應益華

(1.江西財經(jīng)大學 會計發(fā)展研究中心，江西 南昌 330013；2.江西理工大學 經(jīng)管學院，江西 贛州 341000）

可持續(xù)發(fā)展是社會和諧發(fā)展的內(nèi)在要求，也是政府追求的目標。20世紀末期，人們?nèi)找骊P(guān)注可持續(xù)發(fā)展問題，1994年，國務院發(fā)布了《中國21世紀議程-中國21世紀人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》，首次較為清晰地提出了促進我國經(jīng)濟、社會、資源和環(huán)境相互協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展的總體戰(zhàn)略、對策和行動方案。2010年國務院在《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃的建議》再次明確提出了在當代中國，堅持發(fā)展是硬道理的本質(zhì)要求，就是堅持科學發(fā)展，更加注重以人為本，更加注重全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，更加注重統(tǒng)籌兼顧，更加注重保障和改善民生，促進社會公平正義。在這種理念下，可持續(xù)發(fā)展不僅要求關(guān)注財務績效，同時必須尋求資源和責任的長期可持續(xù)平衡。在社會公眾期望政府提供公開透明的報告和政治干預的壓力下，政府通過擴展傳統(tǒng)的報告架構(gòu)，引入三重底線報告，將視野延伸至社會和環(huán)境領(lǐng)域，注重財政政策的可持續(xù)發(fā)展，關(guān)注環(huán)境和社會責任，通過計量、記錄和報告政府主體的經(jīng)濟、環(huán)境和社會績效，縮小報告體系與與利益相關(guān)者的法律、倫理、社會和環(huán)境預期的差距，對促進社會的可持續(xù)發(fā)展有十分重要的意義。

一、三重底線報告的定義及其背景

（一）三重底線報告的定義

三重底線最早由John Elkington于1995年提出的一個概念框架。從狹義的角度看其核心含義是組織在考慮其可持續(xù)發(fā)展時不能僅考慮經(jīng)濟底線，必須考慮到其活動會給環(huán)境和社會帶來影響，因此必須將社會、環(huán)境和財務業(yè)績?nèi)齻€維度進行整合并對其實行公開報告。從更為寬泛的角度看，三重底線報告組織在解決其活動創(chuàng)造經(jīng)濟、環(huán)境和社會價值方面以及最大程度減少其對社會的負面影響的一系列的價值觀、問題和過程。

（二）引入三重底線會計的背景

1987年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會在《我們共同的未來》報告中指出，可持續(xù)發(fā)展是既滿足當代人的需要，又不對后代人滿足需要的能力構(gòu)成危害?？沙掷m(xù)發(fā)展包括經(jīng)濟、社會和環(huán)境三個維度。1992年在里約熱內(nèi)盧召開的地球峰會上，明確提出經(jīng)濟、環(huán)境和社會三者應該是統(tǒng)一的[1]。在全球經(jīng)濟中，政府面臨如環(huán)境惡化、財富分配的不平衡等多重挑戰(zhàn)，而導致這些現(xiàn)象的一個重要原因就是缺少不合理的績效評價體系，現(xiàn)行的績效考評體系往往只關(guān)注短期財務績效，很少考慮其活動給社會和環(huán)境帶來的中長期效果。從政府外部利益相關(guān)者而言，由于政府的各項活動會對經(jīng)濟、社會和環(huán)境會造成重大的影響，社會公眾需要通過一定的信息渠道評價這些影響并據(jù)之作出決策，但是傳統(tǒng)的政府財務報告信息很難滿足評價的需要，需要更為透明和綜合的信息來衡量政府活動的可持續(xù)性。從政府主體自身而言，在其為社會提供公共服務的過程中會消耗有限的經(jīng)濟、環(huán)境和社會資源，從可持續(xù)發(fā)展的觀點需要追求其服務的效率，這就需要借助各種信息對其各種活動進行監(jiān)控，并向外報告以解除其受托責任人。在外部壓力和政府內(nèi)部管理的雙重推動下，政府部門開始思考發(fā)展報告框架，而三重底線報告作為實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種管理機制，充分考慮了利益相關(guān)者的信息訴求，有機將財務、社會和環(huán)境結(jié)合在一起，突破了傳統(tǒng)意義上以財務業(yè)績?yōu)楹诵牡膱蟾骟w制的概念框架的缺陷。

