陳希暉，張 卓，邢祥娟

（1.東南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 210096；2.南京審計(jì)學(xué)院 a.國際審計(jì)學(xué)院；b.管理學(xué)院，江蘇 南京 211815；3.Rotman School of Management，University of Toronto，Ontario，CA M5S3E6）

進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國經(jīng)濟(jì)保持著高速發(fā)展的勢頭。但是，隨著傳統(tǒng)能源日趨減少，能源的可持續(xù)發(fā)展問題已逐漸成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約因素。2011年上半年度，我國有15個省級電網(wǎng)出人意料地在用電淡季時出現(xiàn)了電力缺口。能源的可持續(xù)發(fā)展成為國家經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展非常緊迫的問題。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織①環(huán)境審計(jì)工作組(WGEA)2010年在綜合了各國可持續(xù)能源審計(jì)的理論和實(shí)踐后發(fā)布了《最高審計(jì)機(jī)關(guān)可持續(xù)能源審計(jì)指南》，標(biāo)志著可持續(xù)能源審計(jì)成為繼水資源、廢棄物、生物多樣化之后審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)關(guān)注的新領(lǐng)域。作為國家經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督部門，國家審計(jì)機(jī)關(guān)在可持續(xù)發(fā)展中發(fā)揮重大作用[1]，擔(dān)負(fù)著可持續(xù)能源審計(jì)的重任，不僅要審查能源部門對相關(guān)法律、能源政策、能源管理工具的遵循和執(zhí)行情況，也要監(jiān)督和評價(jià)能源使用過程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，并提出有效管理能源的建議。

一、可持續(xù)能源審計(jì)的必要性

（一）開發(fā)和管理可持續(xù)能源的需要

可持續(xù)能源是一種在生產(chǎn)或消耗過程中，對人類健康和生態(tài)系統(tǒng)健康運(yùn)行，包括全球環(huán)境，有最低負(fù)面影響的能源[2]?？稍偕茉词强沙掷m(xù)能源的重要組成部分，屬于新能源領(lǐng)域，具體包括生物能、水能、太陽能、地?zé)崮堋L(fēng)能等。這些能源一般不會產(chǎn)生二氧化碳，但受地理位置影響較大，并需要投入大量資金進(jìn)行研發(fā)。由于可持續(xù)能源在使用初期需要大量投入，獲利微薄，所以很少有企業(yè)主動開展能源研發(fā)的有關(guān)活動，因此，國家的支持在該過程中就顯得尤為必要。而國家投入到可持續(xù)能源研發(fā)活動的資金來源于國家預(yù)算，因此,審計(jì)機(jī)關(guān)需要對這些資金的具體使用情況進(jìn)行審計(jì)。

可持續(xù)能源管理包含兩個領(lǐng)域的問題：一是從可再生能源中產(chǎn)生的能源，二是對可再生和不可再生能源的最經(jīng)濟(jì)和最有效的利用?？沙掷m(xù)能源的管理要求重點(diǎn)關(guān)注能源消耗，具體體現(xiàn)在電能、熱能和運(yùn)輸工具使用的能源的耗用，影響能源消耗的主要因素是能源節(jié)約和能源的有效利用：能源節(jié)約的關(guān)鍵在于尋找和利用科技措施使能源消耗降到可能的最低水平；在能源的有效利用方面，要求提高能源使用效率和降低單位產(chǎn)品能耗。審計(jì)機(jī)關(guān)開展可持續(xù)能源審計(jì)除關(guān)注合規(guī)性外，還包括對相關(guān)單位的能源利用和消耗情況進(jìn)行評價(jià)。

（二）發(fā)揮審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能，防范能源的可持續(xù)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)的需要

審計(jì)本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”[3]。審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是受托責(zé)任關(guān)系，這種受托責(zé)任關(guān)系是基于所有權(quán)和經(jīng)營、管理或行政權(quán)的分離，或管理層增多而產(chǎn)生的。當(dāng)所有者或高層管理者授權(quán)之后，自然產(chǎn)生了“不放心”的心理，也就是當(dāng)所有者或高層管理者不具體行使經(jīng)營、管理或行政權(quán)的時候，就請獨(dú)立的、有專業(yè)能力的第三方即審計(jì)人員來實(shí)施檢查和監(jiān)督。通過審計(jì)，不僅可以使某一具體的受托責(zé)任關(guān)系得以正常維系，而且可以促進(jìn)整個社會受托責(zé)任關(guān)系按既定規(guī)則有序運(yùn)行，從而維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的秩序，實(shí)現(xiàn)社會和諧。從本質(zhì)上講，審計(jì)發(fā)揮的是預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)的“免疫系統(tǒng)”功能。

