【摘要】 文章分析了無形資產(chǎn)后續(xù)計量的兩個方面會計處理與稅法的差異，并對這些差異的所得稅調(diào)整的會計處理進行了實務(wù)解釋。
　　【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 攤銷； 計提減值準備； 所得稅調(diào)整； 會計處理
　　
　　無形資產(chǎn)的后續(xù)計量指的是使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷及無形資產(chǎn)計提減值準備兩個方面的內(nèi)容。在這兩個方面，企業(yè)會計準則與稅法的規(guī)定存在著一定的差異，這些差異均屬于暫時性差異，因而需要進行所得稅的納稅調(diào)整。本文通過列舉實例進行解釋，以期能幫助廣大財會工作者順利地進行該方面所得稅調(diào)整的會計處理。
　　
　　一、無形資產(chǎn)攤銷方面會計與稅法的差異
　　
　?。ㄒ唬嫓蕜t的規(guī)定
　　1.對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當在其使用壽命內(nèi)將其價值系統(tǒng)合理地攤銷。如果無法可靠確定與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當采用直線法攤銷，即無形資產(chǎn)應(yīng)當自可供使用時起開始攤銷，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其價值不應(yīng)攤銷?？梢?，會計準則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷方法一般是采用直線法，如果有其他系統(tǒng)合理的攤銷方法也可采用其他方法，如生產(chǎn)總量法進行攤銷；無形資產(chǎn)的攤銷年限應(yīng)是其經(jīng)濟使用壽命。
　　2.使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當視為零，但如果有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，則應(yīng)保留殘值。
　　（二）稅法規(guī)定
　　1.無形資產(chǎn)不論其使用壽命確定與否，規(guī)定只允許采用直線法進行攤銷，且攤銷方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷年限是其法定使用壽命。作為投資或受讓的無形資產(chǎn)，在協(xié)議、合同或有關(guān)法律中規(guī)定使用年限的，可以按照協(xié)議、合同或者有關(guān)法律規(guī)定使用年限分期攤銷；如果協(xié)議、合同或有關(guān)法律沒有規(guī)定使用年限的，攤銷年限不得少于10年。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，攤銷年限也不得少于10年。
　　2.無形資產(chǎn)攤銷時不要求保留殘值。
　?。ㄈ┎町惙治黾八枚愓{(diào)整
　　從上述會計準則與稅法的規(guī)定可以看出，無形資產(chǎn)的后續(xù)計量在不存在減值跡象的情況下，由于會計與稅法在攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計殘值等方面存在著不同，從而導(dǎo)致會計上每期計提的攤銷額與按稅法規(guī)定每期計提的攤銷額會產(chǎn)生暫時性差異。這種暫時性差異可分為以下兩種情況：
　　1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異
　　上述公式中，會計的初始計量成本與稅法的初始計量基礎(chǔ)，對于外購的無形資產(chǎn)來說，通常情況下兩者是一致的，但對于外購無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件（3年以上）延期付款的，則兩者是不同的。
　　若（1）＞（2），會計處理上以（2）為準，則（1）與（2）之間的差異屬于無形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額。因而，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，企業(yè)本期的應(yīng)納稅所得額=本期的稅前會計利潤+本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，再按本期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅率計算的結(jié)果確認為本期的應(yīng)交所得稅；同時將本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異對所得稅影響的金額（遞延所得稅資產(chǎn)）作為對本期所得稅費用的調(diào)整（本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅－遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額）。
　　若（1）＜（2），會計處理上以（2）為準，則（1）與（2）之間的差異屬于無形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。因而，在不考慮其他納稅調(diào)整因素的情況下，企業(yè)本期的應(yīng)納稅所得額=本期的稅前會計利潤－本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，再按本期的應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅率計算的結(jié)果確認為本期的應(yīng)交所得稅；同時將本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異對所得稅影響的金額（遞延所得稅負債）作為對本期所得稅費用的調(diào)整（本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負債本期增加額）。
　　2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異
　?。?）會計本期攤銷額=0
　　顯然，若（1）＜（2），會計處理上以（2）為準，則（1）與（2）之間的差異屬于無形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見（1）中的同類情況。
　?。ㄋ模嬏幚砼e例
　?。劾?］甲股份有限公司2010年1月1日接受A企業(yè)作為投資投入的一項非專利技術(shù)，雙方協(xié)議約定的價值為40萬元（公允價值也為40萬元），甲公司綜合考慮各方面的情況，確定該項非專利技術(shù)能為公司帶來未來經(jīng)濟利益的期限為8年，有關(guān)法律沒有規(guī)定其使用年限。另外，甲股份有限公司根據(jù)市場發(fā)展的需要，于當年1月6日購入一項專利權(quán)，其入賬價值為100萬元，甲公司無法預(yù)計該項專利權(quán)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的年限。該項非專利技術(shù)和專利權(quán)預(yù)計的凈殘值為零。假設(shè)甲公司對非專利技術(shù)和專利權(quán)按年進行攤銷，年末均未發(fā)生減值。甲公司當年實現(xiàn)利潤總額為129萬元，適用的所得稅率為25%，且預(yù)計未來年度不會改變，不存在其他納稅調(diào)整因素，以前年度無遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額。
　　綜合（1）與（2）可得：甲公司無形資產(chǎn)會計本年攤銷額=50 000+0=50 000（元），無形資產(chǎn)稅法本年攤銷額=40 000
