蘇如飛

（廣西地稅局科研所，南寧 530022）

“一方有難，八方支援”，扶貧救困一直是中華民族的優(yōu)良傳統(tǒng)，建立完善的公益捐贈(zèng)機(jī)制，對(duì)于分散社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，維持社會(huì)穩(wěn)定，促進(jìn)社會(huì)和諧，具有非常重要的意義。從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來看，政府很少直接參與慈善事業(yè)，主要是通過政策的制定來促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展。稅收作為國(guó)家重要的宏觀政策調(diào)控工具，無疑應(yīng)該在促進(jìn)社會(huì)慈善機(jī)制的良性運(yùn)作上發(fā)揮重要作用。

一、公益捐贈(zèng)稅收制度的運(yùn)行機(jī)制

稅收具有籌集財(cái)政收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)分配的職能。公益捐贈(zèng)的稅收制度主要通過對(duì)個(gè)人或組織自愿無償捐贈(zèng)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，對(duì)消費(fèi)者的選擇乃至生產(chǎn)者決策進(jìn)行影響，引導(dǎo)和激勵(lì)公益捐贈(zèng)，這體現(xiàn)了稅收的調(diào)控經(jīng)濟(jì)的職能。那么，在制定公益捐贈(zèng)稅收制度的時(shí)候，必須要考慮的事情就是如何把握好稅收調(diào)節(jié)公益捐贈(zèng)的范圍。

首先，公益捐贈(zèng)的稅收制度要定位好稅收減免的范圍。關(guān)于稅收公益捐贈(zèng)激勵(lì)機(jī)制，主要在于公民和企業(yè)通過將自己收入的一部分作為社會(huì)捐款捐獻(xiàn)給慈善事業(yè)，通過“社會(huì)捐款-慈善基金-慈善事業(yè)”的途徑用于公益事業(yè)，而由于國(guó)家原本是要通過對(duì)公民和企業(yè)征稅，然后通過“稅收-財(cái)政-公共支出”的途徑用于公益事業(yè)，既然公民和企業(yè)已經(jīng)在公益事業(yè)進(jìn)行了支出，那么，國(guó)家就應(yīng)該通過減免稅收的方式對(duì)公益捐贈(zèng)進(jìn)行激勵(lì)。因此，在進(jìn)行公益捐贈(zèng)的稅收制度設(shè)計(jì)時(shí)候，應(yīng)將稅收減免范圍限制在公民和企業(yè)所繳納稅款的范圍之內(nèi)。

從社會(huì)實(shí)際情況出發(fā)，由于每個(gè)人所要繳納的稅款并不一致，我們所能夠確定的只是社會(huì)一般人的繳稅范圍。比如當(dāng)代各國(guó)立法允許對(duì)捐贈(zèng)額在應(yīng)納稅所得額的一定比例或數(shù)量中從應(yīng)納稅所得額中扣除。同時(shí)我們要注意到，由于公民和企業(yè)進(jìn)行公益捐贈(zèng)獲得了良好的社會(huì)名聲，對(duì)企業(yè)而言，公益捐贈(zèng)還宣傳了自身的產(chǎn)品，為了防止企業(yè)和公民用國(guó)家稅款來追求個(gè)人的社會(huì)名聲，非常有必要對(duì)其捐贈(zèng)的免稅額度進(jìn)行一定的限制。因?yàn)橐菦]有對(duì)其捐贈(zèng)的免稅額度進(jìn)行限制，由于捐贈(zèng)成本可以用稅款抵免，而捐贈(zèng)的收益是個(gè)人的名聲，這樣理性的經(jīng)濟(jì)人比較成本和收益之后，必然會(huì)通過公益捐贈(zèng)來逃避稅款的征收。