我國利用可持續(xù)能源較晚，發(fā)展比較落后。目前以化石燃料為代表的傳統(tǒng)能源仍是我國主要的能源來源。然而，由于石油、煤炭等傳統(tǒng)能源儲備有限、污染嚴(yán)重，致使能源問題已經(jīng)成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。因此，如何緩解能源的非可持續(xù)發(fā)展帶來的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)能源的可持續(xù)發(fā)展就成為審計(jì)發(fā)揮其“免疫系統(tǒng)”功能的主要目標(biāo)。因此，應(yīng)積極發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能，切斷能源可持續(xù)發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)源，防范可持續(xù)能源使用過程中的風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)督可持續(xù)能源的發(fā)展，保障經(jīng)濟(jì)社會的健康運(yùn)行。

二、我國可持續(xù)能源審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是開展可持續(xù)能源審計(jì)的必要條件，我國以明確立法的形式制定了相關(guān)法律，實(shí)施了相關(guān)的工程、項(xiàng)目，并制定了相關(guān)規(guī)章、政策和管理工具。1996年原國家環(huán)保局編制了《企業(yè)清潔生產(chǎn)審計(jì)手冊》涵蓋了清潔生產(chǎn)中耗用能源的審計(jì)、清潔產(chǎn)品的審計(jì)和清潔管理的審計(jì)等主題。上述規(guī)范為開展可持續(xù)能源審計(jì)提供了評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和操作依據(jù)。

我國審計(jì)機(jī)關(guān)已逐步在可持續(xù)能源領(lǐng)域開展審計(jì)工作。這些可持續(xù)能源領(lǐng)域涉及工業(yè)、農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、林業(yè)等，以及清潔能源、綠色食品等新興環(huán)保產(chǎn)品。例如，2008年，審計(jì)署開展了生物能源（農(nóng)作物秸稈氣化）整體供應(yīng)工程的績效審計(jì)調(diào)查，目的是通過對建設(shè)過程的調(diào)查，評估生物能源整體供應(yīng)工程資金的募集、管理和使用；通過分析工程的經(jīng)濟(jì)社會效益，評估工程的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；通過評估工程在能源保護(hù)、減輕污染和環(huán)境保護(hù)中的作用，揭露出工程建設(shè)和運(yùn)行中出現(xiàn)的問題；另外，為了促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變以及順應(yīng)國際社會對資源環(huán)境問題的關(guān)注，審計(jì)署于2008年開始組織開展了節(jié)能減排審計(jì)調(diào)查，并于2011年5月13日公布了《20個省有關(guān)企業(yè)節(jié)能減排情況審計(jì)調(diào)查結(jié)果》，審計(jì)調(diào)查主要涉及20個省人民政府、相關(guān)主管部門和企業(yè)2007—2009年貫徹執(zhí)行節(jié)能減排政策法規(guī)和管理使用節(jié)能減排資金等情況，并且選擇了電力、鋼鐵、水泥等行業(yè)中節(jié)能減排任務(wù)較重的部分企業(yè)作為調(diào)查重點(diǎn)，揭露了節(jié)能減排中存在的問題。盡管如此，筆者認(rèn)為我國仍屬于在可持續(xù)能源審計(jì)領(lǐng)域具有有限經(jīng)驗(yàn)的國家，可持續(xù)能源審計(jì)值得進(jìn)一步發(fā)展和關(guān)注。

三、可持續(xù)能源審計(jì)的實(shí)施框架

可持續(xù)能源審計(jì)旨在審查能源部門對有關(guān)法律法規(guī)和能源政策的執(zhí)行情況，相關(guān)資金使用情況，對其在使用可持續(xù)能源過程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)，并提出有關(guān)發(fā)展和使用可持續(xù)能源的建議，推動可持續(xù)能源的健康發(fā)展。實(shí)施可持續(xù)能源審計(jì)必須明確可能的審計(jì)主題、評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序。

