[摘 要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司過長(zhǎng)的審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性或?qū)徲?jì)質(zhì)量的不利影響再次引起了人們的普遍重視，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行強(qiáng)制輪換成為了關(guān)注的話題。為了提高審計(jì)質(zhì)量，世界各國相繼出臺(tái)了一系列關(guān)于“強(qiáng)制定期輪換制”的規(guī)定，而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度實(shí)施的必要性至今仍存在著很大的爭(zhēng)論。文章從分析我國對(duì)上市公司所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)實(shí)行強(qiáng)制輪換制度的原因入手，并進(jìn)一步探討在我國要求上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何實(shí)施強(qiáng)制輪換制度，希望起到拋磚引玉的作用，以期引起更多的理論與實(shí)務(wù)界人士的關(guān)注。

[關(guān)鍵詞] 強(qiáng)制輪換；上市公司；審計(jì)質(zhì)量

[作者簡(jiǎn)介] 趙懷柏，淮安市車橋鎮(zhèn)中心衛(wèi)生院會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理，江蘇 淮安，223200

[中圖分類號(hào)] F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1007-7723（2012）09-0039-0003

一、前 言

在我國，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀是會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量很多，但中小規(guī)模的占大多數(shù)，整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，社會(huì)公信力不強(qiáng)，往往會(huì)形成無序競(jìng)爭(zhēng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)委托和收費(fèi)上也處于被動(dòng)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)有時(shí)不得不迎合被審計(jì)單位來保持業(yè)務(wù)，這些都會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低。所以，考慮到我國審計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀以及我國證券市場(chǎng)的完善與不斷發(fā)展，我國應(yīng)當(dāng)實(shí)施強(qiáng)制輪換制度。

所謂強(qiáng)制輪換，是指一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)合伙人或復(fù)核合伙人可以審計(jì)某特定公司財(cái)務(wù)報(bào)告的任期做出的限制。強(qiáng)制輪換主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換（即規(guī)定在一定的年限內(nèi)，上市公司要更換聘任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）、審計(jì)合伙人或復(fù)核合伙人強(qiáng)制輪換（即對(duì)同一客戶，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)相應(yīng)負(fù)責(zé)的審計(jì)合伙人、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理按照一定的年限實(shí)行輪換）兩種形式。

二、施行會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度的動(dòng)因分析

（一）初次審計(jì)導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量的下降是可以控制的

在為公司提供初次審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位缺乏必要的了解是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降的重要因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取一定的措施進(jìn)行控制，如可以派一些專業(yè)能力較強(qiáng)的審計(jì)人員，同時(shí)擴(kuò)大審計(jì)抽樣范圍，以達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；借鑒以前年度的審計(jì)報(bào)告，它們能對(duì)本次審計(jì)起到提示作用，也能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師找到本次審計(jì)的重點(diǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可與前任審計(jì)師溝通，就相關(guān)問題進(jìn)行溝通。目前，在我國存在的普遍現(xiàn)象是很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲得并保持更多的審計(jì)業(yè)務(wù)，而迎合被審計(jì)單位，使得審計(jì)的獨(dú)立性受到損害，從而影響審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)任期受到限制后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒必要再為保持審計(jì)業(yè)務(wù)而向被審計(jì)單位妥協(xié)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)在一定程度上得到保證。

（二）實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換適度增加審計(jì)成本是值得的

雖然會(huì)增加審計(jì)成本，帶來審計(jì)價(jià)格的上升，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的目的就是為了向管理者、監(jiān)管者、投資者提供客觀、公正的審計(jì)報(bào)告，如果偏離了這一目的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)本身就失去了意義。所以，為了提高審計(jì)質(zhì)量，適當(dāng)?shù)卦黾映杀具€是值得的。而且，在經(jīng)歷了一系列財(cái)務(wù)欺詐案后，審計(jì)行業(yè)的信譽(yù)大大下降，為了恢復(fù)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任，重塑行業(yè)形象，應(yīng)適當(dāng)增加成本以提高審計(jì)質(zhì)量。

（三） 會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換有利于打破業(yè)務(wù)承接中的關(guān)系鏈和審計(jì)“終身制”

由于我國審計(jì)市場(chǎng)遠(yuǎn)沒有達(dá)到公平競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所基本上都不是依靠客觀公正的信譽(yù)來爭(zhēng)取客戶，而是依靠各種關(guān)系鏈來維持客戶，這就導(dǎo)致了無序競(jìng)爭(zhēng)的形成，實(shí)行強(qiáng)制輪換后，審計(jì)市場(chǎng)能夠更加透明、公開。較長(zhǎng)的審計(jì)任期，是導(dǎo)致事務(wù)所與客戶之間共同作假的主要?jiǎng)右?，因此，除非被審?jì)單位會(huì)遭遇嚴(yán)重的信用危機(jī)或者不能到期償還債務(wù)，否則一般的作假不太容易被發(fā)現(xiàn)。而在實(shí)行強(qiáng)制輪換制度后，這一現(xiàn)象會(huì)得到緩解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將有機(jī)會(huì)接觸到各種行業(yè)和各種類型的審計(jì)客戶，應(yīng)對(duì)各種各樣的審計(jì)問題，這樣，就積累了豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，可以處理千變?nèi)f化的情況，行業(yè)的素質(zhì)也在整體上得到逐步提高。