二、三重底線報告的理論基礎

（一）受托責任觀

美國政府會計準則委員會在第1號概念公告《財務報告的目標》指出：“受托責任是所有政府的財務報告的基礎”。由于政府的受托責任是廣泛的，包括政治的、經(jīng)濟的、社會的，又不以營利為目標，所以其業(yè)績考核很難像企業(yè)那樣利用凈利潤或每股收益從財務和定量的角度來進行，而必須主要從非財務和非定量的角度考核。非財務信息在政府的財務報告中是重要的，可以有助于使用者更加綜合全面地了解政府的業(yè)務活動及其業(yè)績[2]。由于政府承擔著經(jīng)濟、環(huán)境和社會等多重受托責任，履行多種職責，不可能單純依靠傳統(tǒng)的價值為基礎的報表實現(xiàn)充分披露，滿足其解脫受托責任的需要。政府作為代理人，需要承擔受托環(huán)境代理責任，因此需要通過三重底線報告以滿足社會的期望，滿足透明度的需要。報告模式是受托責任具體化的重要工具之一，它為財務信息的披露構(gòu)建了一個基本框架[3]。由于政府和社會公眾存在委托代理關(guān)系，而且這種委托代理關(guān)系具有委托代理鏈條較長、多層級的的特征，為減少委托代理之間的信息不對稱，預防逆向選擇和道德風險，社會公眾需要通過對代理人的活動進行有效監(jiān)管，并衡量其效率。代理人也需要承擔其采取特定行動責任以及對這些行動做出解釋的責任，因此政府財務報告必須為委托人評價政府受托責任的履行提供基礎，從而解脫政府受托責任。三重底線報告不僅應反映政府財務信息，還涵蓋政府決策和活動對環(huán)境、社會等造成當期和長期的多維影響。

（二）可持續(xù)發(fā)展理論

三重底線報告與政府可持續(xù)發(fā)展密切相關(guān)，可持續(xù)發(fā)展是三重底線報告的目標，三重底線報告是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一個重要手段?！翱沙掷m(xù)發(fā)展”一詞可以有幾種解釋。一種解釋是，可持續(xù)發(fā)展是指一個國家、地區(qū)或經(jīng)濟的發(fā)展“滿足現(xiàn)時需要，但不能因滿足現(xiàn)實需要而損害后代的需要”?？沙掷m(xù)發(fā)展可以看成是經(jīng)濟、社會和環(huán)境業(yè)績目標之間的均衡[4]。要實現(xiàn)社會的可持續(xù)發(fā)展，從單一維度去考核政府的業(yè)績已經(jīng)不現(xiàn)實。政府的運作目標是在其可獲取的資源限制下，盡可能地實現(xiàn)其在糾正市場失靈、收入再分配、宏觀經(jīng)濟調(diào)控以及國有資產(chǎn)管理等方面的職能，服務于社會及社會成員，增加社會福利，并維持未來可持續(xù)發(fā)展的能力[5]。要實現(xiàn)這種目標，必須通過一定的形式幫助政府了解其現(xiàn)狀，評價其整體活動的合理性和合法性，從而為未來資源配置決策和行動改進提供依據(jù)，就必須對以財務績效為核心的指標體系進行擴展，衡量其可持續(xù)發(fā)展的能力。三重底線報告既考慮政府活動對利益相關(guān)者的影響，也考慮了對代際公平的影響，既要考慮政府外部的可持續(xù)發(fā)展，也要考慮政府部門本身的可持續(xù)發(fā)展問題，因此作為衡量可持續(xù)發(fā)展的一種有效管理工具。

（三）合理性理論

合理性理論認為組織不斷地保證它們是在各自的社會邊界和規(guī)范中運作。也就是說，它們試圖確保外部的相關(guān)者會將他們的活動視為“合理的”。這些邊界和規(guī)范并不是固定的，而是隨時在變化，因此要求組織對其所在的倫理（道德）環(huán)境有所回應[6]。合理性是政府賴以生存的一種“資源”，也是政府可以影響和控制的“資源”，政府的披露政策會對其產(chǎn)生影響。政府需要不斷的向社會證明其行動和決策與社會期望以及社會普世價值觀處于同一軌道上，表明其行動是令人滿意、恰當和合適的。當社會期望和主體的活動出現(xiàn)不一致時，就會出現(xiàn)合理性差距，這種差距會影響到組織生存的合理性，合理性差距的減少需要政府通過改進決策和通過合理的溝通和披露來進行調(diào)整。