（一）可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)主題

選擇合適的審計(jì)主題是可持續(xù)能源審計(jì)項(xiàng)目成功的關(guān)鍵。審計(jì)主題一般是在審計(jì)人員對可持續(xù)能源具體情況進(jìn)行評估后確定的，這些具體情況包括了可持續(xù)能源問題及其對經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境的影響，本國可持續(xù)能源總體形勢以及政府對可持續(xù)能源問題的態(tài)度、政策和措施[4]。可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)主題可以有很多選擇，審計(jì)可以是能源部門導(dǎo)向的（能源生產(chǎn)部門、供給部門和消耗部門）、項(xiàng)目導(dǎo)向的（可再生能源的推廣、節(jié)約等）和措施導(dǎo)向的（方案、政策等）。在進(jìn)行可持續(xù)能源審計(jì)過程中，可以重點(diǎn)審計(jì)以下能源管理工具：直接財(cái)務(wù)支持，如對研發(fā)活動的支持、投資激勵、節(jié)能獎勵等；間接支持，如稅收減免、政府采購等；對能源部門的監(jiān)管，如制定保護(hù)性分類電價(jià)制度、嚴(yán)格市場準(zhǔn)入等。

不同國家可持續(xù)能源審計(jì)主題的選擇有一定的差異，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織制定的可持續(xù)能源審計(jì)指南中列舉了各國可持續(xù)能源審計(jì)方面的成功案例[2]。例如，捷克國家能源和能源節(jié)約方案審計(jì)、英國可再生能源支持系統(tǒng)的審計(jì)、美國消除可再生能源使用障礙的審計(jì)、澳大利亞電力供應(yīng)系統(tǒng)的審計(jì)、愛沙尼亞促進(jìn)能源有效使用活動的審計(jì)、瑞典處理大規(guī)模電力中斷的政府行為的審計(jì)、葡萄牙能源部門的合規(guī)性審計(jì)、摩洛哥對可持續(xù)能源研究和開發(fā)支持的審計(jì)等。這些審計(jì)項(xiàng)目對我國選擇可持續(xù)能源審計(jì)主題有很大的借鑒意義。

（二）可持續(xù)能源審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

可持續(xù)能源審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來源于國際條約、國家法律、國家能源政策和有關(guān)項(xiàng)目、工程運(yùn)營的文件、被審計(jì)單位內(nèi)部法規(guī)等。

1．國際條約

國家能否履行相關(guān)的能源政策是與國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國際公約、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)潛力以及地理政治環(huán)境的影響密切相關(guān)的。履行環(huán)境和能源領(lǐng)域國際條約的國家，會將國際條約的要求作為國家能源政策來貫徹實(shí)施。與此同時，審計(jì)人員也會將國際條約作為審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的來源。有關(guān)的國際條約主要包括：聯(lián)合國氣候變化框架公約、京都議定書、可持續(xù)發(fā)展國際峰會有關(guān)可持續(xù)發(fā)展的政治宣言等[2]。

聯(lián)合國氣候變化框架公約是在1992年聯(lián)合國關(guān)于環(huán)境與發(fā)展會議上簽署的。公約的目標(biāo)是減少溫室氣體排放，減少人為活動對氣候系統(tǒng)的破壞，減緩氣候變化，增強(qiáng)生態(tài)系統(tǒng)對氣候變化的適應(yīng)性，確保糧食生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。這是一個有法律約束力的公約，旨在控制大氣中二氧化碳、甲烷等能造成“溫室效應(yīng)”的氣體的排放，將溫室氣體的濃度穩(wěn)定在使氣候系統(tǒng)免遭破壞的水平上。

京都議定書為歐盟和其他37個國家設(shè)立了溫室氣體排放目標(biāo)，目標(biāo)是在2008—2012年五年時間內(nèi)實(shí)現(xiàn)溫室氣體排放量相對于1990年降低5%，同時確立了三個實(shí)現(xiàn)減排的靈活機(jī)制：聯(lián)合履約機(jī)制、排放貿(mào)易機(jī)制和清潔發(fā)展機(jī)制。

