【摘要】 低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，碳排放權(quán)問題越來越受到相關(guān)企業(yè)的關(guān)注，在碳排放權(quán)能帶來經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，碳排放權(quán)的資產(chǎn)屬性及其確認(rèn)、計(jì)量的會(huì)計(jì)處理也成為一個(gè)需要研究探討的問題。面對(duì)碳排放權(quán)的不同觀點(diǎn)及其會(huì)計(jì)處理方法，文章在分析中國(guó)碳排放現(xiàn)狀之后，提出碳排放兩階段性的觀點(diǎn)，進(jìn)而提出碳排放權(quán)的兩階段會(huì)計(jì)處理方法。
　　【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 會(huì)計(jì)處理； 兩階段性
　　
　　2009年末召開的哥本哈根會(huì)議標(biāo)志著世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)代，在如今低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的背景下，與碳排放權(quán)及有關(guān)的會(huì)計(jì)處理問題也備受關(guān)注。碳排放權(quán)是不是一項(xiàng)資產(chǎn)？應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)？確認(rèn)后應(yīng)該如何計(jì)量？伴隨著碳排放權(quán)而產(chǎn)生的這些問題，給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法帶來了挑戰(zhàn)，需要我們對(duì)碳排放權(quán)加以認(rèn)識(shí)，進(jìn)行科學(xué)地確認(rèn)和計(jì)量，以作出合理的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。
　　
　　一、碳排放權(quán)的產(chǎn)生、資產(chǎn)屬性及其在CDM項(xiàng)目中的交易
　　
　　碳排放權(quán)的概念來源于排污權(quán)。所謂排污權(quán)是政府機(jī)構(gòu)評(píng)估出一定區(qū)域內(nèi)能夠滿足環(huán)境容量污染物的最大排放量，并將其分成若干排放份額，每個(gè)份額為一份排污權(quán)。而碳排放權(quán)則是測(cè)定溫室氣體的減排量，具體的定義是：在《京都議定書》框架下，每個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家締約方都有一定數(shù)量的溫室氣體排放限額，表現(xiàn)為一種排放權(quán)利，就是“碳排放權(quán)”。碳排放權(quán)作為國(guó)際社會(huì)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家溫室氣體排放限額的硬性規(guī)定，給企業(yè)無形之中帶來了控制成本。面對(duì)碳排放的減排義務(wù)和超標(biāo)之后的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，各個(gè)企業(yè)靈活運(yùn)用自己超出和剩余的碳排放權(quán)，進(jìn)行碳排放權(quán)的交易。這樣一來，原來無形的碳排放權(quán)就變成了可以確認(rèn)和計(jì)量的商品，具有資產(chǎn)屬性。
　　而聯(lián)合國(guó)進(jìn)一步制定了CDM靈活機(jī)制，巧妙地將發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的碳排放問題聯(lián)系到了一起。通過參與CDM項(xiàng)目，發(fā)達(dá)國(guó)家可以獲得項(xiàng)目產(chǎn)生的全部或部分經(jīng)核證的減排量，用于履行其在《京都議定書》下量化的溫室氣體減排義務(wù)；同時(shí)發(fā)展中國(guó)家可以獲得額外的資金或先進(jìn)的環(huán)境友好技術(shù)，從而促進(jìn)本國(guó)的可持續(xù)發(fā)展。因此，CDM項(xiàng)目可以降低全球?qū)崿F(xiàn)溫室氣體減排的總經(jīng)濟(jì)成本。許多發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)、基金或政府紛紛通過各種各樣的途徑尋求與發(fā)展中國(guó)家的CDM項(xiàng)目合作，目的在于順利實(shí)現(xiàn)《京都議定書》中量化的減排目標(biāo)。這也得到發(fā)展中國(guó)家的積極響應(yīng)，他們希望通過CDM項(xiàng)目合作，能夠吸引新的外國(guó)投資，促進(jìn)技術(shù)轉(zhuǎn)移，同時(shí)從技術(shù)和經(jīng)濟(jì)的角度為各部門制定未來的減排策略提供信息支持。
　　這樣一來，碳排放權(quán)儼然已經(jīng)成為低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代催生出來的全球最成功商品。
　　
　　二、碳排放權(quán)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的不同認(rèn)識(shí)和觀點(diǎn)
　　
　　筆者通過閱讀大量文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，對(duì)于碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題，有幾種不同的認(rèn)識(shí)，其中最大的分歧在碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)上。主要觀點(diǎn)有確認(rèn)為金融資產(chǎn)和確認(rèn)為存貨兩種。
