【摘要】 由于衡量價值標準和功能的不同，創(chuàng)業(yè)板的企業(yè)大多成長性高，商業(yè)模式獨特，可復制性弱。對于傳統(tǒng)的工業(yè)，收入確認問題早已研究得較為透徹，不存在較大的問題。但對于在創(chuàng)業(yè)板新上市的企業(yè)來說，其創(chuàng)新的經(jīng)營模式需要在收入確認方面與公司業(yè)務類型和商業(yè)模式結合起來。文章將以四種模型為主，探究創(chuàng)業(yè)板新經(jīng)營模式下收入確認時應注意的問題。
　　【關鍵詞】 新經(jīng)營模式； 收入確認； 收入陷阱
　　
　　一、引言
　　
　　企業(yè)的經(jīng)營模式，即企業(yè)的賺錢方式——企業(yè)如何有效組合各種資源，從而使其價值不斷增長以達到盈利的目的。
　　傳統(tǒng)的經(jīng)營模式是以生產(chǎn)為中心的，又稱之為剛性經(jīng)營。這類企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中一般都處于中游，即主要負責產(chǎn)品的制造，對產(chǎn)品的銷售和產(chǎn)品的設計不做過多涉及。由于起始早，發(fā)展時間長，傳統(tǒng)經(jīng)營模式下企業(yè)的收入確認中出現(xiàn)的問題已經(jīng)得到了更為嚴謹?shù)慕鉀Q。而創(chuàng)業(yè)板中的上市公司大多采用了新型的經(jīng)營模式，更多的企業(yè)將重點放在了產(chǎn)業(yè)鏈的上游或是下游。這樣一來，收入確認中必然會出現(xiàn)準則沒有顧及到的情況。
　　
　　二、創(chuàng)業(yè)板上市公司新經(jīng)營模式的主要類型及其特點
　　
　　創(chuàng)業(yè)板是一個具有鮮明特色的新興市場，與主板在服務對象、準入指標、運行制度和風險特征等方面有若干明顯區(qū)別。創(chuàng)業(yè)板上市公司成長性較強，經(jīng)營機制更為靈活，經(jīng)營模式和盈利模式多元化的特征更為突出。
　?。ㄒ唬┘夹g和服務業(yè)的結合
　　典型代表如現(xiàn)代物流業(yè)。電子化技術和傳統(tǒng)貨物運輸結合，改變了傳統(tǒng)的物流行業(yè)僅僅從事倉儲服務的狀態(tài)。如江蘇新寧現(xiàn)代物流股份有限公司的主營業(yè)務以電子元器件保稅倉儲為核心，并提供出口貨物保稅倉儲管理、配送方案設計與實施，及與實施，及與之相關的貨運代理、進出口通關等其他服務。
　　第三方物流企業(yè)的經(jīng)營是多環(huán)節(jié)流轉，多群體合作和跨區(qū)域經(jīng)營的全程服務過程。然而，我國目前沒有制定針對物流行業(yè)的專門會計核算制度，故物流行業(yè)的核算缺乏統(tǒng)一的認知和規(guī)范。
　?。ǘ┥虡I(yè)連鎖
　　商業(yè)連鎖是指公司通過與具備一定資質的企業(yè)或個人簽訂特許經(jīng)營合同，授予其在一定時間和范圍內(nèi)通過開設加盟店銷售公司產(chǎn)品的權利。
　　該模式中連鎖總公司與加盟店二者之間存在著持續(xù)的契約關系，而這種契約不同于會計準則中常提到的聯(lián)營合營或者母子公司的概念。這種特殊的契約關系也為該種商業(yè)模式在收入確認中帶來了特殊之處。
　?。ㄈ┪幕a(chǎn)業(yè)商業(yè)化
　　隨著近幾年人們文化需求的高漲，商業(yè)化的文化產(chǎn)業(yè)已經(jīng)拉開了序幕。典型的代表是華誼兄弟傳媒股份有限公司。