2002年，在約翰內(nèi)斯堡舉行的關(guān)于可持續(xù)發(fā)展國際峰會上，簽署了一項(xiàng)有關(guān)可持續(xù)發(fā)展問題的政治宣言，并且通過了在地區(qū)、國家以及國際領(lǐng)域內(nèi)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的詳細(xì)指導(dǎo)方針的實(shí)施計(jì)劃。這項(xiàng)計(jì)劃關(guān)注可再生能源或者排放更少二氧化碳的能源。其目標(biāo)是逐步提高可再生能源占全球生產(chǎn)能源的份額。

2．國家法規(guī)、政策

可持續(xù)能源審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的另一個重要來源是國家法規(guī)。就我國而言，法律層次的標(biāo)準(zhǔn)包括《可再生能源法》《可再生能源開發(fā)利用促進(jìn)法》《環(huán)境保護(hù)法》《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》等，行政規(guī)章包括國務(wù)院制定發(fā)布或相關(guān)部委制定由國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)節(jié)能工作的規(guī)定》《節(jié)能減排綜合性工作方案》等；另外各部委和地方政府還制定了大量相關(guān)部門規(guī)章，如《中國應(yīng)對氣候變化國家方案》《節(jié)能與新能源汽車示范推廣財(cái)政補(bǔ)助資金管理辦法》《光伏工業(yè)國家標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》《農(nóng)業(yè)生物質(zhì)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》《可再生能源專業(yè)資金管理暫行辦法》《可再生能源電價(jià)補(bǔ)貼和配額交易方案》《江蘇省秸稈綜合利用規(guī)劃》等等。除此之外，我國針對可持續(xù)能源管理開展了光明工程、送電到鄉(xiāng)工程、乘風(fēng)計(jì)劃、農(nóng)村電氣化項(xiàng)目、風(fēng)電特許權(quán)項(xiàng)目、清潔能源行動項(xiàng)目、農(nóng)村邊遠(yuǎn)地區(qū)可再生能源利用項(xiàng)目等，這些項(xiàng)目的配套政策也成為可持續(xù)能源審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的重要來源。

除上述國際協(xié)定和國家法規(guī)政策外，相關(guān)行業(yè)指標(biāo)、項(xiàng)目運(yùn)營文件、被審計(jì)單位組織和部門職責(zé)目標(biāo)也構(gòu)成了可持續(xù)能源審計(jì)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

在我國生物能源整體供應(yīng)工程的審計(jì)調(diào)查中主要以可再生能源法、環(huán)境保護(hù)法、大氣污染保護(hù)法、國務(wù)院關(guān)于禁止焚燒農(nóng)作物秸稈促進(jìn)農(nóng)作物秸稈綜合利用的規(guī)定等作為評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（三）可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)程序

1．可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃

在計(jì)劃階段，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對能否實(shí)施可持續(xù)能源審計(jì)以及如何準(zhǔn)備詳細(xì)的審計(jì)程序做出決定。審計(jì)計(jì)劃的制訂基于實(shí)施可持續(xù)能源審計(jì)的需求，這些需求可以來源于審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督、跟蹤和評價(jià)重要活動時延伸產(chǎn)生，也可以來源于政府、公眾或相關(guān)團(tuán)體或者國際協(xié)定。在可持續(xù)能源審計(jì)的計(jì)劃過程中，需要明確以下問題：

（1）審計(jì)機(jī)關(guān)是否獲得了可持續(xù)能源審計(jì)的授權(quán)。審計(jì)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)，必須依法行政，遵循“法無明令即為禁止”的行政原則。各國審計(jì)機(jī)關(guān)遵循職責(zé)法定的原則，審計(jì)機(jī)關(guān)必須在獲得法律授權(quán)的前提下才能開展可持續(xù)能源審計(jì)。在進(jìn)行可持續(xù)能源審計(jì)時，缺乏適當(dāng)?shù)氖跈?quán)為審計(jì)機(jī)關(guān)造成了障礙。例如，在捷克，雖然國家是該國最大能源公司的股東，但受法律授權(quán)的限制，在審計(jì)上述公司時，捷克的最高審計(jì)機(jī)關(guān)僅僅能夠?qū)徲?jì)該公司來源于捷克或歐盟預(yù)算的資金。在我國，大型能源公司一般是國家控股的，審計(jì)機(jī)關(guān)在法律授權(quán)范圍內(nèi)可以對能源供給及相關(guān)的消費(fèi)部門進(jìn)行審計(jì)。