（四）利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論始于20世紀初期，經(jīng)弗里曼等學者努力發(fā)展成為對管理學、經(jīng)濟學、會計學有著深遠影響的理論。利益相關(guān)者理論認為主體本質(zhì)上是受多種市場和社會影響的組織，利益相關(guān)者受主體活動影響并反過來影響主體的活動，因此主體在其各項活動中應充分考慮各種利益相關(guān)者的需求。信息披露會影響利益相關(guān)者的價值判斷和決策，利益相關(guān)者的異質(zhì)性和知識分布的差異性，使其對信息需求呈現(xiàn)多元化的趨勢，僅僅依靠經(jīng)濟底線已經(jīng)很難滿足多元化的信息需求，對傳統(tǒng)的財務報告模式進行改正還需要考慮社會和環(huán)境問題，更多的考慮利益相關(guān)者的社會期望，滿足多元化的目標。政府部門通過三重底線報告識別和回應利益相關(guān)者的信息需求，建立政府與利益相關(guān)者之間有效溝通的橋梁，向利益相關(guān)者傳遞更為透明和易于獲取的信息，增加政府報告的信息含量，從而實現(xiàn)利益相關(guān)者價值最大化和政府的良性循環(huán)，最終實現(xiàn)財政的可持續(xù)發(fā)展。

（五）制度理論

Dimaggio和Powell（1983）將使組織趨向于采取同樣的結(jié)構(gòu)和實務的過程稱為同構(gòu)，他們將其描述為組織的同質(zhì)化。同構(gòu)是一個過程。通過它，使一個群體面對同一組環(huán)境條件時，群體中的一個單位會變得與其他單位相似[6]。政府管理層在各種公共壓力下，或通過強制同構(gòu)、或通過模擬同構(gòu)、或通過規(guī)范同構(gòu)，制定或采取新的披露政策，并通過特定的反饋機制傳導給社會公眾，證明其愿意采取與其他組織同構(gòu)的制度。

（六）整體控制觀理論

Otley(1999)提出了整體觀的管理控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)不是僅僅關(guān)注控制的某一個或某幾個方面。只有全局考慮控制系統(tǒng)的設計，控制系統(tǒng)的使用和控制之間的關(guān)系才會顯現(xiàn)。Ot?ley提出了五個描述性控制框架：（1）組織未來成功的關(guān)鍵目標是什么？如何衡量這些目標的實現(xiàn)程度？（2）組織所采取戰(zhàn)略和計劃是什么？相應的流程和作業(yè)是什么？如何對這些作業(yè)進行評價？（3）為實現(xiàn)上述兩個問題界定的任務，組織應達到什么樣的業(yè)績水平？如何設置恰當?shù)臉I(yè)績標桿？（4）對實現(xiàn)和未實現(xiàn)業(yè)績目標的人員如何獎懲？（5）為確保組織學習并根據(jù)經(jīng)驗改進當前行為，需要什么樣的信息交流？[7]整體觀的管理控制系統(tǒng)需要多元和異質(zhì)化的信息作為支撐，這與三重底線報告的宗旨不謀而合。

三、傳統(tǒng)的財務報告存在的缺陷性

通用目的的外部財務報告最重要的目標是反映受托責任。公共部門財務報表一般關(guān)注受托責任的兩個方面：財政受托責任和運營受托責任。財政受托責任是指“政府有責任證明其當期行為遵守了短期內(nèi)（通常為一個預算周期或一年）公共資金的籌集和使用的公共政策”。運營受托責任是指“政府有責任報告其使用各種可獲得的資源滿足運營目標的效率和效果的程度，以及是否在可預見的將來能夠繼續(xù)實現(xiàn)其目標”[8]。以財務為中心的傳統(tǒng)的財務報告為政府的宏觀經(jīng)濟管理提供了一個相當廣闊的視野，但是引導政府實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一些理念尚未在政府的報告中得到體現(xiàn)。一些國家開始反思這種傳統(tǒng)的財務報告模式存在的缺陷。