三、在我國對(duì)上市公司應(yīng)如何實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度

實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換已經(jīng)是審計(jì)市場(chǎng)的一個(gè)必然趨勢(shì)，如何根據(jù)我國證券市場(chǎng)和審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展進(jìn)程，科學(xué)合理地制定強(qiáng)制輪換政策是至關(guān)重要的。以下是對(duì)我國應(yīng)如何實(shí)施強(qiáng)制輪換制度的一些建議：

（一） 界定合理的最長(zhǎng)審計(jì)任期、適宜的強(qiáng)制輪換范圍和輪換間隔期

對(duì)同一公司太長(zhǎng)的審計(jì)任期會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，影響審計(jì)質(zhì)量；太短的審計(jì)任期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的頻繁更換，則會(huì)增加審計(jì)成本，審計(jì)成本可能超過輪換帶來的收益，不符合審計(jì)成本效益原則。很多國家目前對(duì)輪換期的規(guī)定是6～8年，我國的證券市場(chǎng)相對(duì)于美國來說還不發(fā)達(dá)，有很多地方有待于完善，借鑒許多以我國市場(chǎng)為背景的相關(guān)研究，本文認(rèn)為我國可以將輪換期確定為7～10年。輪換期過短，審計(jì)成本增大較快，而審計(jì)的獨(dú)立性也沒有實(shí)質(zhì)性增加；輪換期過長(zhǎng)可能難以達(dá)到通過輪換發(fā)現(xiàn)“共謀”作假這一目的。

目前國際上實(shí)施強(qiáng)制輪換的國家中，只有意大利在全部上市公司中實(shí)施了會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換，其他國家一般都實(shí)行部分強(qiáng)制輪換，如加拿大只在銀行中實(shí)行了強(qiáng)制輪換。在我國，少數(shù)的幾個(gè)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著市場(chǎng)中的大部分審計(jì)業(yè)務(wù)，若統(tǒng)一實(shí)行強(qiáng)制輪換制度，某些大型公司將不得不轉(zhuǎn)向小型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而這些事務(wù)所能否勝任大型公司的審計(jì)業(yè)務(wù)是值得懷疑的，這會(huì)給審計(jì)市場(chǎng)帶來很大的波動(dòng)。所以，我國也可以借鑒外國的做法，先在某個(gè)行業(yè)中嘗試進(jìn)行強(qiáng)制輪換，等到時(shí)機(jī)成熟再逐步擴(kuò)大輪換的實(shí)施范圍。在輪換間隔期上，本文認(rèn)為3～5年比較合適。間隔期過短達(dá)不到“冷卻”的目的，過長(zhǎng)對(duì)增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性沒有更多益處。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換需要逐步推行

目前我國已經(jīng)在上市公司中實(shí)行了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換，強(qiáng)制輪換注冊(cè)會(huì)計(jì)師能對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的持續(xù)性給予保證，也便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不影響已有客戶資源和市場(chǎng)份額的前提下，自覺發(fā)現(xiàn)問題，相互檢查差異點(diǎn)，共同提高業(yè)務(wù)水平。但這還不是徹底的強(qiáng)制輪換，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換將在更大程度上發(fā)揮作用。它將加劇會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的兼并重組步伐，小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量將急劇減少，促使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所新格局的形成，促進(jìn)行業(yè)監(jiān)管機(jī)制的完善。而且，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換還能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師接觸到更多的行業(yè)和業(yè)務(wù)類型，提高行業(yè)的整體執(zhí)業(yè)水平、豐富職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。

（三）改革公司治理結(jié)構(gòu)，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度

審計(jì)質(zhì)量從根本上來說是由審計(jì)獨(dú)立性決定的，而獨(dú)立性則由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和管理層雙方共同決定，是由雙方利益博弈的結(jié)果，完全依靠規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不能從根本上解決獨(dú)立性問題。所以，還要從客戶方面加以規(guī)范。目前我國上市公司中，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，董事會(huì)更愿意服從大股東的利益，而不是所有股東的利益；監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督機(jī)制也不能有效發(fā)揮，董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告疏于監(jiān)督，客觀上助長(zhǎng)了一些高層偽造財(cái)務(wù)報(bào)告，掩蓋真相；獨(dú)立董事并不獨(dú)立，我國上市公司中，獨(dú)立董事實(shí)行提名制，但若沒有大股東提名，獨(dú)立董事很難在董事會(huì)和股東大會(huì)中通過，當(dāng)被大股東提名成為獨(dú)立董事，又難以代表中小股東對(duì)大股東主導(dǎo)下的董事會(huì)和經(jīng)營層進(jìn)行監(jiān)督。另外，我國的審計(jì)委托模式也存缺陷，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任的實(shí)際操作中，最終的決定權(quán)一般都被管理層操縱，而且管理層還決定著審計(jì)費(fèi)用的高低及支付方式，因而審計(jì)師的報(bào)酬則取決于能在多大程度上符合公司管理層的利益。這些都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。

