方濤

摘要：商業(yè)銀行審計在各國金融風險監(jiān)管活動中起著重要作用。金融全球化的發(fā)展和銀行混業(yè)經(jīng)營，特別是計算機技術(shù)在銀行業(yè)的廣泛運用，造成審計環(huán)境、審計目標、審計對象和審計方法等基本審計要素的巨大變化，給商業(yè)銀行傳統(tǒng)審計模式提出了挑戰(zhàn)。適應(yīng)銀行信息化的趨勢創(chuàng)新商業(yè)銀行審計模式運用到審計實踐，具有十分重要的理論意義和實際意義。因此，本文探討的是信息化背景下開展商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計模式，并對該模式下的特點和內(nèi)容進行分析，為嘗試開展商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計提供借鑒。

關(guān)鍵詞：審計模式；數(shù)據(jù)式審計；銀行電子數(shù)據(jù)

審計模式是審計導(dǎo)向性目標、范圍、方式等的集合，由于社會經(jīng)濟環(huán)境是個不斷變化的過程，審計目標也是變化的，因而為實現(xiàn)審計目標而采用的審計模式也不是固定不變的。根據(jù)審計目標以及所采用的審計方法，審計模式的發(fā)展主要經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風險基礎(chǔ)審計三個階段。

我國商業(yè)銀行審計以國家審計為主，由國家審計署及各級審計機關(guān)承擔，主要經(jīng)歷了三個階段：第一階段是1983年至1994 年，以銀行業(yè)務(wù)和賬目為基礎(chǔ)，以收入和支出為審計內(nèi)容，以核實商業(yè)銀行盈虧的真實性和財務(wù)收支的合規(guī)性，規(guī)范財經(jīng)紀律為審計目標，這一階段基本屬于賬項基礎(chǔ)審計模式。第二階段是1995年至2000年，審計內(nèi)容擴展到檢查銀行的經(jīng)營內(nèi)容、信貸資產(chǎn)質(zhì)量和關(guān)注銀行風險，審計手段從手工審計發(fā)展到計算機輔助審計，開始對商業(yè)銀行內(nèi)控實效性進行測試評價。2001年以來為第三階段，圍繞風險、效益、管理，深化審計內(nèi)容，對與商業(yè)銀行有關(guān)的經(jīng)濟活動內(nèi)容進行全面審計，制度基礎(chǔ)審計模式得到更廣泛的運用，風險導(dǎo)向的審計思想開始顯現(xiàn)。從總體上看，我國商業(yè)銀行審計尚處在賬項基礎(chǔ)審計向制度基礎(chǔ)審計和風險基礎(chǔ)審計過渡的階段。

信息技術(shù)的發(fā)展和計算機在銀行業(yè)的廣泛運用，改變了銀行傳統(tǒng)的會計核算、內(nèi)部管理和業(yè)務(wù)流程，也使審計環(huán)境、審計目標和審計技術(shù)發(fā)生重大變化，傳統(tǒng)的審計方法和模式已經(jīng)滿足不了新的審計需求，尋求新的審計模式以適應(yīng)信息化進程成為銀行審計發(fā)展的方向。因此，我們應(yīng)嘗試以信息系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)為對象的商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計，具體來說，就是以評價商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，對銀行電子數(shù)據(jù)（包括會計數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)）的收集、轉(zhuǎn)換、整理和分析，運用數(shù)據(jù)式審計方法進行數(shù)據(jù)分析，對銀行會計信息系統(tǒng)運行的有效性，銀行電子數(shù)據(jù)完整性和準確性，銀行會計報表的真實性、公允性進行審計評價的審計模式。