（一）傳統(tǒng)的財務報告難以實現(xiàn)政府“良治”的信息需求

透明度、受托責任、民主和參與是實現(xiàn)政府“良治”的基礎。政府在經(jīng)濟上的意義與企業(yè)存在根本的不同，政府存在的意義在于提供公共產(chǎn)品和服務，并不追求利潤為目的，且納稅人提供資源和其所享受的公共產(chǎn)品與服務之間并不存在對等的交換關(guān)系，因此，公眾作為政府財務信息最根本的需求者，并不會關(guān)注“利潤”和“價值”這類信息[9]。在企業(yè)層面關(guān)注其盈利能力的創(chuàng)造和評價管理層的受托責任，這在傳統(tǒng)的企業(yè)財務報告模式下是共存的，但是在政府會計體系中，兩者之間存在一定的矛盾，因此僅僅依靠傳統(tǒng)的模式難以滿足全面提供受托責任以及實現(xiàn)政府“良治”的信息需求。由于政府與企業(yè)在其受托責任的履行等方面存在差異，因此傳統(tǒng)的企業(yè)會計報告模式不能簡單的推廣到政府財務報告中，政府在其決策過程中必須綜合考慮經(jīng)濟、社會和環(huán)境問題，才能實現(xiàn)社會的可持續(xù)發(fā)展，如果僅僅依靠財務信息作出進行決策，將很難滿足政府實現(xiàn)其“良治”的信息需求。

（二）不能反映政府活動對環(huán)境和社會績效的影響

一個有效的政府是經(jīng)濟、環(huán)境和社會可持續(xù)發(fā)展的基礎，政府的活動可能對環(huán)境和社會造成重大的影響，并且有些影響是不可逆的。傳統(tǒng)的財務報告在捕捉和反映政府活動對社會和環(huán)境影響存在固有缺陷，普通的信息使用者難以通過傳統(tǒng)的財務業(yè)績中獲取自己所需信息，而這些信息對幫助使用者評價政府的經(jīng)濟性、效率和效果又是十分重要的，也是實現(xiàn)政府社會利益最大化的驅(qū)動因素。政府績效可以定義為政府在積極履行公共責任的過程中，在講求內(nèi)部管理和外部效應、數(shù)量與質(zhì)量、經(jīng)濟因素與倫理政治因素、剛性規(guī)范和柔性機制相統(tǒng)一的基礎上，獲取的公共產(chǎn)出最大化[10]。由于傳統(tǒng)的價值法基礎的財務會計的考核指標的單向度，難以滿足政府績效管理的需求。構(gòu)筑于價值法基礎上的財務會計強調(diào)貨幣計量和報表揭示，導致許多與決策相關(guān)的有用信息難以納入財務報表體系[11]。由于社會和環(huán)境績效信息難以用價值衡量，使得這些與可持續(xù)發(fā)展的的重要信息難以在傳統(tǒng)的報表體系中得到反映。

四、三重底線報告的優(yōu)勢

進入21世紀后，研究人類社會可持續(xù)發(fā)展問題仍然停留在上層，其議題局限在宏觀層面，所發(fā)布的決議也是從戰(zhàn)略方面提出的，尚未從切實的方位去考慮全球社會基礎層面的控制問題。而全球會計界卻在20世紀90年代思想認識轉(zhuǎn)變和參與解決生態(tài)環(huán)境治理問題的基礎上，確立了會計思想演進的“第三次歷史起點”，把參與解決全球性可持續(xù)發(fā)展問題，放在未來會計控制思想與行為變革的重要方面[12]。政府部門決策和活動會對經(jīng)濟、環(huán)境和社會會產(chǎn)生重要的影響，因此必須借助一定的工具披露這些信息，三重底線報告突破了傳統(tǒng)的價值法導向下報告僅披露財務績效信息缺陷，將視域拓寬到報告主體業(yè)務活動帶來的除財務維度之外的環(huán)境和社會影響，與可持續(xù)發(fā)展的理念緊密契合。其優(yōu)勢主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）三重底線會計能夠有效滿足透明性和受托責任的期望

政府與企業(yè)一樣也是一個契約耦合，政府契約包含各種契約關(guān)系[13]。政府財務報告的根本目的就是為報表使用者評價政府受托責任的履行情況，但是通用目的的外部財務報告以財務指標為核心。與企業(yè)相比，政府作為具有政治性的非營利組織，其目標具有多樣性、變化性等特征，但其存在的根本目的只有一個，即使社會利益最大化，也就是實現(xiàn)和增進公共利益[14]。三重底線報告作為有效的管理工具，從三維視角計量、記錄和披露組織的經(jīng)濟、環(huán)境和社會業(yè)績，揭示政府所從事活動對經(jīng)濟、環(huán)境和社會的影響，緩解政府與利益相關(guān)者之間的信息不對稱，能夠有效滿足不同利益相關(guān)者的信息需求，滿足了財政透明度和為解脫社會、經(jīng)濟和環(huán)境受托責任提供了基礎。