其次，公益捐贈(zèng)的稅收制度要注意發(fā)揮稅收減免的激勵(lì)作用。法經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為建立和實(shí)施法律制度的目的，不是事后對(duì)當(dāng)事人的行為進(jìn)行追究，而是著重于事前影響當(dāng)事人的行為選擇。這些事前的行為選擇都是以期望效用理論為基礎(chǔ)進(jìn)行分析的，其比較的是當(dāng)事人未來行為所產(chǎn)生的預(yù)期效用水平。運(yùn)用法經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論對(duì)公益捐贈(zèng)的稅收制度進(jìn)行考察，我們可以發(fā)現(xiàn)，稅收減免要發(fā)揮激勵(lì)公益捐贈(zèng)的作用，關(guān)鍵還在于提高當(dāng)事人的收益，使得其在促進(jìn)社會(huì)公益的同時(shí)，其本身的福利水平?jīng)]有下降。因此要注意發(fā)揮稅收減免的激勵(lì)作用，一方面要注意稅收抵免的幅度要在一定程度上能夠彌補(bǔ)捐贈(zèng)的支出，另外一方面要注意降低稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)的成本。經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯指出，任何的交易都是有成本的。稅收優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)也不例外。因此，降低公益捐贈(zèng)申請(qǐng)退稅的實(shí)現(xiàn)成本就非常的必要。

再次，公益捐贈(zèng)的稅收制度要注意防止被濫用來避稅。雖然在公益捐贈(zèng)稅收制度中國(guó)家沒有直接授予捐贈(zèng)人利益，但是通過稅收抵免、納稅扣除等稅收支出方式，其實(shí)捐贈(zèng)的當(dāng)事人是獲得了國(guó)家的利益的。這樣，如果退稅的門檻過低，必然會(huì)導(dǎo)致捐贈(zèng)當(dāng)事人通過捐贈(zèng)來避稅。因此，對(duì)捐贈(zèng)行為，現(xiàn)在各國(guó)都必須要求出示相關(guān)單據(jù)才允許納稅扣除。從防止國(guó)家稅款流失的角度看，應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)開具相關(guān)發(fā)票，對(duì)捐贈(zèng)進(jìn)行監(jiān)督，如果由受贈(zèng)團(tuán)體自行開票，由于利益關(guān)系的存在，在自我利益最大化的激勵(lì)下，受贈(zèng)團(tuán)體對(duì)捐贈(zèng)退稅的監(jiān)督往往無力，甚至?xí)霈F(xiàn)多開、虛開發(fā)票換捐贈(zèng)的行為出現(xiàn)。

二、當(dāng)前我國(guó)公益捐贈(zèng)稅收制度存在的問題

對(duì)公益捐贈(zèng)，我國(guó)存在一系列的稅收優(yōu)惠規(guī)定，這些稅收優(yōu)惠規(guī)定涉及到個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、商品與勞務(wù)稅等各個(gè)稅種，覆蓋了公益捐贈(zèng)的資金捐贈(zèng)與實(shí)物捐贈(zèng)各個(gè)方面，在促進(jìn)我國(guó)的公益捐贈(zèng)事業(yè)發(fā)展起到了一定的社會(huì)效果，但是我國(guó)公益捐贈(zèng)稅收制度卻存在如下問題。

（一）個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠力度較小

對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第6條第2款的規(guī)定，“個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分，按照國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除?！蓖瑫r(shí)在國(guó)務(wù)院頒布的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條規(guī)定：“稅法第六條第二款所說的個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，是指?jìng)€(gè)人將其所得通過中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。”“捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”。

根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的法律法規(guī)，個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠受到比較嚴(yán)格的限制。首先是個(gè)人捐贈(zèng)范圍受限制，只有向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)才享受稅收優(yōu)惠；其次是對(duì)象受限制，必須要通過中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行個(gè)人捐贈(zèng)，再次是個(gè)人捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠比例受限制，捐贈(zèng)額限定在應(yīng)納稅所得額30%的部分，而且不允許進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

顯然，對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠進(jìn)行如此嚴(yán)格的限制，將使得個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的吸引力大大的降低，使得稅收優(yōu)惠的引導(dǎo)公益捐贈(zèng)的效果受到減損。

（二）受贈(zèng)組織待遇不統(tǒng)一

目前，受贈(zèng)組織獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格主要根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅 [2008]160號(hào)）的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行。除了《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定及財(cái)稅[2008]160號(hào)文的規(guī)定外，我國(guó)還規(guī)定對(duì)個(gè)人向紅十字會(huì)、中華健康快車基金會(huì)和孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會(huì)、中華慈善總會(huì)、中國(guó)法律援助基金會(huì)和中華見義勇為基金會(huì)、宋慶齡基金會(huì)、中國(guó)福利會(huì)等單位的公益性捐贈(zèng)，準(zhǔn)予在個(gè)人所得稅稅前全額進(jìn)行扣除。