　　華誼國內(nèi)實現(xiàn)電影、電視劇和藝人經(jīng)紀三大業(yè)務板塊有效整合的典范，在統(tǒng)一平臺的整體運作下，這三大業(yè)務形成了顯著的協(xié)同效應。然而，會計準則對該三大業(yè)務板塊的收入確認并無詳述。作為新經(jīng)營模式的代表，文化創(chuàng)意類產(chǎn)業(yè)須在收入確認中更加靈活地應用準則。
　?。ㄋ模┓胀獍?br/>　　服務外包包括IT服務外包、金融服務、配餐公司等。將產(chǎn)品的初級加工交由上游企業(yè)，而自己只負責核心技術的經(jīng)營模式使得收入確認的關鍵落在了分期收款上。
　　分期收款銷售在日常交易中經(jīng)常發(fā)生。對于購貨方來說，是從銷貨方獲得了一筆長期無息貸款，具有融資的功能。而銷貨方一方面可以通過這一方式，將潛在的消費者轉化為現(xiàn)實的消費者，從而為企業(yè)的產(chǎn)品打開銷路；另一方面分期收款銷貨的售價通常高于現(xiàn)銷或普通賒銷商品的價格。
　　
　　三、創(chuàng)業(yè)板上市公司新經(jīng)營模式下收入確認的方法
　　
　　企業(yè)會計準則對銷售商品收入一般根據(jù)以下5個條件來確認nRbsE2WHyCS/oN0j80G7uvbR5qeOVusaMNKeHaOnDC0=：所有權的轉移；控制權與管理權的轉出；金額可靠計量；利益很可能流入；成本可計量。
　　提供勞務則根據(jù)交易結果能否可靠估計來確認，能可靠估計的根據(jù)完工百分比法確認收入和費用。不能可靠估計的，根據(jù)已發(fā)生勞務成本能否得到補償確認收入。
　　讓渡資產(chǎn)使用權根據(jù)經(jīng)濟利益流入的可能性和能否可靠計量進行判斷。是分次確認還是一次確認根據(jù)是否提供后續(xù)服務來判斷。
　　創(chuàng)業(yè)板上市公司自然也遵從這個大框架的規(guī)定，然而，新型的行業(yè)特征及經(jīng)營模式使其也體現(xiàn)出了自身的具體性與靈活性，甚至特殊性。
　?。ㄒ唬┪锪餍袠I(yè)——具體性
　　具體性是指在確認收入時，企業(yè)應將準則放置于具體的經(jīng)營模式及環(huán)境下，將各種理論性的規(guī)定具體到日常的銷售活動中。
　　收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻模瑫е滤姓邫嘁嬖黾?，但與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入?！叭粘；顒印笔墙缍ㄊ杖氲年P鍵，其他兩個條件須同時滿足。
　　物流過程包括多環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)都是物流行業(yè)的日?；顒樱侍峁┻@些服務后，產(chǎn)生的新增價值部分都可以確認為營運收入。正是基于此，江蘇新寧現(xiàn)代物流股份有限公司明確規(guī)定，企業(yè)所提供的倉儲服務，讓渡資產(chǎn)使用權所得的利息與使用費，報檢單據(jù)形成的報關、報檢費收入以及貨運費等，都須納入收入的范圍。
　?。ǘ┪幕a(chǎn)業(yè)——靈活性
　　對于收入的計量，準則中并沒有針對具體的行業(yè)作出規(guī)定，對新經(jīng)營模式更是極少提及。這也就意味著各行業(yè)須在準則允許的范圍內(nèi)，靈活制定出自身具體的收入確認方法。
　　作為文化創(chuàng)意類產(chǎn)業(yè)的代表，華誼的收入主要是三大業(yè)務。這些經(jīng)營項目在勞務付出后較短的時間內(nèi)無法得出收入的確切數(shù)字，因此，華誼采用預測的方式來對收入進行計量。
