張永利， 王秋宇， 陳曉麗， 王振穎

著名經(jīng)濟學家薩繆爾森曾對成本管理的重要性做了通俗的描述，即“成本是許多組織決策管理的核心。組織之所以必須密切注意成本是因為每1元的成本都會減少組織的利潤”［1］。成本管理的第一步就是對成本進行準確的核算，過去，我院一直在為提高成本核算準確性方面進行努力，包括數(shù)據(jù)采集渠道、成本分配方法等，但是這些花費了財務(wù)及其他部門人員大量時間和精力產(chǎn)生的成本報表多被束之高閣，成本數(shù)據(jù)只是在相應(yīng)的財務(wù)報告中簡略地體現(xiàn)，實際應(yīng)用于管理決策的非常有限。這顯然與醫(yī)院成本管理的初衷不相符。為了實現(xiàn)“算管結(jié)合，算為管用”的目的，我院在不斷提高成本核算準確性的同時，加強了成本分析。本文以我院內(nèi)科病房為例，在臨床科室成本管理方面進行了探索，為科室的管理和運營提供參考。

1 對象與方法

1.1 研究對象

我院內(nèi)四科是治療肝病的重要科室，該科現(xiàn)有醫(yī)務(wù)人員25人，病床39張，由于住院科室的特點，該科病房長期處于虧損的狀況。本文以我院2008～2009年內(nèi)四科病房的財務(wù)成本數(shù)據(jù)為研究對象，采用連環(huán)替代法和本量利分析方法對其成本管理、運營效益進行研究。

1.2 研究方法

1.2.1 連環(huán)替代法 應(yīng)用連環(huán)替代法時，替代的順序選擇是先替換量的因素，后替換質(zhì)的因素。質(zhì)的因素主要從對該因素可控性的角度考慮，先替換可控性強的因素，再替換可控性差的因素。因此，決定先替換實際占床日，再替換單位變動成本，然后是固定成本，最后是每床日收費水平。

1.2.2 單因素本量利分析法 應(yīng)用本量利法研究單因素的變化對保本的影響時，假設(shè)其他因素不變，則：

保本點下最低單價＝（固定成本/實際占床日）＋每床日變動成本；

保本點下最低實際占床日＝固定成本/（每床日收費水平－每床日變動成本）；

保本點下最高每床日變動成本＝每床日收費水平－固定成本/實際占床日；

保本點下最高固定成本＝實際占床日×（每床日收費水平－每床日變動成本）

1.2.3 敏感因素與敏感系數(shù) 實際占床日的數(shù)量、每床日收費水平、每床日變動成本、固定成本總額的變化都會影響住院科室收益的大小，但它們的敏感程度不同。有些因素只要有較小的變動就會引起收益較大的變化，這些因素被稱為強敏感因素；有些因素雖然發(fā)生了較大變化，但對收益的影響卻不大，這種因素被稱為弱敏感因素。因素的敏感程度可以用敏感系數(shù)的大小來反映，敏感系數(shù)越大，反映該因素越敏感，反之亦然［2］。

敏感系數(shù)［3］＝目標變動百分比/因素值變動百分比

2 結(jié)果

2.1 內(nèi)科病房的運營情況

數(shù)據(jù)顯示，我院2009年實現(xiàn)了102%的病床使用率，醫(yī)療資源得到了充分的利用，從收入成本核算的結(jié)果看，虧損額同比減少了近116萬元。內(nèi)科病房的運營情況見表1、表2。

表1 2008與2009年內(nèi)科床位開發(fā)與利用情況比較

表2 2008與2009年內(nèi)科病房成本與收益比較

2.2 以連環(huán)替代法進行收益影響因素分析

從表3可知，2009年由于實際占床日同比減少2 658床日，使得內(nèi)科病房的收益同比減少約35萬元；由于每床日變動成本同比降低137.65元，使得內(nèi)科病房的收益同比增加約200萬元；由于固定成本同比增加167.36萬元，使得內(nèi)科病房的收益同比減少167萬元；由于每床日收費水平同比提高80.35元，使得內(nèi)科病房的收益同比增加約117萬元。以上4個因素共同作用，使得2009年內(nèi)科病房同比減虧115萬元。

表3 連環(huán)替代法科室收益影響分析

2.3 有關(guān)因素變動對內(nèi)科病房保本影響的分析

2.3.1 單因素變動對內(nèi)科病房保本影響的分析 經(jīng)計算，內(nèi)科病房若要實現(xiàn)保本，從單因素調(diào)整角度看，如表4所示，每床日收費水平最小值需達到1 338.51元，需比實際值提高202.54元；實際占用床日數(shù)須達到23 080床日，需比實際提高8 540床日；單位變動成本最大不能超過588.61元，需再降低202.54元；固定成本最高不能超過501.37萬元，需比實際降低294.49萬元。