這就形成了一種比較尷尬的局面，一方面對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)，法律規(guī)定了只有未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，才可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除，另外一方面，只要個(gè)人向某些組織捐贈(zèng)，就可以實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)數(shù)額的個(gè)人所得稅稅前全額扣除。雖然同樣為對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)，但是受贈(zèng)組織不同，個(gè)人所得稅稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)就大大不同。按照“法律面前人人平等的原則”，對(duì)同樣是國(guó)有性質(zhì)的社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行稅款扣除數(shù)額的區(qū)分做法，依據(jù)并不充分。

（三）稅收優(yōu)惠對(duì)企業(yè)公益捐贈(zèng)激勵(lì)不足

對(duì)企業(yè)的捐贈(zèng)，我國(guó)2008年1月1日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出允許扣除的比例在我國(guó)目前而言，是合適我國(guó)企業(yè)捐贈(zèng)的的實(shí)際需要的，但是問題就在于目前法律法規(guī)對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)超出允許扣除比例的規(guī)定上。

我國(guó)對(duì)捐贈(zèng)超出限額的部分不允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行扣除，這樣無疑就抑制了企業(yè)公益性捐贈(zèng)的熱情。畢竟存在企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好或在災(zāi)害多發(fā)的年度里，災(zāi)區(qū)民眾迫切需要大量的捐贈(zèng)款物來渡過難關(guān)的情況。例如2008年的汶川大地震爆發(fā)的情況。當(dāng)然針對(duì)特定事項(xiàng)如企業(yè)為汶川地震災(zāi)后重建、舉辦北京奧運(yùn)會(huì)和上海世博會(huì)、向玉樹地震災(zāi)區(qū)的捐贈(zèng)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局往往會(huì)出臺(tái)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，允許在企業(yè)所得稅前全額扣除，但是國(guó)家通過發(fā)布規(guī)范性文件這種方式規(guī)定公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠，往往會(huì)削弱稅法的權(quán)威性。目前企業(yè)所得稅法將捐贈(zèng)金額限定在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)，超過部分又不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，這一規(guī)定既不符合國(guó)際稅收慣例，也不利于企業(yè)逐年消化大量的捐贈(zèng)金額。

（四）實(shí)物捐贈(zèng)的貨物勞務(wù)稅收規(guī)定欠妥當(dāng)

對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)，我國(guó)的貨物勞務(wù)稅法并沒有對(duì)其規(guī)定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施。一般而言，我國(guó)稅法將捐贈(zèng)實(shí)物視為銷售貨物。如《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《消費(fèi)稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》都有類似的規(guī)定。

我國(guó)并沒有區(qū)分公益性捐贈(zèng)和非公益性捐贈(zèng)，一律將捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品視同銷售，這意味著企業(yè)必須以并不存在的捐出貨物增值額計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)，由視同銷售政策導(dǎo)致企業(yè)負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅、城建稅、企業(yè)所得稅等稅負(fù)也需要一并計(jì)繳。

這無疑加大了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，這種規(guī)定對(duì)企業(yè)的公益性捐贈(zèng)實(shí)物行為進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性限制。但是在現(xiàn)實(shí)生活中，納稅人更傾向用實(shí)物捐贈(zèng)，特別是企業(yè)更樂意用自己生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行捐贈(zèng)，畢竟對(duì)于納稅人而言，現(xiàn)金流量畢竟是有限的。要是用自己的實(shí)物捐贈(zèng)，既履行了社會(huì)責(zé)任，也宣傳了自己的產(chǎn)品。

在財(cái)產(chǎn)行為稅方面，公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在土地增值稅及印花稅上。

具體規(guī)定有：對(duì)房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的，土地增值稅可以減免。

印花稅對(duì)捐贈(zèng)行為的優(yōu)惠政策主要有四個(gè)方面，一是財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免征印花稅；二是財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)（物品）捐贈(zèng)給第29屆奧運(yùn)會(huì)組委會(huì)所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免征應(yīng)繳納的印花稅；三是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給上海世博局所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征財(cái)產(chǎn)所有人和上海世博局應(yīng)繳納的印花稅；四是為鼓勵(lì)社會(huì)各界支持汶川、玉樹、舟曲災(zāi)后恢復(fù)重建，對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)（物品）直接捐贈(zèng)或通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給災(zāi)區(qū)或受災(zāi)居民所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。