（2）要根據(jù)明確的要求決定實(shí)施可持續(xù)能源審計(jì)。審計(jì)機(jī)關(guān)要明確國家是否有義務(wù)履行可持續(xù)能源的國際條約；國家能源政策是否設(shè)立了可持續(xù)能源管理的重點(diǎn)和目標(biāo)；審計(jì)機(jī)關(guān)是否對可持續(xù)能源審計(jì)開展了重要性評估；以及審計(jì)機(jī)關(guān)是否有能夠勝任可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)人員，等等。

（3）要明確審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對象。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該定義審計(jì)目標(biāo)，即通過審計(jì)，要實(shí)現(xiàn)什么目的。同時，要確定審計(jì)對象，如政府組織、國家基金項(xiàng)目、非政府組織，等等。在選擇審計(jì)對象時，要明確審計(jì)對象的選擇標(biāo)準(zhǔn)，如，可再生能源的類型、審計(jì)對象的地理分布、審計(jì)對象的法律形式、與審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)能力有關(guān)的審計(jì)對象數(shù)量，等等。

（4）要明確審計(jì)框架。審計(jì)機(jī)關(guān)要在審計(jì)方案中明確審計(jì)框架和審計(jì)安排，例如，在什么時間進(jìn)行審計(jì)，對可持續(xù)能源進(jìn)行何種程度的審計(jì)。同時，審計(jì)機(jī)關(guān)要確定審計(jì)形式和審計(jì)類型。審計(jì)形式包括，由審計(jì)機(jī)關(guān)單獨(dú)進(jìn)行的審計(jì)、和其他審計(jì)機(jī)關(guān)合作審計(jì)以及在外部專家協(xié)助下進(jìn)行的審計(jì)；審計(jì)類型包括合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)。

2．可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)實(shí)施階段

（1）核實(shí)能源政策的存在性及其目標(biāo)的確定性。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該檢查政府是否已經(jīng)提出國家能源政策且具有明確目標(biāo)；國家能源政策是否已經(jīng)明確了可持續(xù)能源審計(jì)的重點(diǎn)，例如，風(fēng)能、生物能、能源節(jié)約等；是否已經(jīng)解決了政策實(shí)施所需資金的問題；能源政策的實(shí)施是否有明確的職責(zé)分工，等等。

（2）確定審計(jì)對象是否實(shí)施了初步分析。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該確定審計(jì)對象已經(jīng)進(jìn)行了SWOT分析，并確立了可持續(xù)能源的目標(biāo)，有關(guān)可持續(xù)能源的目標(biāo)被完整、明確、正確、靈活地設(shè)立。審計(jì)對象已經(jīng)考慮過可供選擇的方案，并確定了政策管理工具且將客觀地使用這些工具。

（3）明確實(shí)施國家能源政策的管理和控制系統(tǒng)，并對該內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評估。審計(jì)機(jī)關(guān)在確定國家能源政策的管理和控制系統(tǒng)時，應(yīng)該注意被審單位將要實(shí)施的行動是否與國家政策相一致，并且為所實(shí)施的行動確立了透明的程序；被審單位是否已經(jīng)制定了使用國家能源政策工具的方案，并且確定了管理不同方案的機(jī)構(gòu)職責(zé)和適用的法律規(guī)范，等等。審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)該明確現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度的可操作性、效率性和效果性；內(nèi)部控制系統(tǒng)是否能夠檢測和描述可持續(xù)能源領(lǐng)域的管理風(fēng)險(xiǎn)；被審單位的管理層在工作中是否有足夠的信息或措施來處理出現(xiàn)的問題和被內(nèi)部控制系統(tǒng)檢查出的缺陷。

