崔曉靜（武漢大學國際法研究所 湖北 武漢 430072）

國際稅收情報交換制度的困境分析*

崔曉靜（武漢大學國際法研究所 湖北 武漢 430072）

作為國際稅收行政合作核心的國際稅收情報交換制度目前存在諸多缺陷：相對于銀行保密制度實力較弱，對金融隱私權和稅收公共利益的協(xié)調不夠，稅收情報交換協(xié)議呈碎片化發(fā)展的趨勢，國內監(jiān)管的配套制度效力不足等。因此，要建立有效的國際稅收行政合作機制，逐步完善國際稅收情報交換制度。

稅收情報交換 銀行保密制度金融隱私權 國內監(jiān)管

國際金融危機爆發(fā)后，許多國家面臨著國內經濟衰退、財政赤字嚴重的艱難局面。為了緩解財政壓力、擴大稅源，許多資本輸出國把目光投向了長期處于金融監(jiān)管真空的避稅地。這些避稅地吸引了大量脫離母國金融監(jiān)管的離岸資本，同時長期拒絕與在岸國開展合作進行國際稅收情報交換，因此被認為在國際金融危機中充當了幫兇的角色。針對這種情況，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）和二十國集團（G20）主導了一場國際稅收情報交換制度的改革。在這場變革中國際稅收情報交換制度的“瓶頸”和障礙也逐漸凸顯。本文擬對該制度在實踐中的困境進行全面分析，以期引起國內學界與稅收主管部門的重視。

一、銀行保密制度對稅收情報交換的阻擾

（一）金融隱私權和稅收公共利益的低度協(xié)調

金融隱私權是指個人對金融信息所享有的不受他人非法侵擾、知悉、收集、利用和公開的一種權利?！躲y行保密法》的立法目的之一就是保護客戶的金融隱私權不受侵犯。銀行對客戶信息資料負有金融隱私權保護義務是長期以來形成的慣例。①談李榮《銀行與客戶法律關系》，中國金融出版社2004年版。一般來說，違背當事人意愿公開披露或使用客戶相關信息，都是對當事人金融隱私權的侵犯。

盡管金融隱私權受到法律保護，但如果出于政治和公共利益的需要，則應認可這種信息披露，而不將其視為侵犯隱私權。②談李榮《金融隱私權與信息披露的沖突與制衡》，中國金融出版社2004年版。稅收公共利益作為公共利益的一種，理論上應當成為金融隱私權法律保護的例外，但在涉及避稅地和投資者母國這種特殊情況時卻有著極大的不同。在這種情況下，避稅地的銀行要保護其客戶即外國投資者的金融隱私權，而投資者母國則出于保護本國稅收公共利益的目的要求避稅地進行稅收情報交換。避稅地銀行如果應投資者母國的請求披露了客戶信息，則必然會導致客戶的迅速流失和生意的巨額損失。正因如此，不僅避稅地銀行不愿進行稅收情報交換，避稅地政府也盡可能地避免或減少信息披露。一旦避稅地與投資者母國的沖突發(fā)生，其結果無非兩種，要么避稅地以經濟主權獨立為由強硬堅持拒絕信息披露，要么投資者母國利用自身的強大國際地位使避稅地被迫作出信息披露的承諾。從目前的情況看，由于國際避稅地多數是一些國土面積小、人口數量少的小國，其綜合國力難以與國際投資者母國相抗衡，因而往往最后被迫做出讓步。

（二）銀行保密制度與國際稅收情報交換制度的沖突

首先，基于制度協(xié)調的一般性分析，銀行保密制度所確立的權利義務與稅收情報交換的制度需求之間存在著矛盾。銀行的保密義務要求銀行對在開展業(yè)務中所知悉的客戶信息進行保護，不得擅自披露或使用，而有效的國際稅收情報制度要求獲得上述相關信息中與稅款征收有關的部分，這勢必會引發(fā)沖突。其次，避稅地高強度的銀行保密制度制約著稅收情報交換制度的發(fā)展。銀行保密制度是避稅地成功吸引外國投資的法寶，已有近三百年的歷史，其中又以瑞士的銀行保密制度最為典型。瑞士1934年頒布了《瑞士聯(lián)邦銀行法案》，實施嚴格的銀行保密法，并為違反銀行的保密義務設定了刑罰。③宋興義《瑞銀集團稅案——瑞士銀行百年保密制度的致命打擊》，《中國稅務》2009年第10期。該法案為瑞士聯(lián)邦銀行管理委員會對銀行業(yè)實施有限監(jiān)管打下了重要基礎。瑞士銀行保密制度也并非沒有例外，通常在涉及販毒、敲詐、恐怖主義、洗錢等刑事案件時被解除。而瑞士與他國的司法合作僅限于刑事犯罪，逃稅（指申報錯誤或隱瞞收入或財產）在瑞士不被視為刑事犯罪。雖然2009年美國曾通過政治施壓迫使瑞銀集團公開部分客戶信息，但瑞士政府一再表示瑞士的銀行保密制度并未因此動搖。④《固守75年銀行保密制度或松動》，《城市快報》2009年3月27日。