一、商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計模式的發(fā)展背景

1.審計環(huán)境和審計內(nèi)容的變化需要新的審計模式

信息技術(shù)在銀行業(yè)的廣泛運用，不僅深刻改變了審計內(nèi)外部環(huán)境，也極大豐富了審計內(nèi)容。一方面，商業(yè)銀行的各項業(yè)務(wù)交易、會計核算和內(nèi)部控制與管理全部通過計算機來完成，產(chǎn)生海量數(shù)據(jù)，審計工作的對象從傳統(tǒng)的紙制賬目轉(zhuǎn)變成種類繁多的電子數(shù)據(jù)和生成這些電子數(shù)據(jù)的信息系統(tǒng)，新的信息數(shù)據(jù)的審計技術(shù)也逐漸代替了傳統(tǒng)的手工審計方法；另一方面，商業(yè)銀行信息系統(tǒng)變得也愈加重要，信息系統(tǒng)的安全性和有效性、銀行電子數(shù)據(jù)的真實性和完整性也成為了商業(yè)銀行重要審計內(nèi)容。這一切變化都“呼喚”新的審計模式，也為數(shù)據(jù)式審計奠定了基礎(chǔ)。

2．審計風險的不斷加大渴求新的審計模式

信息化背景下的商業(yè)銀行審計理論和實踐取得了一定成果，與此同時，信息化技術(shù)環(huán)境下的銀行審計風險也越來越受到人們的關(guān)注，但數(shù)據(jù)式審計模式還處于摸索探討階段，相對應(yīng)的審計準則還沒有完全建立，審計風險研究和控制尚未有完善系統(tǒng)的理論總結(jié)，審計環(huán)境等審計基本要素的改變又使得審計風險隨之加大且難以控制。因此，對數(shù)據(jù)式審計模式的探討是規(guī)避和控制審計風險的必然要求。

3．審計法規(guī)的不斷完善為開展數(shù)據(jù)式審計提供了基本的法律依據(jù)

我國最早有關(guān)計算機審計的法規(guī)是1993年9月審計署頒布的《審計署關(guān)于計算機審計的暫行規(guī)定》，確定了計算機審計的內(nèi)容包括信息系統(tǒng)內(nèi)部控制、記錄在各種載體的會計信息和電算系統(tǒng)的應(yīng)用軟件與文檔等。2001年末，國務(wù)院頒布《關(guān)于利用計算機系統(tǒng)開展審計工作的通知》，強調(diào)審計機關(guān)有權(quán)檢查被審計單位運用計算機管理財政、財務(wù)收支的信息系統(tǒng)，規(guī)定被審計單位必須提供審計機關(guān)所需信息系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)。直至2006年6月，《審計法》明確規(guī)定審計機關(guān)有權(quán)要求銀行按照審計機關(guān)的要求提供運用電子計算機儲存、處理的財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)和必要的電子計算機技術(shù)文檔，為開展商業(yè)數(shù)據(jù)式審計提供了基本的法律依據(jù)。

二、商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計模式的特點

一是審計對象發(fā)生變化。商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計的最大特點就是對電子數(shù)據(jù)的直接利用，審計對象不再是紙質(zhì)環(huán)境下的會計賬簿或者電子賬套，而是銀行的計算機信息系統(tǒng)及其處理的電子數(shù)據(jù)。在新模式下，審計人員深入銀行計算機信息系統(tǒng)的底層數(shù)據(jù)庫，獲取更多、更廣泛的內(nèi)部數(shù)據(jù)，既包括傳統(tǒng)的財務(wù)信息，還包括業(yè)務(wù)信息、財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)組合的混合型信息。這樣可以根據(jù)商業(yè)銀行特點和需求來設(shè)計和存儲的電子數(shù)據(jù)，成為構(gòu)建模型、開展審計分析的對象，結(jié)合從其他單位采集的外部數(shù)據(jù)進行關(guān)聯(lián)對比分析，來獲取審計所需的各種證據(jù)。