（二）三重底線報告有助于將社會道德倫理植根于政府日?；顒?/h3>

繆爾達爾指出，事物之間的“循環(huán)累計因果聯(lián)系”，不僅存在著上升的循環(huán)積累運動，也存在著下降的循環(huán)積累運動。前者是指“擴展效應”，后者是指“回蕩效應”[15]。經(jīng)濟底線和環(huán)境底線及社會底線并不是矛盾的關(guān)系，環(huán)境底線和社會底線的改進最終將影響經(jīng)濟底線的改進。社會道德倫理要求政府不僅僅關(guān)注財務績效，而且必須關(guān)注經(jīng)濟增長與環(huán)境保護、及社會責任的關(guān)系問題，可持續(xù)發(fā)展強調(diào)代際公平，強調(diào)經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)、社會的可持續(xù)性，強調(diào)了經(jīng)濟、環(huán)境、社會的相互影響，三重底線報告要求將社會道德和環(huán)境倫理等可持續(xù)發(fā)展理念貫穿到政府決策和日?；顒舆^程，從事前和事后等多節(jié)點考慮到政府官員的評價，也考慮到項目的評價，并將之進行整合為一種有效的決策和政府治理工具，提升社會對政府活動的認同感，彌合政府信息與社會期望的差距，從而有助于改進政府治理。

（三）三重底線報告能有利于強化政府的可持續(xù)的競爭能力

從某種意義上而言，三重底線報告不僅僅是管理工具，更多的作為一種管理哲學，其將政府的戰(zhàn)略管理與績效評價有機聯(lián)系起來，同時將持續(xù)性的社會需求與政府的“良治”有機結(jié)合，有力彌合政府治理活動與社會期望的差距。一方面政府通過向社會提供公開透明的三重底線信息，幫助社會公眾認識和評價政府的各項決策和活動，減少各種負面新聞給政府可持續(xù)發(fā)展能力的損害。另一方面政府通過社會公眾對三重底線報告的反饋機制促使其在作出決策時必須考慮政府活動與可持續(xù)發(fā)展之間的因果關(guān)系，從而是否作出某種決策。這有利于進一步促進政府治理的創(chuàng)新，改進其業(yè)績，有效促進政府的內(nèi)部學習、技能發(fā)展和更有效的決策，實現(xiàn)從被動應付外部壓力到實現(xiàn)價值創(chuàng)造的路徑轉(zhuǎn)變，從而進一步提升其聲譽，改進政府治理質(zhì)量，增強競爭能力。

（四）三重底線報告有利于政府進一步樹立績效和成本意識

三重底線報告的一種重要產(chǎn)品是核算環(huán)境和社會影響的全部成本會計。傳統(tǒng)會計方法的一個局限是，不發(fā)生人為設定的主體范圍行為或事項不予確認。因而，該主體來說就看不到經(jīng)濟后果[4]。政府的基本目標是為社會公眾提供公共產(chǎn)品和準公共產(chǎn)品，實現(xiàn)社會效益的最大化。由于傳統(tǒng)的財務報告與績效之間缺乏完整的聯(lián)系，這更進一步凸顯政府進行綜合績效評價的價值和必要性。美國政府會計準則委員會（GASB)認為服務努力和成就報告的主要目標是提供評價政府績效的有用的信息。實行三重底線報告要求政府重新定位社會發(fā)展的目標以及對傳統(tǒng)的績效評估體系進行修正，同時在政府的決策過程中考慮機會成本、代際成本，樹立績效和成本意識，提高效益，實現(xiàn)政府資源配置的帕累托效應。

（五）三重底線報告有利于進一步防范各種風險

由于以價值指標為基礎的傳統(tǒng)財務報告體系可能會對社會的可持續(xù)發(fā)展帶來破壞性效應，即在追求經(jīng)濟底線最大化的同時以犧牲環(huán)境和社會底線為代價。三重底線報告披露政府各項決策和活動產(chǎn)生的社會、經(jīng)濟和環(huán)境的影響，有利于政府最大限度的識別其在提供公共服務過程中存在的各種問題，更好地面對各種挑戰(zhàn)，減輕政府面臨的風險，使政府朝著可持續(xù)發(fā)展。實行三重底線報告有效衡量在經(jīng)濟、社會和環(huán)境中面臨的各種風險，減少決策過程中的各種不確定性，從而有效防范各種風險，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（六）進一步拓展了政府會計研究的領(lǐng)域

