn)了甲供材料、精裝修等多種形式來(lái)提高競(jìng)爭(zhēng)力、降低成本、增加企業(yè)價(jià)值，以下就甲供材料涉稅問(wèn)題做簡(jiǎn)要分析。

首先，要了解甲供材料的概念：甲供材料是指施工合同中的甲方（即建設(shè)單位）自行采購(gòu)材料提供給乙方（即施工單位）用于建筑、安裝、修繕、裝飾等行為。

其次，應(yīng)了解涉及甲供材料的有關(guān)稅務(wù)文件：

2009年1月1日起執(zhí)行的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！俺炯?xì)則第七條規(guī)定”是指：第七條納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：①提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為；②財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。（《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條也有相應(yīng)規(guī)定）。

再次，從文件內(nèi)容詳細(xì)分析文件中明確和需要解決以下幾個(gè)問(wèn)題：

1.文件明確甲供材料包含在建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾業(yè)）計(jì)稅依據(jù)內(nèi)，甲供設(shè)備不含在建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾業(yè)）計(jì)稅依據(jù)內(nèi)。

（1）應(yīng)區(qū)分甲供材料與甲供設(shè)備：根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，施工單位對(duì)建設(shè)單位提供的甲供材料需要繳納營(yíng)業(yè)稅，對(duì)施工單位提供的甲供設(shè)備不需要繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，是否繳納營(yíng)業(yè)稅必須區(qū)分材料和設(shè)備，區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)在各地可以參考相關(guān)的文件。

（2）如何防范因施工方未及時(shí)準(zhǔn)確對(duì)甲供材料完稅而引起的建設(shè)方稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：既然甲供材料應(yīng)作為施工方營(yíng)業(yè)稅納稅計(jì)稅依據(jù)一部分，那若施工方未及時(shí)繳納該部分營(yíng)業(yè)稅會(huì)給建設(shè)方帶來(lái)怎樣的風(fēng)險(xiǎn)呢，如何規(guī)避這樣的風(fēng)險(xiǎn)？

雖然甲供材料的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)人是施工方，但如果施工方不及時(shí)完稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)的延伸檢查過(guò)程中無(wú)法完全規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此，需要在合同簽訂和實(shí)務(wù)操作中便加以完善。同時(shí)，甲供材料使用進(jìn)度和金額日常由建設(shè)方提供和審核，所以，建設(shè)方有提供甲供材料金額給施工方便以其完稅的義務(wù)。根據(jù)施工單位的實(shí)際情況和稅務(wù)機(jī)關(guān)操作方式的不同，但是咨詢(xún)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)后，實(shí)務(wù)操作可以有序進(jìn)行，舉杭州為例：

①施工單位和項(xiàng)目所在地（即勞務(wù)發(fā)生地）均在杭州：施工單位為納稅義務(wù)人，建設(shè)單位填寫(xiě)浙江財(cái)稅網(wǎng)站上下載的《杭州市建設(shè)單位自購(gòu)材料證明單》（一式三聯(lián)，其中一聯(lián)建設(shè)單位保存），定期提供給施工單位，由施工單位申報(bào)完稅。

②施工單位屬于杭州以外的企業(yè)，項(xiàng)目所在地（即勞務(wù)發(fā)生地）在杭州：需要施工單位憑外出經(jīng)營(yíng)證去杭州監(jiān)管站開(kāi)具建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（代開(kāi)），具體參考《關(guān)于明確外地進(jìn)杭建筑企業(yè)若干稅收征管問(wèn)題的通知》、《進(jìn)杭建筑業(yè)企業(yè)稅收管理工作程序》文件，對(duì)開(kāi)具發(fā)票和完稅流程有明確規(guī)定。其中開(kāi)具發(fā)票提供資料中也有《杭州市建設(shè)單位自購(gòu)材料證明單》，建設(shè)單位可以留存一聯(lián)作為施工單位完稅的證明。

在甲供材料完稅的實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，施工方和建設(shè)方應(yīng)相互配合，建設(shè)方需要提供完整準(zhǔn)確的甲供材料金額給施工方，施工方應(yīng)及時(shí)對(duì)相應(yīng)甲供材料進(jìn)行完稅，只有這樣，才能保證雙方的利益，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.明確“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為”作為混合銷(xiāo)售行為的特殊規(guī)定，需要分別繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

（1）首先理解混合銷(xiāo)售行為的內(nèi)容和特征：混合銷(xiāo)售行為一項(xiàng)銷(xiāo)售行為指在同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中既包括銷(xiāo)售貨物又包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)（指營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)）。