（4）檢查政策評估系統(tǒng)的可操作性。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該注意核實(shí)負(fù)責(zé)監(jiān)督評估補(bǔ)助供給制度效果的機(jī)構(gòu)是否設(shè)立了相關(guān)指標(biāo)；這些指標(biāo)是否和現(xiàn)有政策的關(guān)鍵目標(biāo)相一致；是否能夠表明與目標(biāo)有關(guān)的進(jìn)展情況；是否被明確定義和描述；責(zé)任機(jī)構(gòu)是否對項(xiàng)目實(shí)施的進(jìn)展進(jìn)行了持續(xù)地檢查，以及是否出具項(xiàng)目完工評估報(bào)告，等等。

3．可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是評估已發(fā)現(xiàn)的事實(shí)，指出可持續(xù)能源領(lǐng)域面臨的問題，提出補(bǔ)救措施的建議。審計(jì)報(bào)告應(yīng)該交予不同的機(jī)構(gòu)和個人審閱，例如，政府、國家相關(guān)管理機(jī)構(gòu)、公眾。在可持續(xù)能源審計(jì)完成后，由審計(jì)機(jī)關(guān)決定是否對被審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行持續(xù)地監(jiān)督和后續(xù)評估。只要審計(jì)機(jī)關(guān)有適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，就可以跟蹤調(diào)查有關(guān)審計(jì)建議的實(shí)施情況，也能跟蹤檢查可持續(xù)能源的發(fā)展趨勢、重要指標(biāo)以及其他有關(guān)事項(xiàng)。

四、推動我國可持續(xù)能源審計(jì)發(fā)展的建議

2009年，審計(jì)署發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》[5]，文件要求審計(jì)機(jī)關(guān)積極開展資源環(huán)境審計(jì)，進(jìn)一步擴(kuò)大資源環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，維護(hù)國家資源環(huán)境利益，防范資源環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，保障國家資源環(huán)境安全，充分發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)資源開發(fā)利用管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)中的“免疫系統(tǒng)”功能?？沙掷m(xù)能源審計(jì)是審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)揮生態(tài)系統(tǒng)免疫功能的重要途徑。借鑒最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的可持續(xù)能源審計(jì)指南，筆者認(rèn)為，推動可持續(xù)能源審計(jì)的發(fā)展需要做好相關(guān)工作。

（一）提高審計(jì)人員相關(guān)知識儲備，為可持續(xù)能源審計(jì)提供人才支持

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織的調(diào)查發(fā)現(xiàn)[2]：缺少具有勝任能力的審計(jì)人員是開展可持續(xù)能源審計(jì)的巨大障礙，即使是美國、愛沙尼亞、巴西、波蘭等國也不例外，在英國和挪威可持續(xù)能源審計(jì)不得不聘請外部專家。可持續(xù)能源審計(jì)要求審計(jì)人員不僅要熟知本國可持續(xù)能源結(jié)構(gòu)及其對環(huán)境、經(jīng)濟(jì)、社會的影響，還需要掌握復(fù)雜的能源政策，具備科學(xué)的能源績效評估方法。隨著我國對可持續(xù)發(fā)展重視程度不斷加強(qiáng)，對可持續(xù)能源審計(jì)的需求也會進(jìn)一步提高。目前，我國還缺少專業(yè)的可持續(xù)能源審計(jì)師。短期可以通過聘請專家的方式來解決，但從長遠(yuǎn)看，必須要有計(jì)劃地培養(yǎng)和吸收可持續(xù)能源審計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)人才；同時，要對在職審計(jì)人員加強(qiáng)后續(xù)教育，完善知識結(jié)構(gòu)，應(yīng)對可持續(xù)能源審計(jì)對人才素質(zhì)的需求。

（二）借鑒其他國家開展可持續(xù)能源審計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，拓展我國開展可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)主題

審計(jì)知識是一種隱晦型知識，如果不能做到在“干中學(xué)”，可以通過學(xué)習(xí)其他國家的成功案例在摸索中前進(jìn)。可持續(xù)能源審計(jì)操作指南中列舉了11個國家的14個相關(guān)案例，每個案例包括了審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法、審計(jì)發(fā)現(xiàn)和建議等內(nèi)容，這些案例的審計(jì)主題涵蓋了可持續(xù)能源審計(jì)的大部分審計(jì)主題，為我國開展相關(guān)的可持續(xù)能源審計(jì)項(xiàng)目提供了可行的審計(jì)主題和審計(jì)思路。目前我國開展可持續(xù)能源審計(jì)項(xiàng)目較少，審計(jì)主題比較狹窄，借鑒這些項(xiàng)目成果可以進(jìn)一步擴(kuò)大我國可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)范圍。