承認社會和環(huán)境報告不僅僅是對資產(chǎn)負債表的拓展，它還會使我們進一步接受下述觀點：即在處理社會和環(huán)境問題時，現(xiàn)行的會計確認標準、計量標準和披露標準不一定是適宜的或理想的。社會和環(huán)境報告有多種形式，也為很多目標服務[16]。三重底線報告需要測度哪些指標，其內(nèi)涵是什么，價值指標的計量基礎如何確定，這些可持續(xù)性的信息要求對我國的傳統(tǒng)收付實現(xiàn)制的記賬基礎的政府會計提出了全新的挑戰(zhàn)，進一步拓展了政府會計的研究領(lǐng)域。

五、基于三重底線報告的政府財務報告重構(gòu)

利用三重底線報告，能夠為信息使用者提供財政安全的信息，減少和消除其活動對社會及環(huán)境的影響，并進一步回應社會的期望。但是由于三重底線報告在實際操作過程中缺乏一個統(tǒng)一的標準，因此如何構(gòu)建適應我國國情的三重底線報告框架是成功的關(guān)鍵。目前一些國際組織在制定三重底線報告指南方面取得了一定的成就，而全球報告倡議組織（the Global Reporting Initiative）無疑是個先行者，全球報告倡議組織是由美國政府組織“對環(huán)境負責的經(jīng)濟聯(lián)盟體”（CERES）和聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP)等共同發(fā)起設立的一個非營利機構(gòu)，其宗旨是為國際社會制定、推廣和傳播全球應用的可持續(xù)發(fā)展報告指南。2010年8月2日，可持續(xù)發(fā)展會計項目和全球報告倡議組織宣布成立國際綜合報告委員會（IIRC)，其宗旨是創(chuàng)建可持續(xù)會計框架，該框架將財務信息、環(huán)境信息、社會信息和治理信息綜合起來，以清晰、簡明、一致和可比的形式列示列示，以滿足新興的、可持續(xù)的、全球化經(jīng)濟發(fā)展模式的需要[16]。我國政府應在借鑒國外經(jīng)驗的基礎上，重構(gòu)適合國情的財務報告體系。

（一）建立和完善相關(guān)、可靠的三重底線報告指標體系

三重底線報告對社會和環(huán)境業(yè)績實施戰(zhàn)略管理的一個必要條件是增強這些指標的可視性，而具體的指標體系應基于了解利益相關(guān)者信息需求的基礎上進行設定。政府與企業(yè)不同，企業(yè)之間異質(zhì)性和多元性使得在構(gòu)建統(tǒng)一的指標體系存在一定難度，而政府之間的同質(zhì)性較為明顯，因此構(gòu)建三重底線指標體系成為可能，當然這些指標必須滿足相關(guān)、可靠以及滿足重要性和可理解性原則。各種指標的選擇應按照以下步驟：首先確定邊界；其次識別主要的利益相關(guān)者，再次是確定和選取指標，過多的指標體系將會導致信息超載，過少的指標體系又會影響信息含量；最后是分析政府的政策、程序和項目預期帶來的各種影響。指標體系應以定量化指標為主，定性化指標為輔，以增強橫向及縱向的可比性。全球報告倡議組織在其《可持續(xù)發(fā)展報告指南》中制定了核心指標和補充指標，并發(fā)布了針對公共部門的指南，我國政府可以在借鑒其指南的基礎上設定符合國情的指標體系。

（二）建立三重底線報告強制性披露機制

制度理論認為同構(gòu)過程包括強制性同構(gòu)、模擬同構(gòu)和規(guī)范性同構(gòu)，但是由于三重底線報告的重要性和社會發(fā)展可持續(xù)性的緊迫性，單純依靠模擬同構(gòu)和規(guī)范性同構(gòu)的演進路徑并非最優(yōu)選擇，而且自愿披露方式也會存在如選擇性披露以及監(jiān)督不夠等諸多缺陷。因此必須在政府會計準則體系中提供相應的指南，幫助編制者編制三重底線報告，同時在國家法律法規(guī)中增加對三重底線披露的相關(guān)條款，通過強制性同構(gòu)，在政府對外公布的年度報告中披露經(jīng)濟、社會和環(huán)境信息，避免政府在信息披露內(nèi)容上的過多的自由裁量權(quán)，進一步解脫政府的受托責任。

（三）發(fā)展可持續(xù)發(fā)展的平衡計分卡

在全球化競爭日益激烈的情況下，政府面臨的外部環(huán)境和社會壓力持續(xù)增大。平衡計分卡最早由Kaplan和Nortan于1992年提出，主要從財務、顧客、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長四個維度評價主體。這四個維度的指標有機結(jié)合，構(gòu)成了內(nèi)部與外部、結(jié)果與驅(qū)動因素、長期與短期等多種平衡，通過平衡計分卡可以將政府戰(zhàn)略與政府的可持續(xù)發(fā)展問題進行有機整合，強調(diào)環(huán)境-戰(zhàn)略-組織之間的適應性，從而使戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)化為可實現(xiàn)的目標，從而促使政府在決策時充分考慮環(huán)境和社會問題。