針對(duì)公益捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)行為稅稅收優(yōu)惠過于零星，覆蓋面小，在促進(jìn)公益捐贈(zèng)上的效果有待加強(qiáng)。

三、進(jìn)一步完善我國(guó)公益捐贈(zèng)稅收制度的對(duì)策

（一）公益捐贈(zèng)稅收制度的立法定位

要完善我國(guó)的公益捐贈(zèng)稅收制度，首先應(yīng)該對(duì)企業(yè)與個(gè)人的捐贈(zèng)進(jìn)行區(qū)分，要正確的界定公益捐贈(zèng)的不同情形，正確選擇不同的立法模式，發(fā)揮好稅收激勵(lì)的作用。

對(duì)企業(yè)進(jìn)行公益捐贈(zèng)而言，動(dòng)機(jī)是各種各樣的，比如：社會(huì)的輿論影響，企業(yè)社會(huì)責(zé)任投資等等。在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的今天，我們必須準(zhǔn)確的把握企業(yè)公益捐贈(zèng)的一個(gè)發(fā)展趨勢(shì)——社會(huì)責(zé)任投資。在企業(yè)社會(huì)責(zé)任理論的影響下，公益捐贈(zèng)對(duì)企業(yè)而言，已經(jīng)不再僅僅是一種不求回報(bào)的支出，更多的而言，這是一種企業(yè)社會(huì)責(zé)任投資的體現(xiàn)。一般而言，企業(yè)通過捐贈(zèng)，塑造了良好的公眾形象，從而也為企業(yè)的產(chǎn)品做了無形的宣傳。公益捐贈(zèng)對(duì)企業(yè)而言已經(jīng)成為一種內(nèi)外雙贏的策略選擇。因此，稅收應(yīng)該是定位在鼓勵(lì)更多的企業(yè)參與社會(huì)公益事業(yè)，而非鼓勵(lì)少數(shù)企業(yè)更高比例捐贈(zèng)。

而對(duì)于個(gè)人而言，進(jìn)行公益捐贈(zèng)往往受到宗教的濟(jì)世觀念、國(guó)民的情感因素及民族傳統(tǒng)的影響很大，故而個(gè)人的公益稅收捐贈(zèng)制度必須要考慮到本民族的傳統(tǒng)習(xí)慣，符合本國(guó)的國(guó)民觀念，否則雖然規(guī)定了再多的稅收優(yōu)惠，也只能是停留在制度規(guī)定的層面上，無法具體落實(shí)，更談不上激勵(lì)捐贈(zèng)。

目前對(duì)公益捐贈(zèng)在應(yīng)納稅所得額中的扣除，各國(guó)的立法上有全額扣除的做法、限額扣除的做法，折中的做法。全額扣除的做法體現(xiàn)在我國(guó)規(guī)范性文件對(duì)個(gè)人在紅十字會(huì)、中華健康快車基金會(huì)等基金會(huì)的捐贈(zèng)規(guī)定上。限額扣除的做法比較有代表性的有比利時(shí)的規(guī)定，依據(jù)比利時(shí)政府2002年頒布的法律規(guī)定，“在一個(gè)稅收年度內(nèi)，個(gè)人用于公益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)只要總額在30歐元以上，在交納個(gè)人所得稅時(shí)便可以被扣除。不過，捐贈(zèng)額也有一個(gè)最高限度：不得超過個(gè)人全年總收入的10%且最高不能超過25萬歐元”。

折中的做法是指對(duì)抵扣進(jìn)行相應(yīng)限制，但是允許結(jié)轉(zhuǎn)。這在許多國(guó)家的立法都有規(guī)定，比如美國(guó)稅法規(guī)定，企業(yè)向公益性社會(huì)團(tuán)體捐款，其捐贈(zèng)稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅額的10%；個(gè)人向公益性社會(huì)團(tuán)體捐款，其捐贈(zèng)稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅額的50%。另外，超出比例的捐贈(zèng)，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度予以扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過5個(gè)納稅年度。

筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)該采取折中的做法，將稅收優(yōu)惠定位于鼓勵(lì)人們的普遍捐贈(zèng)，促進(jìn)慈善事業(yè)的更好發(fā)展。

（二）適當(dāng)提高個(gè)人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠比例，規(guī)定抵扣結(jié)轉(zhuǎn)制度

我國(guó)公益捐贈(zèng)稅前扣除比例一般情況下企業(yè)是12%，個(gè)人是30%，這跟世界各國(guó)的規(guī)定相比，應(yīng)該是比較符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況的。

正如筆者上文提到的，再提高比例，是否就能夠大規(guī)模的激勵(lì)捐贈(zèng)，這存在很大的疑問。畢竟對(duì)我國(guó)企業(yè)而言，年度利潤(rùn)總額12%的捐贈(zèng)情況，發(fā)生的機(jī)會(huì)是比較小的，這樣的免稅比例已經(jīng)能夠滿足企業(yè)的需求，而且對(duì)企業(yè)還具有較好的保護(hù)作用，再高比例的捐贈(zèng)只會(huì)影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，損害公司股東的權(quán)益。

企業(yè)的公益捐贈(zèng)，用的是樹立企業(yè)社會(huì)形象的策略，追求的是自身的廣告效應(yīng)。對(duì)于廣告的支出，我們國(guó)家規(guī)定的是一般不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。從提高企業(yè)的營(yíng)利能力而言，兩者之間并沒用質(zhì)的區(qū)別，既然如此，筆者認(rèn)為，對(duì)企業(yè)的公益捐贈(zèng)應(yīng)該允許捐贈(zèng)額的結(jié)轉(zhuǎn)，建議立法機(jī)關(guān)規(guī)定對(duì)超出比例的捐贈(zèng)，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一年度予以扣除，結(jié)轉(zhuǎn)期限跟虧損彌補(bǔ)年限一致，以5個(gè)納稅年度為宜。

對(duì)于個(gè)人捐贈(zèng)，有必要提高個(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除的比例。由于個(gè)人捐贈(zèng)受到一國(guó)民族傳統(tǒng)很大的影響，而我國(guó)民眾的公益慈善意識(shí)相比發(fā)達(dá)國(guó)家而言，還有待加強(qiáng)。在美國(guó)，個(gè)人向公益性社會(huì)團(tuán)體捐款，以應(yīng)納稅額的50%為限，對(duì)于給予私人基金會(huì)的捐贈(zèng)，個(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除額則不得超過應(yīng)納稅額的20%，且超出部分不能結(jié)轉(zhuǎn)。在加拿大，則以應(yīng)納稅額的75%為限。

建議我國(guó)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，進(jìn)一步提高個(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除的比例，提高到40%以上，但是不適宜規(guī)定全額扣除，只要對(duì)超出比例的捐贈(zèng)，規(guī)定相應(yīng)的納稅結(jié)轉(zhuǎn)扣除制度即可。

（三）出臺(tái)對(duì)捐贈(zèng)實(shí)物的稅收優(yōu)惠政策

按照我國(guó)目前的稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按照公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出，除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)可按應(yīng)納稅所得額的一定比例在稅前扣除外，其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除。

對(duì)捐贈(zèng)實(shí)物視同銷售，主要是為了會(huì)計(jì)處理的便利，防止有關(guān)企業(yè)以捐贈(zèng)之名，將無價(jià)值或者低價(jià)值的的物品捐贈(zèng)處理，獲得稅收抵免，從而又可以宣傳企業(yè)形象。但是此類做法畢竟打擊了企業(yè)的公益捐贈(zèng)積極性。

我國(guó)應(yīng)該在稅收的公益捐贈(zèng)激勵(lì)效果與防止逃避稅的目的出發(fā)，進(jìn)行一種平衡，對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)引起的稅收進(jìn)行減免，不再將其視為視同對(duì)外銷售，打消企業(yè)的實(shí)物捐贈(zèng)顧慮。