銀行保密制度作為避稅地的核心利益歷史悠久，短期內徹底廢除這一制度是不現(xiàn)實的。同時，其他的在岸國沒有美國強大的政治威懾力，若要在與避稅地的談判中獲勝更是難上加難。

二、稅收情報交換制度的有限執(zhí)行力

稅收情報交換制度散見于各國簽訂的雙邊稅收協(xié)定以及國際組織的文件中，實際執(zhí)行這些制度需要各主權國家善意地進行協(xié)商、談判，也需要避稅地作出適度的妥協(xié)和讓步。

OECD作為稅收行政合作方面的先驅，致力于稅務信息交換已有十多年。目前，大量的雙邊稅收協(xié)定吸收了OECD的透明度標準，眾多避稅地國家也對執(zhí)行這些標準作出了承諾。但這些承諾缺乏實質內容，僅同意對在岸國特定稅務調查的申請作出回應。①Craig M. Boise, Regulating Tax Competition in Offshore Financial Centers, http://www.ssrn.com因此，如果在岸國想追查納稅人通過避稅地的逃稅行為，必須首先確定本國居民是否存在逃稅等行為，并認定避稅地是怎樣對此種行動提供便利的。而且，OECD的報告、協(xié)議和指南僅具有軟法的性質，需要依靠成員國的自覺遵守，缺乏執(zhí)行機關的推動。

歐盟在稅收情報交換方面的努力也是令人稱道的，尤以利息稅指令著名。該指令要求成員國相互提供從其國內獲取利息收入的受益人的信息。它不僅適用于歐盟成員國，而且在與瑞士、列支敦士登、圣馬力諾、安道爾的雙邊協(xié)議中也有相同的內容。但利息稅指令執(zhí)行后的調查數據顯示，它尚未對投資的發(fā)展產生重大影響。這是因為，支付中介的定義模糊和指令的適用范圍狹窄等缺陷，使投資者可以輕松地將資金轉移至指令效力范圍之外的其他避稅地。同時，受益人指任何接受或獲取利息的個人，而沒有包括獲得利息的公司等法人實體，納稅人也可以通過設置公司法人來規(guī)避該指令。②Thomas Hemmelgarn, G：aetan Nicodeme, Tax Co-ordination in Europe: Assessing the First Years of the EU-Savings Taxation Directive, Cesifo Working Paper, No. 2675.

OECD在推動稅收情報交換工作中雖然成績卓越，但由于成員國的局限性影響了它適用的有效性；歐盟看似完美的稅收協(xié)調也因資本在全球范圍的自由流動而效果差強人意。

三、稅收情報交換制度的碎片化

（一）稅收情報交換制度的現(xiàn)狀

稅收情報交換通常涉及兩個主權國家間的合作與協(xié)調，一般通過制定雙邊稅收協(xié)定來約束各方的行為。近年來，雙邊稅收情報交換協(xié)議（TIEAs）的數量在逐年增多，已經超過了1 700個。③④ 反洗錢金融行動特別工作組《四十條建議（》2003），http://www.fatf-gafi.org/dataoecd/7/40/34849567.pdf。盡管這是一個好現(xiàn)象，有利于解決避稅地與投資者母國之間的沖突，但同時也帶來另外一個問題，即稅收情報交換法律制度的碎片化。

（二）稅收情報交換制度碎片化的起因與后果

對于一個國家與多國簽訂的雙邊稅收情報交換協(xié)定，由于每個協(xié)定簽訂的對象不同，談判妥協(xié)的結果往往也不相同。在已有稅收協(xié)定基礎上，再簽訂更多的雙邊協(xié)定可能會增加不必要的復雜性，使得法律的實施或多或少地變得更加困難。④