表4 2009年內(nèi)科病房保本點利潤規(guī)劃單因素調(diào)整

2.3.2 利潤規(guī)劃 實際上在做利潤規(guī)劃時，單方面調(diào)整某一個因素的做法并不科學，也不現(xiàn)實。例如，目前該病房的床位使用率已超過100%，達到飽和狀態(tài)，如果醫(yī)院預(yù)期不會增加該科室的床位數(shù)，則單方面已無法提高實際占床日；再如從固定成本構(gòu)成來看，主要是人員支出和房屋設(shè)備的折舊，既然房屋已經(jīng)使用，設(shè)備已經(jīng)購建，人員隊伍已經(jīng)搭建，實際降低的可能性很小，相反預(yù)計還會有一定程度的自然增長；最后，每床日收費水平的變化更是受到政策等外部因素的影響，自主調(diào)節(jié)的可能性更小，只能根據(jù)多年度的趨勢變化預(yù)估。因此，在綜合考慮上述影響因素的基礎(chǔ)上，內(nèi)科病房若要在2010年實現(xiàn)保本，在現(xiàn)有床位數(shù)39張床不變，病床使用率達到100%的情況下，每床日收費水平按2009年漲幅7.6%的水平估算，固定成本保持在2009年水平，暫按800萬元計算，則內(nèi)科的每床日的變動成本最高不能超過660.31元，同比還需要下降17%。見表5。

表5 2010年內(nèi)科病房保本點利潤規(guī)劃計算表

2.4 敏感系數(shù)與敏感程度分析

以我院內(nèi)四科病房為例，假設(shè)實際占床日、每床日收費水平、每床日變動成本、固定成本總額在2009年數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上分別增加10%，則各因素的敏感程度分析如表6。敏感系數(shù)最高的是每床日收費水平（5.69），其次是每床日變動成本（3.92）、固定成本（2.73），最低的是實際占床日（1.67）。

表6 內(nèi)科病房收益的敏感因素分析

3 討論與建議

3.1 加強科室變動成本管理對利潤的改善非常有效

在不斷完善科室成本核算的基礎(chǔ)上，通過本量利分析，可以靈活地考慮是單因素還是多因素共同調(diào)整的目標利潤，還可以通過敏感因素找到實現(xiàn)目標利潤最有效的措施。在本案例中，從各因素對收益的彈性系數(shù)大小排序可以看出，每床日收費水平的利潤彈性系數(shù)最大，這意味著，通過提高每床日收費水平對內(nèi)科病房利潤改善效果最為明顯。實際占床日的利潤彈性系數(shù)最小，這說明該科室實際占床日已經(jīng)飽和，靠增加占床日改善利潤的效果最小。單位變動成本的利潤彈性系數(shù)接近4，僅次于每床日收費水平的彈性系數(shù)，說明加強科室變動成本管理對于利潤的改善非常有效。科室應(yīng)該在變動可控成本的管理上多下功夫，這既是可行的也是最經(jīng)濟有效的途徑。

3.2 建議

第一，內(nèi)科病房若要實現(xiàn)保本，在現(xiàn)有醫(yī)療資源不變的情況下，應(yīng)繼續(xù)加強變動成本的管理。因素的彈性分析結(jié)果說明，每床日變動成本每降低1%，科室虧損將會以3.92%的速度下降，所以通過繼續(xù)加強本科室可控變動成本的管理，來實現(xiàn)科室的扭虧是最有效的方法。

第二，成本分析提示，固定成本中大部分屬于沉沒成本，一經(jīng)發(fā)生將無法改變，并且彈性系數(shù)大于1。因此建議，該科室應(yīng)慎重考慮設(shè)備的更新和人員的增加，如果工作量不能隨著設(shè)備的購入、人員的增加而有大幅的增加，那么這些固定成本的增加，將會使未來科室的保本背上沉重的負擔［4，5］。

第三，雖然每床日收費水平的彈性系數(shù)最大，但是不可依賴該因素作為減虧和實現(xiàn)利潤目標的重要依靠。由于目前我院還在實行按項目付費的收入獲取方式，雖然政府部門通過定價的方式在一定程度上控制著醫(yī)療費用的水平，但在信息不對稱的情況下，醫(yī)生仍然可通過誘導(dǎo)消費的方式增加每床日收費水平［6］。因此，我們的成本管理不能誤導(dǎo)醫(yī)務(wù)人員以不正當?shù)氖侄芜_到醫(yī)院的管理目標，所以，每床日收費水平的上漲必須在科學預(yù)測的基礎(chǔ)上加以限定，從而引導(dǎo)科室在內(nèi)部管理上苦練內(nèi)功。

［1］費峰.醫(yī)院成本分配與核算［M］.上海：上海財經(jīng)大學出版社，2008.

［2］財政部注冊會計師考試委員會辦公室.財務(wù)成本管理［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2011.

［3］余緒纓.管理會計［M］.沈陽：遼寧人民出版社，2004.

［4］胡平，袁國華.本量利分析在醫(yī)院管理中的應(yīng)用［J］.衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2009，（5）：122.

［5］鄭大喜.新醫(yī)改背景下公立醫(yī)院實施績效工資的難點與對策［J］.中國社會醫(yī)學雜志，2011，28（2）：94－96.

［6］常文虎.醫(yī)療服務(wù)支付方式的選擇與管理［M］.北京：人民衛(wèi)生出版社，2011.