　　一般情況下，在電影公映后的會計期末，國內(nèi)票房收入的確認是根據(jù)院線發(fā)給公司的票房結算單來統(tǒng)計的。通常影片當日票房收入由院線統(tǒng)計后于次日傳真給公司，院線與公司在影片放映后每月就票房分賬結算一次。其他收入中，版權銷售一般在影片上映5周內(nèi)基本簽約或談定價格。
　　由于新片不斷上映，觀眾重復看同一部影片的比例非常低，所以，對于以國內(nèi)發(fā)行放映為主的影片來說，電影票房的主要檔期通常為3~5周，基本可實現(xiàn)90%以上甚至100%的收入。
　　一般而言，電視劇預計銷售收入=首輪電視播映權轉讓收入=已簽訂銷售合同金額+待簽訂合同金額
　　綜上可知，在收入確認的原則方面，華誼靈活應用了準則的框架規(guī)定，并且體現(xiàn)了謹慎性與穩(wěn)健性的要求。也由此可見，靈活性對新經(jīng)營模式的重要性及必要性。
　?。ㄈ㊣T行業(yè)——特殊性
　　特殊性是指一些新型的行業(yè)發(fā)展迅速，特殊的經(jīng)營模式及行業(yè)特征使其無法完全按照工業(yè)企業(yè)的會計制度去執(zhí)行。軟件行業(yè)就是其中的代表。盡管《企業(yè)會計準則——收入》指南對于“訂制軟件”這個特殊勞務交易的會計處理也作出了相應的規(guī)定，“訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。訂制軟件收入應在資產(chǎn)負債表日根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入”。但是近年來，僅有這一條規(guī)定已經(jīng)遠遠不能滿足會計實務的要求。軟件行業(yè)收入確認的特殊性主要表現(xiàn)在其應收賬款的確認時點上。
　　根據(jù)準則規(guī)定，應收款項屬于金融資產(chǎn)。目前，對金融工具確認時點是“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債”，這意味著金融資產(chǎn)的確認時點是金融工具合同成立時，一般也就是簽約時。過去確認應收賬款是在收入確認時，一般是在交貨時，如今按金融工具確認時點，很多企業(yè)都將商品銷售收入確認時點提前至簽約時。浙江核新同花順公司就是一個典型的例子，它在公布年度會計上的收入額時，還公布年度合同收入總額，投資者對后者的關注甚于前者。這說明了合同總額比收入總額在信息上更具有相關性，也間接說明目前我們對收入確認的時點有些過于保守。
　　（四）商業(yè)連鎖——復雜性
　　連鎖經(jīng)營方式于20世紀80年代末90年代初傳入我國，近年來取得了相當大的發(fā)展。到目前為止，我國連鎖經(jīng)營企業(yè)已愈千家，擁有各種類型的門店上萬家。經(jīng)營主體廣泛、經(jīng)營類型豐富、連鎖形式多樣、開設地域廣闊等特征也使得商業(yè)連鎖的經(jīng)營模式在收入確認中顯得尤為復雜。
　　
　　探路者戶外用品股份有限公司專業(yè)從事戶外用品研發(fā)設計、組織外包生產(chǎn)、銷售，形成了以外包生產(chǎn)、加盟和直營銷售相結合的啞鈴型品牌經(jīng)營模式。產(chǎn)業(yè)鏈的完整使其成為一整套商業(yè)運作的集成。這一集成同時也使得探路者與中央采購、物流配送緊密相連。因此，商業(yè)連鎖除了要解決自身的收入確認問題外，還要兼顧物流行業(yè)、成本分攤等問題，顯現(xiàn)出了更多的復雜性。
　　
　　四、創(chuàng)業(yè)板上市公司新經(jīng)營模式下收入確認應注意的問題
