[摘 要]合并財(cái)務(wù)報(bào)表問題是財(cái)務(wù)會計(jì)四大難題之一，近年來引起會計(jì)相關(guān)專業(yè)的廣泛關(guān)注。同時，由于世界范圍內(nèi)企業(yè)集團(tuán)化進(jìn)程加快，實(shí)務(wù)中企業(yè)合并現(xiàn)象也經(jīng)常出現(xiàn)，針對這種狀況，合并范圍需要進(jìn)行相應(yīng)的完善的準(zhǔn)則和規(guī)范作指導(dǎo)。然而，合并范圍作為影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性和有用性，對編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的顯得尤為重要。因此，對合并范圍問題進(jìn)行研究具有一定的理論價值和現(xiàn)實(shí)意義。

[關(guān)鍵詞] 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并范圍 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

一、選題背景及意義

企業(yè)集團(tuán)母子公司和子子公司之間的交易類型日益復(fù)雜，為提供更加相關(guān)可靠和對信息使用者決策有用的合并報(bào)表信息，2006年，財(cái)政部再一次對有關(guān)企業(yè)合并進(jìn)行了修改，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》也就隨之產(chǎn)生了，該準(zhǔn)則以國際上通行的實(shí)體理論為基礎(chǔ)，針對我國的實(shí)際情況，比較明確的確定了我國合并報(bào)表的合并范圍問題。由于我國企業(yè)兼并起步較晚、發(fā)展速度快，我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在合并范圍上仍然存在著一些問題。

二、合并理論的選擇

合并理論的選擇取決于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在一定程度上能夠反映合并范圍內(nèi)企業(yè)的整個經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況。合并報(bào)表有分別從資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表，所有者權(quán)益變動表對整個企業(yè)集體的經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行反映，而合并理論的選擇又是對合并財(cái)務(wù)報(bào)表適應(yīng)性的選擇。針對母公司對子公司的選擇不同，有不同的合并理論相適應(yīng)。

（1）合并理論的重心由母公司理論轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論

母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司（指有法定支配權(quán)）普通股股東編制的，強(qiáng)調(diào)母公司或控股股東的利益，把合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為母公司個別財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展。

按照母公司理論，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，少數(shù)股東被看作企業(yè)集團(tuán)的外界債權(quán)人。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并利潤表中的凈利潤僅指母公司或控股公司擁有和所得部分，而少數(shù)股東權(quán)益則被看成母公司的負(fù)債，少數(shù)股權(quán)所享有的凈利潤則被視為母公司的費(fèi)用。

首先，暫行規(guī)定中規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)在合并報(bào)表中列示出來，而不是像原來一樣，由于少數(shù)股東權(quán)益占有的權(quán)益份額較少而忽視它的存在。這一條款的修改使我們能夠更加明確的看出整個企業(yè)的股東權(quán)益分布情況，對于各自的母、子的情況有了更清楚的了解。其次，對于商譽(yù)部分的確認(rèn)，舊準(zhǔn)則規(guī)定由于合并產(chǎn)生的商譽(yù)一并計(jì)入母公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，而子公司這部分不計(jì)入自己的資產(chǎn)負(fù)債表中。新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)部分的價值應(yīng)在母、子公司之間分?jǐn)?，分別確認(rèn)，這樣處理的話，就不會造成應(yīng)為商譽(yù)部分計(jì)量問題出現(xiàn)母子公司資產(chǎn)負(fù)債表不能真實(shí)反映各自自己價值的問題。

（2）轉(zhuǎn)變的合理性探討

第一，實(shí)體理論更能體現(xiàn)少數(shù)股東的利益。母公司理論只是把合并所有產(chǎn)生的權(quán)益、商譽(yù)等等計(jì)入到母公司的資產(chǎn)負(fù)債表中去，而忽視了子公司部分占有較少的份額。從而沒有全面地反映整個企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)信息，這對于相關(guān)的信息使用者是不利的。

第二，實(shí)體理論下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者會變得越來越多。由于舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司的權(quán)益占有大多數(shù)，在舊準(zhǔn)則下，只會存在少數(shù)大股東會關(guān)注合并報(bào)表，而合并報(bào)表也只提供有關(guān)母公司的信息，份額較少的股東很少關(guān)注這一合并報(bào)表。但是，新準(zhǔn)則的規(guī)定使所有參與整個企業(yè)有關(guān)利益相關(guān)的人都開始關(guān)注合并報(bào)表。合并報(bào)表的范圍不再只關(guān)注大股東，而是只要參與到這個公司的業(yè)務(wù)上來的人，都可能會關(guān)注。