（四）權(quán)衡三重底線報告的成本效益

政府是否愿意供應信息，愿意披露信息到什么程度，或者說政府信息的披露程度，取決于披露的成本和收益。這里的成本包括政府在收集、整理、披露信息時所付出的代價，包括信息的制度成本、處理成本、審計成本以及不可計量成本等。政府財務信息供應的收益或披露的收益，包括對社會政治、經(jīng)濟以及政府本身的正面影響和積極效應[17]。政府目標選擇的多元性決定了采取三重底線報告需要政府付出高昂的成本，因此在披露三重底線報告必須進行成本效益分析。

（五）完善政府報告的附注

由于政府受托責任的多重性和梯度性，決定了傳統(tǒng)的報告體系很難滿足信息使用者的信息需求，需要通過報表附注加以說明。此外由于三重底線很多指標難以通過直接的價值量化指標去量化，有些指標甚至難以量化，只能通過定性化的指標去描述。這就需要進一步豐富政府報告信息的附注，使政府的信息易于被利益相關(guān)者所理解和運用。

（六）建立三重底線報告的簽證制度

由于三重底線報告突破了傳統(tǒng)報告模式，為改善政府聲譽提供了一種手段，在其對外公布的過程中，政府往往會借助其自由裁量權(quán)，選擇公布好的消息。要真正解脫政府的受托責任，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，數(shù)據(jù)來源的可靠性和相關(guān)性顯得十分重要。因此必須建立三重底線報告的簽證制度，通過獨立的第三方對三重底線報告實行簽證，確保政府披露信息的嚴謹性和可靠性，樹立社會公眾對三重底線報告的信心。由于三重底線報告在政府領(lǐng)域還屬于新生事物，因此可以采取由易而難，分步實施的方式，在開始試行初期，可暫緩進行簽證，當整體框架成熟到一定時期，再進行簽證。

（七）建立三重底線報告與政府戰(zhàn)略和目標之間的聯(lián)系

三重底線報告是驅(qū)動政府戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的重要手段，要實現(xiàn)經(jīng)濟繁榮、環(huán)境安全和社會進步的目標就必須將這些目標在政府的戰(zhàn)略中得到體現(xiàn)，并借助三重底線報告的雙重反饋功能將其與政府戰(zhàn)略目標、長期財政計劃、年度預算的制定和績效評價等決策框架有機聯(lián)系起來。政府預算是政府各項活動的基礎，如果沒有建立政府預算資源配置與三重底線報告之間的因果關(guān)系，三重底線報告也就失去了存在的基礎。因此必須在三重底線報告和政府預算之間建立起一種清晰關(guān)系，將經(jīng)濟、環(huán)境和社會目標整合到政府的目標和日?；顒又?。在政府預算安排時就必須考慮所需要達到的經(jīng)濟、社會和環(huán)境方面的指標，同時三重底線報告又是對政府預算決策和政策選擇的基礎，通過預算資源配置和三重底線報告，使政府的資源使用更為有效和透明，同時根據(jù)三重底線反映的結(jié)果，對政府的戰(zhàn)略目標和政府治理進行修正。

六、政府實行三重底線報告面臨的主要挑戰(zhàn)

三重底線報告作為一種有效的管理和溝通工具，突破了傳統(tǒng)的財務報告所面臨的局限性，但是在實際執(zhí)行過程中存在較多的挑戰(zhàn)。

（一）三重底線報告關(guān)鍵指標的可靠性

三重底線報告從理論上看是完美的，但是在實際操作過程卻遇到很多難題。如究竟是全部采取價值信息還是財務信息和非財務信息混合的模式，如果全部采取財務信息，如何選取關(guān)鍵指標，對社會福利和環(huán)境影響的價值如何評估，評估的依據(jù)及可靠性如何？如果采取財務信息和非財務信息的混合模式，那么非財務信息主要選取什么指標？三個維度在發(fā)生沖突時如何權(quán)衡，以及目前在政府財務報告中尚未進行簽證制度，實施三重底線報告后，如何找到經(jīng)濟繁榮、環(huán)境質(zhì)量改善和社會公正的準確的、有用和可靠的指標體系，是三重底線成功的關(guān)鍵。對于環(huán)境和社會績效究竟如何披露，尚未有一個明確的框架進行規(guī)范。此外各個子系統(tǒng)的權(quán)重如何賦值？對三重底線報告作出保證，審計人員在對報告進行簽證的風險，現(xiàn)有的審計人員能否滿足這種需求？都是實施三重底線必須考慮的問題。