它的特點(diǎn)是：銷(xiāo)售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實(shí)現(xiàn)，價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的。比如：電器銷(xiāo)售商銷(xiāo)售電器同時(shí)附帶安裝勞務(wù)，銷(xiāo)售電器是屬于銷(xiāo)售行為，繳納增值稅，附帶的安裝是屬于營(yíng)業(yè)稅范圍的安裝勞務(wù)，但是該行為由同一個(gè)納稅人實(shí)現(xiàn)完成，款項(xiàng)也是從同一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的，因此，該行為屬于混合銷(xiāo)售行為，可以以主營(yíng)業(yè)務(wù)即銷(xiāo)售行為繳納增值稅。

（2）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物行為的特殊規(guī)定：“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為”從內(nèi)容上符合混合銷(xiāo)售行為特征，但是其有特殊規(guī)定：在原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)【2002】117號(hào)）中對(duì)符合兩個(gè)條件的四大類(lèi)“自產(chǎn)貨物”規(guī)定：銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物和提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入（不包括按規(guī)定應(yīng)征收增值稅的自產(chǎn)貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)收入）征收營(yíng)業(yè)稅，即分別計(jì)征增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

新《營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》，更加明確提到“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為”作為混合銷(xiāo)售行為的特殊行為，分別計(jì)算增值稅和營(yíng)業(yè)稅，并將國(guó)稅發(fā)【2002】117號(hào)文部分作廢，這一規(guī)定表明“自產(chǎn)貨物”的范圍不限于“四大類(lèi)”，同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局【2011】23號(hào)）再次明確，并廢止了國(guó)稅發(fā)[2002]117號(hào)文，再次清晰的表明“自產(chǎn)貨物”的范圍更廣泛。在實(shí)務(wù)中針對(duì)這樣業(yè)務(wù)在簽訂合同和取得發(fā)票時(shí)要特別注意。

3.建筑裝飾業(yè)的特殊性?！稜I(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則》中第十六條明確“不含建筑裝飾業(yè)”，說(shuō)明建筑裝飾業(yè)是不含建設(shè)方提供的原材料來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅。“建筑裝飾業(yè)”根據(jù)《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)代碼表》對(duì)于建筑裝飾業(yè)的說(shuō)明，是指對(duì)建筑工程后期的裝飾、裝修和清理活動(dòng)，以及對(duì)居室的裝修活動(dòng)。

2006年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的114號(hào)文件，對(duì)納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)的營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題明確如下：

納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù)，按照其向客戶(hù)實(shí)際收取的人工費(fèi)、管理費(fèi)和輔助材料費(fèi)等收入（不含客戶(hù)自行采購(gòu)的材料價(jià)款和設(shè)備價(jià)款）確認(rèn)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶(hù)自行采購(gòu)，納稅人只向客戶(hù)收取人工費(fèi)、管理費(fèi)及輔助材料費(fèi)等費(fèi)用的裝飾勞務(wù)。

新?tīng)I(yíng)業(yè)稅條例出臺(tái)后，國(guó)稅2006【114】號(hào)作廢，同時(shí)實(shí)施細(xì)則十六條中規(guī)定“不含裝飾業(yè)”，表明針對(duì)建筑裝飾業(yè)，由建設(shè)方提供的材料不需要繳納營(yíng)業(yè)稅，范圍比國(guó)稅2006【114】號(hào)文更廣泛，內(nèi)容更加明確。建筑裝飾勞務(wù)在房地產(chǎn)企業(yè)的精裝修工程中涉及較多，往往為了保證品質(zhì)質(zhì)量，大量的精裝修材料由房地產(chǎn)企業(yè)（建設(shè)方）自行購(gòu)買(mǎi)，裝修單位負(fù)責(zé)部分輔料和裝修裝飾勞務(wù)，因此，根據(jù)文件規(guī)定，裝飾業(yè)不需要對(duì)該部分的精裝修甲供材料進(jìn)行完稅。

結(jié)合以上的分析，在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該在事前、事中實(shí)時(shí)對(duì)甲供材料問(wèn)題進(jìn)行控制，包括在合同簽訂時(shí)，掌握工程業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)、分清類(lèi)別、明確操作方式；在審核付款時(shí)，嚴(yán)格把關(guān)發(fā)票種類(lèi)、金額、施工方的完稅情況。這樣才能保證嚴(yán)控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并在掌握理論依據(jù)和實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上做到為管理層決策提供服務(wù)。