二是審計范圍發(fā)生變化。數(shù)據(jù)式審計模式擴展了審計人員的視野，豐富了審計人員的信息，擴大了審計范圍。凡是銀行數(shù)據(jù)庫中所包含的數(shù)據(jù)，不管其類型如何，只要與審計相關(guān)，對審計人員有用，皆可納入收集和分析范圍。尤其是大量的銀行業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)在傳統(tǒng)賬套中是無法輕易取得的，但計算機強大的數(shù)據(jù)處理能力，可以迅速而準確地處理海量數(shù)據(jù)，提供了有力的技術(shù)支持，解決了在手工條件下，審計人員因人力和時間有限想做而不可能做的事情。

三是審計效率得到了提高。對商業(yè)銀行這樣地域跨度大、業(yè)務(wù)復(fù)雜、信息量大的單位，通過數(shù)據(jù)式審計方法，審計人員可快速取得審計所需要的基礎(chǔ)資料。由于這些數(shù)據(jù)未經(jīng)加工，來源可靠，審計人員可以從整體和宏觀的角度進行把握，審計過程也具有針對性和持續(xù)性。此外，還可對數(shù)據(jù)進行整理分析、構(gòu)建數(shù)據(jù)模型等工作，使審計人員可以集中精力注意于專業(yè)判斷，從而縮短審計時間，增大了發(fā)現(xiàn)問題的可能，提高了審計工作的正確性與準確性，有效地提高了工作效率。

四是審計方法發(fā)生變化。通常來說，審計人員一般使用建立在概率論和數(shù)理統(tǒng)計原理之上的審計抽樣技術(shù)，通過對樣本的審查測試來實現(xiàn)對總體的監(jiān)督和評價，測試法成為審計的核心方法。在數(shù)據(jù)式審計模式下，審計人員面對的是如何對信息系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)進行有效的分析，數(shù)據(jù)分析方法成為審計的核心方法。建立在數(shù)據(jù)式審計基礎(chǔ)上的數(shù)據(jù)分析方法不同于傳統(tǒng)的分析性測試。分析性測試的對象是會計信息，這些信息具有特定的格式和確定的內(nèi)容，對其只能進行有限的再利用。而數(shù)據(jù)分析的對象是數(shù)據(jù)庫中的底層數(shù)據(jù)，可以直接對其進行各種數(shù)據(jù)處理，形成滿足審計目標的多種多樣的信息。

三、商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計的主要流程和方法

一是調(diào)查銀行信息和業(yè)務(wù)系統(tǒng)、采集電子數(shù)據(jù)。開展數(shù)據(jù)式審計的前提是對商業(yè)銀行信息和業(yè)務(wù)系統(tǒng)進行內(nèi)部控制測評，評估信息和業(yè)務(wù)系統(tǒng)安全性和可靠性，以及系統(tǒng)產(chǎn)生的信息數(shù)據(jù)的完整性和真實性，決定是否依賴信息系統(tǒng)及相關(guān)信息數(shù)據(jù)。接著是對銀行信息系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進行采集，數(shù)據(jù)采集是數(shù)據(jù)式審計的基礎(chǔ)，具有明確的選擇性、目的性和可操作性。數(shù)據(jù)采集可以通過計算機系統(tǒng)終端查詢下載，也可以從信息系統(tǒng)后臺數(shù)據(jù)庫直接取得。在近幾年的商業(yè)銀行審計實踐中，我們所接觸的后臺數(shù)據(jù)庫存儲數(shù)據(jù)形式多為ORACLE、SYBASE、INFORMIX 和SQLSERVER，一般是通過系統(tǒng)軟件的后臺數(shù)據(jù)庫取得電子數(shù)據(jù)來開展審計。

二是清理、驗證銀行電子數(shù)據(jù)。審計人員采集到的銀行原始數(shù)據(jù)，可能存在的數(shù)據(jù)質(zhì)量問題，包括不完整的數(shù)據(jù)、不準確的數(shù)據(jù)、不一致的數(shù)據(jù)、重復(fù)的數(shù)據(jù)、與審計無關(guān)的數(shù)據(jù)等。數(shù)據(jù)的清理和驗證的目的就是提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，剔除無用信息，驗證數(shù)據(jù)真?zhèn)?，確保所采集數(shù)據(jù)的真實性、完整性、可靠性。