　　下面分別介紹碳排放權(quán)的兩種確認(rèn)和計(jì)量方法。
　?。ㄒ唬┐_認(rèn)為金融資產(chǎn)
　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為碳排放權(quán)是一種特殊的經(jīng)濟(jì)資源，它具有自由交易市場(chǎng)，擁有具體產(chǎn)品的定價(jià)機(jī)制，并始終以公允價(jià)值計(jì)量，其價(jià)值變動(dòng)直接增減資產(chǎn)價(jià)格。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　該觀點(diǎn)認(rèn)為，取得交易性金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購(gòu)，且該金融資產(chǎn)應(yīng)屬于衍生工具。而碳排放權(quán)具有上述特征，所以應(yīng)將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。具體做法是，在現(xiàn)行“交易性金融資產(chǎn)”科目下增加一項(xiàng)“排放權(quán)”明細(xì)項(xiàng)目，以反映企業(yè)取得二氧化碳排放權(quán)的價(jià)值。由于獲批參與CDM的大部分是本身就開展節(jié)能項(xiàng)目的企業(yè)，所以企業(yè)在獲得排放權(quán)的同時(shí)往往不需付出代價(jià)或只需付出較小代價(jià)，也就是說，碳排放權(quán)不需要初始凈投資，對(duì)其進(jìn)行初次確認(rèn)時(shí)不應(yīng)確認(rèn)為損益，可確認(rèn)為所有者權(quán)益，計(jì)入資本公積；報(bào)告期末對(duì)碳排放權(quán)的價(jià)值進(jìn)行再確認(rèn)，其公允價(jià)值變動(dòng)價(jià)值同樣確認(rèn)為權(quán)益，計(jì)入資本公積。待到出售時(shí)，流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)釋放以后，才將其納入損益核算。
　　而對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量問題，該觀點(diǎn)認(rèn)為，由于碳交易所排放權(quán)的價(jià)格指數(shù)受制于發(fā)達(dá)國(guó)家完成所承擔(dān)減排義務(wù)的難易程度，完成減排義務(wù)越難則排放權(quán)價(jià)格會(huì)越高，而一旦發(fā)達(dá)國(guó)家的生產(chǎn)和生活方式得以調(diào)整，減排義務(wù)不需要通過CDM來完成，則碳排放權(quán)的價(jià)格會(huì)降低，因此價(jià)格指數(shù)所反映出的市場(chǎng)價(jià)格是發(fā)達(dá)國(guó)家投資者充分考慮了節(jié)能經(jīng)濟(jì)發(fā)展與未來減排空間的關(guān)系及不確定性風(fēng)險(xiǎn)之后所形成的共識(shí)，該市場(chǎng)價(jià)格即為碳排放權(quán)的公允價(jià)值。所以碳排放權(quán)應(yīng)在獲取時(shí)或報(bào)告期末按不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，即應(yīng)按照碳交易所的價(jià)格指數(shù)確定排放權(quán)的入賬價(jià)值，并于報(bào)告期末按該價(jià)格指數(shù)的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
　　（二）確認(rèn)為存貨
　　這種觀點(diǎn)認(rèn)為，CDM在本質(zhì)上體現(xiàn)的是發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的合作。國(guó)家是該機(jī)制的主導(dǎo)者，每一個(gè)CDM項(xiàng)目必須通過國(guó)家和聯(lián)合國(guó)的雙重審批，必須符合國(guó)家制定的相關(guān)規(guī)定。在我國(guó)，碳減排量資產(chǎn)屬國(guó)有資產(chǎn)，企業(yè)通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的碳減排量也是國(guó)有資產(chǎn)的一部分，其終究是因指標(biāo)的分配形成的可出售的存貨。
　　根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等?！贝尕涀罨镜奶卣鳎瞧髽I(yè)持有的最終目的是為了出售。對(duì)于一個(gè)CDM項(xiàng)目而言，碳減排量是其核心所在，存在于企業(yè)的日?；顒?dòng)之中，并且對(duì)于目前中國(guó)的CDM項(xiàng)目來說，碳減排量就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售。所以，碳減排量是符合存貨的定義的，應(yīng)當(dāng)作為存貨在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)。