　　
　　由于創(chuàng)業(yè)板上市公司成長性較高，經(jīng)營機制靈活，多元化和創(chuàng)新性特征突出，同時經(jīng)營不確定性較大，所面臨的風險更為復雜。一些公司便采用不當?shù)姆绞竭M行粉飾。為了維護創(chuàng)業(yè)板的成長性及誠信度，新經(jīng)營模式下的上市公司應避免出現(xiàn)如下問題。
　?。ㄒ唬召~款存在較高風險
　　創(chuàng)業(yè)板公司大部分處于成長期，收入規(guī)模普遍較小，個別公司甚至只是依靠一個或者幾個大的合同來提升自己的利潤。這些因素的存在使得許多創(chuàng)業(yè)板公司的應收賬款存在著不小的問題。以西安寶德自動化股份有限公司為例來具體說明應收賬款過大所帶來的收入質量的下降。
　　該公司2009年6月末、2008年末、2007年末、2006年末應收賬款凈額分別為 5 562.20萬元、3 202.82萬元、1 359.86萬元和383.39萬元，占同期總資產(chǎn)的比例分別為55.66%、46.75%、25.18%和5.79%，其中賬齡在1年以內(nèi)的應收賬款占比分別為95.03%、90.87%、89.16%、18.54%。由以上數(shù)字可以看出該公司的應收賬款數(shù)額較大，而且持續(xù)增長，如果客戶經(jīng)營狀況發(fā)生重大不利變化，可能存在發(fā)生壞賬的風險，進而影響公司未來財務狀況。
　　國外一般對三年期以上的應收賬款計提100%的壞賬準備，而我國上市公司的平均計提比例是68.35%，對計提比例也沒有制度上的強制性。這就造成了部分上市公司通過不確定的計提比例，以應收賬款的增減來調(diào)節(jié)利潤，多數(shù)表現(xiàn)為虛增利潤。一旦壞賬實際發(fā)生，往往造成上市公司突然出現(xiàn)虧損或盈利大幅下降，股價暴跌，嚴重影響上市公司甚至創(chuàng)業(yè)板的成長性。
　?。ǘ┦褂貌划?shù)氖杖氪_認方法
　　操縱收入的方法主要為會計方法，即主要指使用不當?shù)氖杖氪_認方法。而收入確認的重點之一為“主要風險和報酬”轉移時點的確認。
　　吉峰農(nóng)機的銷售模式分為直營連鎖營銷和代理經(jīng)銷營銷兩種模式。對于直營連鎖營銷模式而言，連鎖店均由公司總部全資或控股開設，農(nóng)民購機戶到公司直營連鎖店購機，要經(jīng)過身份證明、張榜公示、簽訂協(xié)議、交款付機后才能確認收入。僅此一項，就可看出吉峰農(nóng)機對于“主要風險和報酬”轉移時點確認的謹慎性。也正是由于此，該公司的收入可信度高于同行，也在創(chuàng)業(yè)板中樹立了良好的口碑。
　　（三）利用現(xiàn)金流粉飾收入質量
　　為了掩飾經(jīng)營性現(xiàn)金流的窘境，公司往往把一些非經(jīng)營性資金包裝成經(jīng)營性資金。常見的方式有：公司將現(xiàn)金通過其他業(yè)務先預付給客戶，再由其專門用于銷售回款；公司將現(xiàn)金直接或通過關聯(lián)方借給客戶，由其專門用于銷售回款。
　　
　　五、結束語
　　
　　本文從創(chuàng)業(yè)板上市公司新經(jīng)營模式入手，著重探討了新經(jīng)營模式下，收入確認時應注意的問題及與會計準則的出處。由此可見，雖然準則愈趨于完善，但對于新型行業(yè)而言，仍存在許多會計盲區(qū)。面對準則沒有涉及到的空間，企業(yè)應靈活的將自身行業(yè)特點與法規(guī)相結合?！?br/>　　
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