　　+100 000=140 000（元）。顯然，甲公司無形資產(chǎn)會計本年攤銷額50 000元＜稅法本年攤銷額140 000元，因此，兩者之間形成的差異90 000元屬于無形資產(chǎn)本年產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)減甲公司本年的應(yīng)納稅所得額90 000元。
　　因甲公司當年不存在其他納稅調(diào)整因素，以前年度無遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額。故：
　　甲公司本年的應(yīng)納稅所得額=1 290 000－90 000
　　=1 200 000（元），
　　甲公司本年的應(yīng)交所得稅=1 200 000×25%
　　=300 000（元），
　　甲公司本年產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異形成的“遞延所得稅負債”的本年增加額=90 000×25%=22 500（元），
　　甲公司本年確認的所得稅費用=300 000+22 500
　　=322 500（元）。
　　編制的會計分錄為：
　　借：所得稅費用322 500.00
　　 貸：遞延所得稅負債 22 500.00
　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅300 000.00
　　
　　二、無形資產(chǎn)計提減值準備方面會計與稅法的差異
　　
　?。ㄒ唬嫓蕜t規(guī)定
　　會計期末，如果無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，則應(yīng)將其低于的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計提相應(yīng)的無形資產(chǎn)減值準備。無形資產(chǎn)計提減值準備后，其攤銷費用應(yīng)當在未來會計期間作相應(yīng)調(diào)整，即無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷的金額除扣除預(yù)計殘值外，還應(yīng)扣除已計提的減值準備累計金額，以使無形資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的賬面價值。
　?。ǘ┒惙ㄒ?guī)定
　　會計上本期計提的無形資產(chǎn)減值準備，不允許在稅前扣除，無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也不得剔除減值準備，無形資產(chǎn)仍按初始計稅基礎(chǔ)采用直線法進行攤銷。
　　（三）差異分析及所得稅調(diào)整
　　從上述會計準則與稅法的規(guī)定可以看出，無形資產(chǎn)的后續(xù)計量在發(fā)生減值的情況下，會計上本期既要對使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行攤銷，又要對無形資產(chǎn)確認減值損失，計提相應(yīng)的減值準備，而稅法只對無形資產(chǎn)進行攤銷，因而導(dǎo)致會計上本期的攤銷額、本期計提的減值準備與稅法本期的攤銷額之間會產(chǎn)生暫時性差異。這種暫時性差異也可分為以下兩種情況。
　　1.使用壽命有限的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異
　　
　　會計本期攤銷額、稅法本期攤銷額的計算同“一”中的“（三）1.”
　?。?）若：（會計本期攤銷額+會計本期計提的減值準備）＞稅法本期攤銷額，則這兩者之間的差異屬于無形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見“一”中的“（三）1.”同類情況。
　　（2）若：（會計本期攤銷額+會計本期計提的減值準備）＜稅法本期攤銷額，則這兩者之間的差異屬于無形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。其它闡述見“一”中的“（三）1.”同類情況。
　　2.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異
　　會計上本期不存在攤銷額，只存在計提的無形資產(chǎn)減值準備；稅法上本期仍按原初始計稅基礎(chǔ)進行攤銷。
　?。?）若：會計本期計提的減值準備＞稅法本期攤銷額，則這兩者之間的差異屬于無形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見“一”中的“（三）1.”同類情況。
　?。?）若：會計本期計提的減值準備＜稅法本期攤銷額，則這兩者之間的差異屬于無形資產(chǎn)本期產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)調(diào)減本期的應(yīng)納稅所得額。其他闡述見“一”中的“（三）1.”同類情況。
　　（四）會計處理舉例
　?。劾?］承例1的資料，所不同的是甲股份有限公司2010年末對接受投入的非專利技術(shù)和外購的專利權(quán)進行減值測試時，發(fā)現(xiàn)專利權(quán)已發(fā)生減值，計提了無形資產(chǎn)減值準備12萬元。
　　本例的有關(guān)分析見［例1］。
　　1.甲公司該項非專利技術(shù)會計本年攤銷額=50 000（元），稅法本年攤銷額=40 000（元）。
　　2.會計上對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（專利權(quán)）不進行攤銷，但甲公司會計上對該項專利權(quán)本年計提了減值準備=120 000（元）；稅法對會計本年計提的無形資產(chǎn)減值準備，不允許在稅前扣除，但稅法本年仍攤銷的金額=100 000（元）。
　　綜合（1）與（2）可得：甲公司無形資產(chǎn)會計本年攤銷額+會計本年計提的減值準備=50 000+120 000=170 000（元），無形資產(chǎn)稅法本年攤銷額=40 000+100 000=140 000（元）。顯然，前者＞后者，因此，這兩者之間的差異30 000元屬于無形資產(chǎn)本年產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，應(yīng)調(diào)增本年的應(yīng)納稅所得額30 000元。
　　因甲公司當年不存在其他納稅調(diào)整因素，以前年度無遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的余額，故：
　　甲公司本年的應(yīng)納稅所得額=1 290 000+30 000
　　=1 320 000（元）；
　　甲公司本年的應(yīng)交所得稅=1 320 000×25%
　　=330 000（元）；
　　甲公司本年產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異形成的“遞延所得稅資產(chǎn)”的本年增加額=30 000×25%=7 500（元）；
　　甲公司本年確認的所得稅費用=330 000－7 500
　　=322 500（元）。
　　編制的會計分錄為：
　　借：所得稅費用 322 500.00
　　遞延所得稅資產(chǎn) 7 500.00
　　 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 330 000.00 ●
　　
　　【主要參考文獻】
　?。?］ 高金平.新企業(yè)所得稅法與新會計準則差異分析［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.
　?。?］ 張煒.新會計準則和現(xiàn)行稅法差異比較及應(yīng)用［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007.