在實踐中，各國稅收制度差異極大，利益需求也各不相同，要簽訂一個能夠同時包容多個國家的多邊公約并使其得到有效遵守是非常困難的。對于國際稅收情報交換這一行為的法律制度，不僅包括避免雙重征稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定以及專項稅收情報交換協(xié)定等國際法規(guī)范，還包括各國國內各種分別將稅收情報交換視為一種法律義務并對其進行限制的金融法律制度和規(guī)范。國際稅收情報交換制度的碎片化現(xiàn)象，已經嚴重影響了制度的權威性和可執(zhí)行性，讓執(zhí)法者莫衷一是，無所適從。更為重要的是，碎片化的稅收情報交換制度難以有效地治理避稅地問題。因此，為了建立統(tǒng)一而有效的國際稅收情報交換制度，每個國家都應持續(xù)、善意地做出努力，以緩解國際法的碎片化現(xiàn)象，提高國際法的有序化程度。①古祖雪《現(xiàn)代國際法的多樣化、碎片化與有序化》，《法學研究》2007年第1期。

四、投資者母國國內稅收監(jiān)管的乏力

國際金融危機爆發(fā)前，各國對于本國居民的境外所得大都賦予其主動向本國稅務機關申報的義務，或賦予境外支付人以代為扣繳的義務，甚至有些國家還規(guī)定如若未能如實申報則應當支付罰金等。但這些國內法上的監(jiān)管措施顯然十分簡單，只是對本國居民和境外支付人設定了一般性的義務。同時，這種完全依賴納稅人誠信申報的規(guī)定，在實踐中往往會讓納稅人存有僥幸心理而采取隱瞞海外所得的方法偷逃國內稅收。在這種情況下，國內法上的監(jiān)管措施不可能自動具有境外效力，只有在其他國金融機構或支付機構配合的情形下才能真正發(fā)揮作用。事實上，由于缺乏國內法域外實施的國際協(xié)調合作機制，國內法上的監(jiān)管措施往往難以奏效。因此，國內監(jiān)管不力往往是避稅地法律監(jiān)管制度發(fā)展和完善的一個“瓶頸”。

國際金融危機的爆發(fā)讓各國政府更為清楚地認識到利用避稅地偷逃稅的嚴峻態(tài)勢，并在一定程度上加強了國內的稅收監(jiān)管。如美國通過了針對避稅地的《禁止濫用避稅天堂法案》、針對接受美國居民投資的境外金融機構的《海外賬戶稅務法案》、針對擁有海外賬戶的美國納稅人的《海外銀行及金融賬號申報法案》。這些法案在很大程度上加強了其稅收監(jiān)管，但美國國內法的境外執(zhí)行力的缺乏以及國際協(xié)調合作機制的缺位，使得這些法案的實際效果大打折扣。

2000年之后，國際稅收行政合作的重心就轉移到了稅收情報交換領域。國際稅收情報交換制度作為對避稅地進行規(guī)制的重要手段，在協(xié)調國際稅收秩序的過程中發(fā)揮著積極的作用。但現(xiàn)有的國際稅收情報交換制度在銀行保密制度依舊強勢的背景下，在平衡金融隱私權與稅收公共利益，協(xié)調銀行保密制度與國際稅收情報交換制度方面亟待加強。同時，應該整合現(xiàn)有的國際稅收情報交換法律制度，逐步完善投資者母國國內稅收監(jiān)管制度。

（1）吳寒青《金融隱私權保護制度探析》，《西南民族大學學報》（人文社科版）2006年版。

（2）談李榮《銀行與客戶法律關系》，中國金融出版社2004年版。

（3）古祖雪《現(xiàn)代國際法的多樣化、碎片化與有序化》，《法學研究》2007年第1期。

責任編輯：高 陽

As the core of international tax administration cooperation, the international tax information exchange system has various deficiencies:relatively weaker confidentiality system compared with bank secrecy, insufficient coordination between financial privacy and public interest of taxation, fragmentation tendency of tax information exchange agreement, inefficient supporting policy of domestic regulation and supervision. Therefore, efficient international tax administration cooperation system shall be established and the international tax information exchange system shall be improved gradually.

Exchange of tax information Bank secrecy system Right of financial privacy Domestic regulation and supervision

* 本文由教育部人文社會科學研究青年項目“國際避稅地法律規(guī)制問題研究（項目批準號：09YJC820085）”和“教育部國際合作與交流司第39批留學回國人員科研啟動基金”資助。