對(duì)此，應(yīng)該完善實(shí)物捐贈(zèng)估價(jià)辦法。誠(chéng)然，如何確定捐贈(zèng)實(shí)物的價(jià)值是一個(gè)難題。首先，要完善實(shí)物捐贈(zèng)的計(jì)算模式，對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的價(jià)值確定可以按照實(shí)物的公允市值在稅法規(guī)定幅度進(jìn)行納稅扣除。再次，對(duì)實(shí)物捐贈(zèng)的估價(jià)應(yīng)該由捐贈(zèng)者申報(bào)稅收優(yōu)惠所在地的納稅機(jī)關(guān)進(jìn)行。這樣，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)通過檢查實(shí)物，審批稅收優(yōu)惠防止了國(guó)家稅款的流失，另一方面，納稅人進(jìn)行捐贈(zèng)可以享受到稅收優(yōu)惠。

（四）降低稅收優(yōu)惠的實(shí)現(xiàn)成本

目前我國(guó)在稅法中已經(jīng)規(guī)定對(duì)公益捐贈(zèng)的若干優(yōu)惠措施，不過我國(guó)公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠的實(shí)現(xiàn)存在一定的困難。

首先是捐贈(zèng)對(duì)象受限制引發(fā)捐贈(zèng)優(yōu)惠實(shí)現(xiàn)的困難。按照《個(gè)人所得稅法》，個(gè)人捐贈(zèng)受到比較嚴(yán)格的限制，這些限制條件涵蓋了捐贈(zèng)對(duì)象，捐贈(zèng)用途，捐贈(zèng)比例的限制。其中，捐贈(zèng)對(duì)象的限制很容易影響居民個(gè)人的捐贈(zèng)積極性，因?yàn)槊癖妼?duì)受贈(zèng)機(jī)構(gòu)是否可以實(shí)現(xiàn)免稅及免稅的程度往往不熟悉，但是在同樣做出捐贈(zèng)的條件下，要是不同的人享受國(guó)家的不同稅收待遇，顯失公平。國(guó)家應(yīng)當(dāng)適當(dāng)擴(kuò)大捐贈(zèng)的范圍和捐贈(zèng)的機(jī)構(gòu)，為個(gè)人捐贈(zèng)提供便利條件。

同時(shí)未來國(guó)家有關(guān)機(jī)關(guān)應(yīng)該取消某些組織規(guī)定特殊的全額扣除制度，當(dāng)然，為了促使人們支持公益性社會(huì)團(tuán)體發(fā)展，可以借鑒美國(guó)的立法，規(guī)定向公益組織捐贈(zèng)才允許納稅結(jié)轉(zhuǎn)。從而使得所有的公益組織獲得相對(duì)公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，更好促進(jìn)公益事業(yè)的發(fā)展。畢竟對(duì)某些組織規(guī)定特殊的納稅全額扣除制度，容易導(dǎo)致為了獲得捐贈(zèng)發(fā)票，出現(xiàn)偷逃稅款的行為，這種腐敗行為，影響我國(guó)慈善組織的形象，阻礙慈善事業(yè)的健康發(fā)展。

其次，稅收優(yōu)惠的實(shí)現(xiàn)程序繁雜，不符合效率的要求。目前進(jìn)行捐贈(zèng)，要獲得稅款的減免，先是到能開具捐贈(zèng)票據(jù)的慈善機(jī)構(gòu)捐款，獲得捐贈(zèng)票據(jù)，再到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅收的抵免，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審查，才獲得稅款的減免。個(gè)人捐贈(zèng)具有一定的時(shí)效性，往往受到個(gè)人情感的很大影響，由于稅收捐贈(zèng)的減免程序相對(duì)繁瑣，許多人不愿意為了獲得稅收的優(yōu)惠耗費(fèi)時(shí)間精力，從成本——效益的角度，目前稅收優(yōu)惠的實(shí)現(xiàn)程序有必要進(jìn)行縮減。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)化捐贈(zèng)的納稅服務(wù)，縮短辦稅期限，同時(shí)廣泛宣傳公益捐贈(zèng)的稅收法律制度，促使公益捐贈(zèng)稅收制度落到實(shí)處。

慈善事業(yè)一般被稱為國(guó)民收入的第三次分配，其在縮小貧富差距，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，促進(jìn)社會(huì)和諧，有著積極的意義。我國(guó)應(yīng)該運(yùn)用好稅收制度，激勵(lì)社會(huì)的公益捐贈(zèng)，形成社會(huì)廣泛的慈善意識(shí)，維護(hù)與實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧。

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