【摘要】 目前，在《2010年注冊會計師——會計》、《中級財務(wù)會計》等一些權(quán)威的教材中首次出現(xiàn)了“短期借款——利息調(diào)整”的賬務(wù)處理，雖然該種賬務(wù)處理尚未在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》或其應(yīng)用指南里明確提出，卻已被專業(yè)人士和社會廣泛認(rèn)同。鑒于“短期借款——利息調(diào)整”賬務(wù)處理的實用性和其尚未形成體系，文章首先對該方法進行系統(tǒng)介紹，并深入分析其產(chǎn)生的原因，最終得出該種賬務(wù)處理的適用范圍，以便于會計人員更好地進行賬務(wù)處理，使準(zhǔn)則更加完善。
　　【關(guān)鍵詞】 短期借款； 利息調(diào)整； 賬務(wù)處理； 適用范圍
　　
　　一、“短期借款——利息調(diào)整”的賬務(wù)處理
　　
　?。ㄒ唬岸唐诮杩睢钡母拍?br/>　　在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中的短期借款是指企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)借入的，償還期限在一年以內(nèi)（含一年）的各種借款。本科目應(yīng)當(dāng)按照借款種類和貸款人進行明細(xì)核算，借入短期借款時，借記“銀行存款”，貸記“短期借款”。償還時則做相反的分錄，借記“短期借款”，貸記“銀行存款”。
　?。ǘ岸唐诮杩睢⒄{(diào)整”的引入
　　經(jīng)濟的發(fā)展和公眾對財務(wù)報表披露質(zhì)量要求的不斷提高是使得企業(yè)會計準(zhǔn)則不斷完善的原動力，很多走在會計領(lǐng)域前沿的人士不斷地進行改革，并體現(xiàn)于教材書或論文里。短期借款的二級科目“利息調(diào)整”在《2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計》、《中級會計實務(wù)》以及《2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試——會計應(yīng)試指南》的出現(xiàn)，就是將“實際利率法”引入“短期借款”核算的一種會計革新。
　　稍加分析就可得出，“短期借款——利息調(diào)整”科目主要是應(yīng)用在應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)中的。對于應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)通常分為不附追索權(quán)的貼現(xiàn)和附追索權(quán)的貼現(xiàn)，由于不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)所產(chǎn)生的費用直接計入財務(wù)費用，沒有分歧，因此在此只對附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)進行研究，進而引入了“短期借款——利息調(diào)整”科目。
　?。ㄈ岸唐诮杩睢⒄{(diào)整”的賬務(wù)處理
　　企業(yè)由于急需資金等原因而將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)給銀行，票據(jù)承兌人擁有付款人的商業(yè)承兌票據(jù)，如果付款人到期無法支付相應(yīng)款項，則作為票據(jù)貼現(xiàn)人的企業(yè)就很可能被追索，這種票據(jù)被稱為帶追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)。嚴(yán)格地說，這是用票據(jù)抵押貸款。附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項金融負(fù)債（短期借款）。同時，將所產(chǎn)生的貼現(xiàn)費用計入“短期借款——利息調(diào)整”科目里，而不直接計入財務(wù)費用，這是因為貼現(xiàn)時還不能確認(rèn)承兌匯票到期是不是完全可以承兌，所以貼現(xiàn)費用要先通過中間科目“短期借款——利息調(diào)整”入賬（類似“長期借款——利息調(diào)整”的方法），再在一定的期間內(nèi)按照實際利率法進行攤銷，按照攤余成本對短期借款進行計量。即在攤銷期間按短期借款攤余成本和實際利率法計算確認(rèn)的借款利息費用，借記“財務(wù)費用”科目，并將相同的金額計入“短期借款——利息調(diào)整”的貸方。現(xiàn)通過一個例子加以說明：
　　A公司于2009年3月1日收到B公司簽發(fā)的票據(jù)，面值為100萬元，票面利率10%，期限為3個月，A公司由于急需資金，4月1日拿票據(jù)向銀行進行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率12%，此票據(jù)附有追索權(quán)。A公司的賬務(wù)處理如下：
　　1.4月1日向銀行進行貼現(xiàn)
　　借：銀行存款100.45 （102.5-2.05）