（三）采用問題分析法，提高可持續(xù)能源審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量

可持續(xù)能源審計(jì)操作指南中，無論審計(jì)準(zhǔn)備階段還是審計(jì)實(shí)施和審計(jì)報(bào)告階段，要求審計(jì)人員廣泛采用問題分析法，將審計(jì)目標(biāo)層層分解，根據(jù)影響這些目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種因素設(shè)計(jì)審計(jì)人員需要回答的各種問題，審計(jì)規(guī)劃的過程就是審計(jì)總目標(biāo)和總括問題的分解過程，審計(jì)實(shí)施過程就是為回答這些問題收集證據(jù)的過程，一旦這些問題搞清楚了，審計(jì)的目標(biāo)也就實(shí)現(xiàn)了。問題分析法具有很強(qiáng)的邏輯性，可以反映審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的具體路徑。在審計(jì)計(jì)劃階段使用問題分析法可以保證審計(jì)方案的完整性和科學(xué)性；在審計(jì)實(shí)施和報(bào)告階段使用問題分析法可以提高審計(jì)取證的充分性、相關(guān)性，并有利于提高審計(jì)建議的針對性。

（四）制訂可持續(xù)能源審計(jì)操作指南，為開展可持續(xù)能源審計(jì)提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)

目前，我國環(huán)境審計(jì)工作取得較大進(jìn)展，但范圍仍局限于水、廢棄物和土地資源等領(lǐng)域，審計(jì)主體主要集中在較高層次的審計(jì)機(jī)關(guān)。這種局面與我國的環(huán)境審計(jì)指南建設(shè)相對落后密切相關(guān)。我國最新制定的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》主要適用于合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)；在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，我國審計(jì)署只制定了《水環(huán)境審計(jì)指南》；原國家環(huán)保局制定的《清潔生產(chǎn)審計(jì)手冊》主要適用于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審核師。為推動可持續(xù)能源審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)署應(yīng)借鑒最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織環(huán)境審計(jì)工作組制定的《可持續(xù)能源審計(jì)指南》制定適合我國國情的《可持續(xù)能源審計(jì)指南》，為審計(jì)機(jī)關(guān)開展可持續(xù)能源審計(jì)提供業(yè)務(wù)指引。

可持續(xù)能源是符合我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略需要的重要能源，對我國未來的經(jīng)濟(jì)、社會、政治各方面的發(fā)展都有至關(guān)重要的作用。因此，國家審計(jì)部門應(yīng)積極探索、完善和發(fā)展可持續(xù)能源審計(jì)，認(rèn)真審核和評價(jià)相關(guān)單位能源的使用情況及相關(guān)政策的落實(shí)情況，實(shí)現(xiàn)能源的有效利用和可持續(xù)發(fā)展。

[注 釋]

① 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）是由世界各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)所組成的國際性組織，受聯(lián)合國經(jīng)社理事會領(lǐng)導(dǎo)。其宗旨是：互相交流情況，交流經(jīng)驗(yàn)，推動和促進(jìn)各國審計(jì)機(jī)關(guān)更好地完成本國的審計(jì)工作。環(huán)境審計(jì)委員會是其主要工作機(jī)構(gòu)之一，職責(zé)是交流經(jīng)驗(yàn)，指導(dǎo)各國開展環(huán)境審計(jì)。

[1]INTOSAI Working Group on Environmental Auditing.Sustain?able Development:The Role of Supreme Audit Institutions[S].2004.

[2]INTOSAI Working Group on Environmental Auditing.Audit?ing Sustainable Energy Guidance for Supreme Audit Institu?tions[S].2010.

[3]劉家義.以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計(jì)工作全面發(fā)展[J].審計(jì)研究，2008，（3）：3-9.

[4]李圖南，徐建梅.解讀最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織《可持續(xù)能源審計(jì)指南》[J].審計(jì)與理財(cái)，2011，（6）：27-28.

[5]中華人民共和國審計(jì)署.審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見[EB/OL].（2009-09-04）[2011-05-20].http://www.audit.gov.cn1n1992130/n1992364/n2512193/n2512223/2515612.html.