（二）三重底線自身的缺陷問題

Fred Robins(2006)認為三重底線包括框架存在主要的缺陷，第一是應該優(yōu)先考慮不同利益相關(guān)者的需要？第二是如果利益相關(guān)者發(fā)生矛盾時，如何權(quán)衡？最重要的是三重底線報告無法用單一的標準體系進行計量、記錄和報告[18]。此外三重底線報告盡管包含經(jīng)濟、環(huán)境和社會底線，三者之間往往是一個動態(tài)的過程，三者之間很難用連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的概念加以指導，正是由于三者之間仍然沒有建立一種有效的關(guān)聯(lián)性，在實際操作過程中仍然存在將經(jīng)濟底線排在第一位的情況。

七、結(jié)束語

政府會計系統(tǒng)生成的信息有兩大主要用途：一是解脫公共受托責任；二是為政府的利益相關(guān)者提供決策有用信息[19]。由于傳統(tǒng)財務報表在其反映政府的受托責任方面和為利益相關(guān)者提供決策所需信息的固有缺陷，因此必須突破傳統(tǒng)的單一底線所帶來的問題。利用三重底線報告的定量化和定性化的信息，有助于進一步拓寬政府財務報告的內(nèi)涵，從局限于關(guān)注單一財務指標盈余或赤字拓寬至評價政府的經(jīng)濟、社會和環(huán)境績效的“三重底線”，使利益相關(guān)者能夠依據(jù)三重底線報告提供的相關(guān)信息來判別政府財政的安全性，環(huán)境的改善、以及滿足社會期望的能力，政府也可以利用三重底線報告解除自己的受托責任。盡管三重底線在實際操作過程中還存在一些缺陷，但是通過對其加以完善，是政府財務報告未來發(fā)展的方向。

[1]田翠香.財務會計理論[M].北京：機械工業(yè)出版社，2010:233.

[2]李建發(fā).政府財務報告[M].廈門：廈門大學出版社，2006：168.

[3]Wojciech A，Nowa，Barbara Bakalarska.地方政府財務報告模式：國際比較方法與案例分析.政府會計的國際趨勢與經(jīng)驗[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2009.

[4]杰恩·戈弗雷，阿倫·霍奇森，斯科特·霍姆斯.會計理論[M].孫蔓莉，李百興，奚敏敏，譯，北京：中國人民大學出版社，2007.

[5]陳小悅.政府會計的概念框架[M]//財政部會計準則委員會.政府績效評價與政府會計.大連：大連出版社，2005.

[6]克雷格·迪根.財務會計理論[M].方紅星，金韻韻，張韻，譯.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2010.

[7]傅元略.管理控制的發(fā)展與創(chuàng)新——從會計控制拓展到與公司治理集成[J].當代會計評論，2009，(12):3-4.

[8]政府財務官協(xié)會.政府會計、審計和財務報告[R].財政部國庫司，譯.北京：經(jīng)濟科學出版社，2011.

[9]路軍偉，李建發(fā).政府財務報告模式的反思與重構(gòu)-基于“價值法”與“事項法”比較的視角.廈門大學學報（哲學社會科學版），2010，（6）:28-34.

[10]卓越.政府績效管理導論[M].北京：清華大學出版社，2006.

[11]胡玉明，劉運國，林萬祥.管理會計研究[M].北京：機械工業(yè)出版社，2008.

[12]郭道楊.人類會計思想史的重要問題[M]//張文賢.21世紀100個會計學難題.上海：立信會計出版社，2010.

[13]胡志勇.論中國政府會計改革[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.

[14]劉笑霞.我國政府績效評價理論框架之構(gòu)建-基于公共受托責任理論的分析[M].廈門：廈門大學出版社，2011.

[15]王志偉.現(xiàn)代西方經(jīng)濟學主要思潮及流派[M].北京：高等教育出版社，2007.

[16]王仲兵.主流管理會計工具——述評與整合[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2010.

[17]石英華.政府財務信息披露研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[18]FRED，ROBINS.The Challenge of TBL:A Responsibility to Whom?[J].Business and Society Review，2006，111（1）：1-14.

[19]張琦.政府會計改革-系統(tǒng)重構(gòu)與路徑設計[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2011.