　　短期借款——利息調(diào)整 2.05（100×（1+10%×3/12）×12%×2/12）
　　 貸：短期借款——成本102.5 （100×（1+10%×3/12））
　　2.5月1日計提利息費用
　　設(shè)實際利率為r，根據(jù)題可得：
　　102.5×（1+r）-2=100.45
　　則：r=1.02%
　　借：財務(wù)費用 1.02 （（102.5-2.05）×1.02%）
　　 貸：短期借款——利息調(diào)整1.02
　　3.6月1日計提利息費用
　　借：財務(wù)費用 1.03 （（100.45+1.02）×1.02%）
　　 貸：短期借款——利息調(diào)整1.03
　　4.償還短期借款時
　　借：短期借款——成本 102.5
　　 貸：銀行存款 102.5
　　
　　二、“短期借款——利息調(diào)整”賬務(wù)處理出現(xiàn)的原因剖析
　　
　　通過對“短期借款——利息調(diào)整”賬務(wù)處理的介紹，不難得出該種賬務(wù)處理就是實際利率法在短期借款中的具體應(yīng)用，其出現(xiàn)是有一定原因的，下面結(jié)合實際利率法的特點從兩個方面進行分析：
　?。ㄒ唬┛缒旮阶匪鳈?quán)票據(jù)貼現(xiàn)的存在
　　對于沒跨年的附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)只是影響當(dāng)期的費用，不影響當(dāng)年總費用和利潤總額，但對于跨年的貼現(xiàn)若是一次性將費用計入當(dāng)期損益，則影響了利潤表，大大提高當(dāng)年的費用，降低了當(dāng)年的利潤總額，從而少交了所得稅，所以對于這種跨期的貼現(xiàn)費用而言，最好就是使用實際利率法計量，再在一定的期間里進行攤銷，這樣的損益處理才比較合理，這樣更能體現(xiàn)實質(zhì)重于形式原則，將本來全部計入財務(wù)費用的金額，先通過“短期借款——利息調(diào)整”進行處理，再使用實際利率法進行攤銷。
　　而目前在短期借款中跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的情況明顯多于以往，才使得實際利率法在短期借款中的應(yīng)用成為一種趨勢，“短期借款——利息調(diào)整”的賬務(wù)處理才能得以存在。
　?。ǘ┵N現(xiàn)票據(jù)金額的增加
　　隨著我國經(jīng)濟水平的提高和企業(yè)規(guī)模的擴大，企業(yè)收到的票據(jù)金額增加，那么貼現(xiàn)時所產(chǎn)生的費用也會增加。此時若按照舊的做法將所發(fā)生的費用一次性計入當(dāng)期費用，將會導(dǎo)致當(dāng)期財務(wù)報表中的費用金額虛增。但若將當(dāng)期所產(chǎn)生的費用分期確認(rèn)，先計入“短期借款——利息調(diào)整”，再在一定的期間進行攤銷，就可以避免費用核算不合理情況的發(fā)生。因此，有關(guān)“短期借款——利息調(diào)整”的賬務(wù)處理才會頻頻出現(xiàn)在許多很有權(quán)威性的教科書或資料里，這種變更正被更多的人所認(rèn)同。
　　那么，在借款金額較大的情況下，將其所產(chǎn)生的費用一律計入當(dāng)期損益的做法改為分期計入相關(guān)科目里，即采用“短期借款——利息調(diào)整”的賬務(wù)處理，這樣做更加科學(xué)穩(wěn)妥。
　　
　　三、“短期借款——利息調(diào)整”賬務(wù)處理的適用范圍
　　
　　顯而易見，實際利率法在短期借款中的應(yīng)用，使得短期借款的賬務(wù)處理與長期資產(chǎn)或長期負(fù)債的賬務(wù)處理趨同，那么，會計人員只需掌握同一種核算方法處理類似的經(jīng)濟事項，而不必再記憶適用范圍較窄的名義利率法，更省去了在賬務(wù)處理之前進行方法選擇的麻煩，也避免了選擇錯誤的情況。但采用實際利率法成本較大，會計處理也比較麻煩，這會大大增加會計人員的工作量。在短期借款所產(chǎn)生的費用很小，且借入的款項是沒有跨年的情況下，出于重要性原則和成本效益原則，“短期借款”并不需要設(shè)置明細(xì)科目核算，將符合費用確認(rèn)條件的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)費用一次性計入“財務(wù)費用”的方法更為經(jīng)濟。
　　綜上所述，“短期借款——利息調(diào)整”的賬務(wù)處理只適用于“跨年附追索權(quán)票據(jù)貼現(xiàn)的存在”和“貼現(xiàn)票據(jù)金額的增加”這兩種情況。●
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 中國注冊會計師協(xié)會.2010年度注冊會計師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.
　?。?］ 財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2009.
　　［3］ 中華會計網(wǎng)校.2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試——會計應(yīng)試指南［M］.北京：人民出版社，2009.