數(shù)據(jù)清理和驗證是對采集數(shù)據(jù)進行選擇、判斷和釋義，然后按照審計需求，既進行語法層次的轉(zhuǎn)換(將不同的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換成統(tǒng)一的數(shù)據(jù)形式)，又通過語義上的轉(zhuǎn)換，根據(jù)不同的字段含義和數(shù)據(jù)表間的關(guān)系，將原始的數(shù)據(jù)表自由重新組合，轉(zhuǎn)換成審計所能利用的數(shù)據(jù)。由于審計軟件或?qū)徲嬒到y(tǒng)的不同要求，這些數(shù)據(jù)一些表的字段格式或內(nèi)容要進行一些改變，可能表現(xiàn)為各種不同的格式，最終會轉(zhuǎn)換成系統(tǒng)或軟件可識別的數(shù)據(jù)集合，為審計人員建立了進行數(shù)據(jù)分析的對象、資源和平臺，也為下一步建立數(shù)據(jù)分析模型和開展審計奠定基礎(chǔ)。

三是構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模型、分析電子數(shù)據(jù)，確定審計重點。在這個階段，審計人員可以充分利用經(jīng)過清理和驗證的數(shù)據(jù)，構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模型，進行數(shù)據(jù)分析從而確定審計重點。審計分析模型是審計人員按照審計事項具有的性質(zhì)或數(shù)量關(guān)系，由審計人員通過設(shè)定計算、判斷或限制條件而建立，對銀行經(jīng)濟活動的真實、合法及效益情況做出科學的判斷。數(shù)據(jù)分析主要從總體分析和個體分析兩個方面入手?？傮w分析通過多種分析方法，把握總體和趨勢，分析異常，鎖定重點；個體分析是對總體分析確定的項目，利用法律法規(guī)之間的規(guī)定和數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系、審計經(jīng)驗和專業(yè)判斷建立個體分析模型，通過內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)，從而確定審計重點和線索。

四是確定重點，落實取證。確定審計重點后，驗證階段主要通過延伸審計、外部調(diào)查等傳統(tǒng)審計方式對分析的數(shù)據(jù)結(jié)果進行分析驗證，落實審計重點和線索。

四、開展商業(yè)銀行數(shù)據(jù)式審計模式建議

1.注重提高審計人員開展數(shù)據(jù)審計的能力。在新的審計模式下，審計人員不僅要對銀行財務(wù)會計、內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程有深刻的理解，還要通曉信息系統(tǒng)軟硬件的開發(fā)和管理，對網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)安全等具有高度的敏感性，而且還要能利用規(guī)范和先進的審計技術(shù)，對信息系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性和有效性進行審計、檢查、評價。因此，培養(yǎng)既熟悉財務(wù)會計業(yè)務(wù)，又具有數(shù)據(jù)式審計專業(yè)知識和專業(yè)能力的復(fù)合型人才是當務(wù)之急。

2.逐步推薦數(shù)據(jù)式審計的立法規(guī)范。數(shù)據(jù)式審計工作目前還處于探索階段，審計規(guī)范和標準體系不完善，法制建設(shè)相對滯后。《審計法》僅就電子數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)的審計權(quán)限做了規(guī)定，但是對審計文檔包括哪些內(nèi)容、對信息系統(tǒng)的檢查應(yīng)包括哪些內(nèi)容、審前調(diào)查的性質(zhì)和實施等詳細規(guī)定，需要在審計法實施細則中加以明確。此外，數(shù)據(jù)式審計是審計法規(guī)沒有明確規(guī)定的審計方式，其法律地位在審計立法中應(yīng)當予以明確，以利于數(shù)據(jù)式審計工作開展。