所以，必須改革我國公司的治理結(jié)構(gòu)，尤其是獨(dú)立董事制度，完善現(xiàn)有審計(jì)委托模式。一方面，改革獨(dú)立董事選拔機(jī)制，成立以獨(dú)立董事為主體的董事會(huì)，使其不受大股東、實(shí)際控制人等的影響，保護(hù)中小投資者的利益；建立獨(dú)立董事持續(xù)教育制度，使其具備一定的公司治理、會(huì)計(jì)審計(jì)和一定的金融知識(shí)，保證他們盡到監(jiān)管職責(zé)；完善獨(dú)立董事激勵(lì)機(jī)制，比如給予適當(dāng)?shù)慕蛸N，使他們更加勤勉盡責(zé)；另一方面，改變審計(jì)委托模式，如建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，即上市公司不再聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率；還可考慮建立由審計(jì)委員會(huì)聘請(qǐng)審計(jì)師的委托模式，審計(jì)委員會(huì)成員在必要的專業(yè)知識(shí)以及充足工作時(shí)間方面必須具備相應(yīng)的要求。

（四） 加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度和處罰力度

1.加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育。獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育的核心，只有改變目前只重視專業(yè)知識(shí)教育，輕誠信教育的現(xiàn)狀，才能使得其所提供的財(cái)務(wù)信息不會(huì)被歪曲。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育和誠信教育中，獨(dú)立性應(yīng)當(dāng)是核心內(nèi)容。目前我國大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅將獨(dú)立性看作是一種必須遵守的行為限制，并沒有從觀念上真正認(rèn)識(shí)到，獨(dú)立性對(duì)其個(gè)人和整個(gè)行業(yè)發(fā)展都具有重要價(jià)值，在執(zhí)業(yè)時(shí)往往就喪失了獨(dú)立性。所以，必須加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，提高職業(yè)道德遵守意識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師以積極主動(dòng)的態(tài)度去對(duì)待獨(dú)立性，愛惜自身聲譽(yù)。另外，還可以建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信記錄、信用評(píng)級(jí)制度，有了不良記錄就會(huì)影響其職業(yè)生涯，迫使其自覺規(guī)范自己的行為，建立對(duì)失信行為的投訴、舉報(bào)制度，使無誠信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被拒絕于市場(chǎng)之外。

2.要加大對(duì)違規(guī)行為的處罰力度。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法和刑法都規(guī)定了事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任，但在實(shí)際執(zhí)行中對(duì)其違規(guī)行為的處罰力度明顯偏輕，致使某些事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師冒著違規(guī)被處罰的風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)表對(duì)其利益有利的審計(jì)意見。所以，要提高其違規(guī)成本，加大處罰力度，例如除了對(duì)違規(guī)行為提高罰款金額外，對(duì)于一些不按照規(guī)定進(jìn)行輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司，重新審計(jì)其最近幾年的財(cái)務(wù)資料，審計(jì)成本由該公司自行承擔(dān)，還要對(duì)其今后幾年的財(cái)務(wù)資料進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)；對(duì)那些違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在較長(zhǎng)的期間內(nèi)禁止再對(duì)這家公司進(jìn)行審計(jì)，情節(jié)嚴(yán)重的，禁止其審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)入到這家公司所處的整個(gè)行業(yè)，使其在低違規(guī)收益和高懲罰成本的權(quán)衡中自覺抵制利益誘惑，保持自身的獨(dú)立性。

3.加強(qiáng)信息披露義務(wù)及要求。（1）必須對(duì)事務(wù)所所收取的審計(jì)費(fèi)用及咨詢費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告中，作出更充分的披露。但在實(shí)際操作中，一些上市公司往往并沒有對(duì)此進(jìn)行披露，即便有一些公司進(jìn)行了適當(dāng)披露，但所披露的內(nèi)容也不符合相關(guān)規(guī)定，例如沒有將審計(jì)費(fèi)用與其他的費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)分類，沒有列明審計(jì)過程中所發(fā)生的差旅費(fèi)應(yīng)由誰來承擔(dān)及承擔(dān)的方式等。（2）應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換動(dòng)機(jī)的披露要求。包括公司提前更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師提前辭聘、到期強(qiáng)制輪換三類。首先，對(duì)于公司提前更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的，應(yīng)該披露其更換的詳細(xì)理由，以及是否通過股東大會(huì)的同意；其次，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提前辭聘的，也需要披露提前辭聘的具體原因；最后，到期強(qiáng)制輪換應(yīng)當(dāng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)期間及每一年的審計(jì)結(jié)果（附聲明）予以充分披露?？傊?，無論是哪種情況更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師，公司都應(yīng)該根據(jù)相應(yīng)要求及時(shí)披露其變更事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的真實(shí)動(dòng)機(jī)，以便于報(bào)表使用者及相關(guān)監(jiān)管部門進(jìn)行有效決策。

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