山東省交通醫(yī)院 趙麗霞

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部、衛(wèi)生部于1998年針對公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)頒布的，制度實(shí)施13年來，對于規(guī)范醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理、提高醫(yī)院會(huì)計(jì)核算質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理產(chǎn)生了深刻影響。但是，隨著我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的建立和醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的深化和發(fā)展，以及我國加入WTO后產(chǎn)生的一系列經(jīng)濟(jì)思想、方法、手段的巨大變化，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)呈現(xiàn)出越來越多的局限性。醫(yī)院經(jīng)濟(jì)越來越獨(dú)立，醫(yī)院間市場競爭也越來越明顯，醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制變化和各方對醫(yī)院會(huì)計(jì)信息需求日益增強(qiáng)。而現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中的科目設(shè)置、會(huì)計(jì)要素和成本費(fèi)用計(jì)算方法、會(huì)計(jì)報(bào)告體系構(gòu)成和編報(bào)都滯后于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)際需要，已不能適應(yīng)新管理核算要求，必須改革創(chuàng)新。

一、現(xiàn)行制度的改進(jìn)

(一)會(huì)計(jì)要素的重新分類

現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為五類，即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。改變了以前將會(huì)計(jì)科目只分為資金占用和來源兩大類劃分方法。

（二）醫(yī)院收支重新劃分，加強(qiáng)了收入和支出管理

將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。取消了過去制劑收支，將制劑增加值列入了藥品進(jìn)銷差價(jià)，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。

(三)醫(yī)、藥分開，實(shí)行成本核算

醫(yī)院經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與一般事業(yè)單位不同，醫(yī)院支出不能依賴出售藥品、而應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補(bǔ)，所以將醫(yī)療及藥品收支分別管理、分開核算，對醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算。

二、現(xiàn)行制度存在的主要問題

(一)適用范圍不能滿足實(shí)際需求

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。非公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立非營利醫(yī)院應(yīng)執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，目前尚無明確規(guī)定。

(二)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容操作性不強(qiáng)

1、醫(yī)院成本核算不規(guī)范

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定對醫(yī)療收支和藥品收支實(shí)行分開管理、分別核算，會(huì)計(jì)核算實(shí)行內(nèi)部成本核算。盡管《醫(yī)院財(cái)務(wù)管理辦法》第十九條規(guī)定:“醫(yī)院實(shí)行成本核算，包括醫(yī)療成本核算和藥品成本核算。成本核算費(fèi)用分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用?！钡F(xiàn)行制度只從原則上對如何進(jìn)行成本核算作籠統(tǒng)規(guī)定，實(shí)際操作中醫(yī)院會(huì)計(jì)制度并沒有對醫(yī)院成本項(xiàng)目核算方法、成本支出范圍等做出明確規(guī)定，結(jié)果造成成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)不一，支出范圍無章可循，人為操縱、調(diào)節(jié)收支結(jié)余，成本核算信息不實(shí)，失去行業(yè)可比性，使醫(yī)療服務(wù)成本測算失去客觀和公開參考依據(jù)。

2、計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不合理

現(xiàn)行制度規(guī)定，醫(yī)院年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)金額的3%-5%作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這是為解決醫(yī)療欠費(fèi)問題的一項(xiàng)重大改革，是醫(yī)院正確核算收支結(jié)余一項(xiàng)重要措施。但這一比例過高，企業(yè)只按3‰-5‰計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，醫(yī)院與企業(yè)相比大10倍，這樣會(huì)使醫(yī)院經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)過重，而且在年末計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，會(huì)造成年末當(dāng)月的管理費(fèi)支出增大，不能真實(shí)反映每月的費(fèi)用支出。因此，壞帳準(zhǔn)備應(yīng)每月按實(shí)際應(yīng)收醫(yī)療費(fèi)進(jìn)行預(yù)提，年末調(diào)整，多減少補(bǔ)，以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準(zhǔn)確性。

三、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的改革創(chuàng)新思路

(一)靈活執(zhí)行兩類醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算

國家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營利性和營利性兩類進(jìn)行管理。醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策?！靶l(wèi)生、財(cái)政等部門要加強(qiáng)對非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)監(jiān)督管理，營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)服務(wù)價(jià)格放開，依法自主經(jīng)營，照章納稅。”若營利性醫(yī)院套用公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算方法，則很難客觀準(zhǔn)確地反映其經(jīng)營成果。所以，非營利性醫(yī)院無論公立私立均須執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，而營利性醫(yī)院則完全可以和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門和公商行政部門審批后登記注冊，采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。

(二)完善醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表體系

(1)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒有反映醫(yī)院現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物變動(dòng)情況的現(xiàn)金流量表，無法反映投資和籌資情況。為反映醫(yī)院經(jīng)營活動(dòng)與財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的關(guān)聯(lián)性，需要編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表。編制現(xiàn)金流量表可以提供有關(guān)醫(yī)院先進(jìn)流量方面的信息，便于會(huì)計(jì)信息使用者了解和評價(jià)醫(yī)院的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，有助于預(yù)測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質(zhì)量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量因素。為此，醫(yī)院應(yīng)增設(shè)現(xiàn)金流量表。

(2)落實(shí)醫(yī)院財(cái)務(wù)統(tǒng)管要求，財(cái)務(wù)報(bào)告必須全面反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況。醫(yī)院對外財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)全面反映主體醫(yī)院、分院、經(jīng)營類實(shí)體總體情況。編報(bào)時(shí)要區(qū)分分支機(jī)構(gòu)的性質(zhì)，將分院和主體醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告合并，經(jīng)營類實(shí)體由于和醫(yī)院執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度只能單獨(dú)編報(bào)，主體醫(yī)院應(yīng)通過現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中“對外投資”及“投資收益”科目對其核算。此外，現(xiàn)行制度的匯總編報(bào)沒有考慮抵消事項(xiàng)，存在虛增債權(quán)債務(wù)等，使對外報(bào)告信息不實(shí)；分開編報(bào)不能全面反映醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況。所以，分院財(cái)務(wù)報(bào)告要和主體醫(yī)院合并編報(bào)，而不是現(xiàn)行的匯總編報(bào)或分開編報(bào)。

[1]高廣穎.編制現(xiàn)金流量表.開展醫(yī)院財(cái)務(wù)分析.中國醫(yī)院管理.2006.26（1）.54～55.294

[2]呂軍等.傳統(tǒng)醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的利弊研究.中國醫(yī)院管理.2003.23（10）.54-55.267

[3]石崗.對公立醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告合并編報(bào)問題的探討.西部經(jīng)濟(jì)論叢.2005