　　對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量屬性問題，本觀點(diǎn)的看法是：在我國(guó)，雖然碳減排量交易活動(dòng)在不斷增加，但是目前并不存在一個(gè)區(qū)域性的或全國(guó)性的交易市場(chǎng)。加之交易操作制度、交易價(jià)格機(jī)制以及交易信息的披露與獲得途徑的缺乏，使得目前根本不可能形成一個(gè)方便買方和賣方尋求對(duì)方，了解價(jià)格，達(dá)到合理的交易費(fèi)用和預(yù)計(jì)市場(chǎng)走向，作出正確的投資決定的大規(guī)模的交易市場(chǎng)。所以，鑒于我國(guó)目前還處在碳減排量交易的初級(jí)階段，對(duì)碳減排量的計(jì)量不宜采用公允價(jià)值計(jì)量。具體的碳排放權(quán)計(jì)量問題，應(yīng)該參照存貨的會(huì)計(jì)處理。
　　第二種觀點(diǎn)駁斥了第一種把碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)的觀念，這種觀點(diǎn)認(rèn)為金融資產(chǎn)首先在實(shí)質(zhì)上是一種對(duì)金融工具的投資。單從這個(gè)意義上來說，碳減排量完全不符合金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
　　
　　三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的兩階段性
　　
　　由上文中列出的關(guān)于碳排放會(huì)計(jì)處理方法可知，不論是把碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，還是把碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨，都有一定的道理。每種觀點(diǎn)都作出了自己OpHJTOuYu2Si8gdZL7Hs7CExq7Q5xOJlPmfwsDVcisU=的分析，并對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和初始計(jì)量一一進(jìn)行了剖析。但為何同一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)出現(xiàn)兩種截然不同的會(huì)計(jì)處理，這也是值得探討和深思的問題，對(duì)此筆者給出了自己的看法。
　　本文認(rèn)為，之所以在碳排放會(huì)計(jì)處理問題上有兩種截然不同的方法，是因?yàn)槲覈?guó)碳排放權(quán)存在著兩階段性，而上述兩種觀點(diǎn)沒有對(duì)此進(jìn)行全面的分析和確認(rèn)。
　　2005年2月16日簽署的《京都議定書》，重在對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家的碳排放問題進(jìn)行約束，后來因碳減排在發(fā)達(dá)國(guó)家存在技術(shù)瓶頸和逐漸增高的成本，靈活地發(fā)展了CDM機(jī)制。也正是因?yàn)镃DM機(jī)制的頒布，才把發(fā)展中國(guó)家也納入減排陣營(yíng)，使得碳排放為我國(guó)帶來了經(jīng)濟(jì)利益。
　　這樣看來，在中國(guó)目前的狀況下，由于還沒有實(shí)質(zhì)性的國(guó)際條約來約束碳排放問題，所以中國(guó)的碳排放權(quán)問題都只是同CDM機(jī)制有關(guān)，即需要同發(fā)達(dá)國(guó)家簽訂協(xié)議合同，把經(jīng)政府批準(zhǔn)的碳排放權(quán)作為已經(jīng)簽訂了銷售合同的存貨來確認(rèn)。這是中國(guó)碳排放權(quán)的第一階段。
　　但是，伴隨著中國(guó)在世界溫室氣體排放中扮演越來越重要的地位，中國(guó)的溫室氣體排放遲早會(huì)受到國(guó)際條約的約束，政府會(huì)把溫室氣體減排量作為硬性指標(biāo)分配到各個(gè)企業(yè)，這樣一來，中國(guó)的碳排放權(quán)就會(huì)像發(fā)達(dá)國(guó)家一樣，可以在碳排放權(quán)交易所進(jìn)行交易，并且有自己的定價(jià)系統(tǒng)，始終以公允價(jià)值計(jì)量。這個(gè)時(shí)候的碳排放權(quán)更適合作為金融資產(chǎn)確認(rèn)。這將會(huì)是中國(guó)碳排放權(quán)的第二階段。
　　2012年即將到來，《京都議定書》的歷史使命也很快會(huì)走到盡頭，然而接下來又會(huì)有什么世界性的溫室氣體排放公約出臺(tái)，公約中是否會(huì)有對(duì)發(fā)展中國(guó)家溫室氣體排放的硬性指標(biāo)規(guī)定，這些都會(huì)涉及各個(gè)國(guó)家之間復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)和政治狀況，是國(guó)家間利益權(quán)衡和博弈的結(jié)果，所以最終的公約出臺(tái)是迫在眉睫卻也步履艱難。2009年哥本哈根協(xié)議書的流產(chǎn)，就可以很深刻地說明這一問題。
　　十月初在天津舉行的聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)第四次談判會(huì)議上，國(guó)家發(fā)改委副主任解振華談到：“我們主張?jiān)趹?yīng)對(duì)氣候變化上全世界各國(guó)應(yīng)該同舟共濟(jì)，各盡所能，求同存異，共同努力，推動(dòng)整個(gè)談判進(jìn)程，盡早實(shí)現(xiàn)應(yīng)對(duì)氣候變化的目標(biāo)?！比蚋鱾€(gè)國(guó)家都在為世界的溫室氣體減排盡自己的一份力，而最終約束性公約的出臺(tái)確實(shí)需要考慮到太多的方面。我們只有密切關(guān)注國(guó)際公約的動(dòng)態(tài)，才能對(duì)我國(guó)的碳排放權(quán)做出正確的確認(rèn)和計(jì)量?！?br/>　　
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