第三，實(shí)體理論的運(yùn)用在合并資產(chǎn)上解決了雙重計(jì)價問題。舊準(zhǔn)則中仍然沿用了母公司理論的方法，這就是對母子公司都采用不同的計(jì)價基礎(chǔ)，這就是雙重計(jì)價的問題。而新準(zhǔn)則規(guī)定對母子公司都采用相同的計(jì)價基礎(chǔ)，都是以公允價值為基礎(chǔ)。這使得母子公司在相同的計(jì)價基礎(chǔ)上，對以后的合并報(bào)表也是有利的。

雙重計(jì)價基礎(chǔ)產(chǎn)生的報(bào)表將使得對母公司和子公司的的價值不同。

三、采用“實(shí)質(zhì)重于形式”確定是否具有實(shí)質(zhì)控制

（1）新舊準(zhǔn)則對是否納入合并范圍判斷標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定

舊準(zhǔn)則規(guī)定對子公司的范圍的界定有以下兩種情況。一種是投資單位擁有被投資單位50%以上（不包括50%）股本投資的應(yīng)納入投資企業(yè)的合并范圍，另一種情況是，雖然沒有持有50%以上股本資本，但如果投資單位與被投資企業(yè)存在以一些特殊情況的，仍應(yīng)當(dāng)將其視同子公司，納入合并范圍。

新會計(jì)準(zhǔn)則指出不論占有被投資單位多少股份，所有被投資公司都應(yīng)納入投資公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 而且擁有股份金額多少、比例大小，都應(yīng)作為母公司的下屬子公司將其納入合并范圍，編入合并報(bào)表中。相對于舊準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則針對一些新型、不經(jīng)常出現(xiàn)的權(quán)益性投資業(yè)做出了相關(guān)規(guī)定和考慮。

（2）改進(jìn)的原因

第一，新準(zhǔn)則中對合并范圍的規(guī)定更加明確。我國新準(zhǔn)則對合并范圍的納入標(biāo)準(zhǔn)，控制原則想的更為重要、突出。明確了在合并報(bào)表中控制的地位及意義。比舊準(zhǔn)則更加具有實(shí)踐性，對控制的定義，不僅在形式上做了規(guī)定，在一定的實(shí)際情況下做了實(shí)質(zhì)性的規(guī)定，跟家注重對控制的實(shí)際意義。明確了是實(shí)質(zhì)意義上的控制，而不僅僅是指法律意義上的控制。

第二，用“表決權(quán)”取代“權(quán)益性資本”的做法，體現(xiàn)了對實(shí)質(zhì)性控制的尊重?！皺?quán)益性資本”的定義包括很多種，它的范圍很廣，以股份制為例。股份公司的股票分為兩種：普通股和優(yōu)先股。普通股屬于具有表決權(quán)的一種，普通股是對企業(yè)產(chǎn)生一定影響，能夠?qū)ζ髽I(yè)的一些經(jīng)營決策做出決定。優(yōu)先股并通常不具有表決權(quán)，不能對被投資公司擁有實(shí)質(zhì)性的控制權(quán)。權(quán)益性資本中包含了一部分不是有表決權(quán)的股份，而這部分權(quán)益時沒有表決權(quán)的，所以不同于表決權(quán)。所以，擁有50%以上的權(quán)益性資本這個定義是不準(zhǔn)確的。

第三，母公司將其全部子公司納入合并范圍的規(guī)定更合理。針對一些很少見到的行業(yè)，例如：小規(guī)模企業(yè)和銀行、保險等特殊行業(yè)，新規(guī)則也考慮到現(xiàn)在這種企業(yè)越來越多的情況，廢除了舊準(zhǔn)則，將其納入合并范圍。

四、合營企業(yè)是否納入合并范圍

（1）新舊準(zhǔn)則對合營企業(yè)是否納入合并范圍的相關(guān)規(guī)定

舊準(zhǔn)則規(guī)定，對于合營企業(yè)的子公司，母公司在編制合并報(bào)表時應(yīng)采用比例合并法，即母公司對合營企業(yè)占有多少比例，母公司在編制合并報(bào)表時就以這個比例乘以合營企業(yè)相關(guān)項(xiàng)目為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)納入母公司合并報(bào)表范圍。新準(zhǔn)則考慮了兩方或多方控制合營企業(yè)的這種情況，這種情況會存在多個母公司，而不能使用準(zhǔn)則。所以，新準(zhǔn)則在對合營企業(yè)是否應(yīng)納入合并報(bào)表范圍之前，首先要考慮是否能夠?qū)蠣I企業(yè)實(shí)行實(shí)質(zhì)性控制，不能合理的處理這個問題，就會產(chǎn)生混亂現(xiàn)象。

（2）改進(jìn)的原因

第一，從實(shí)質(zhì)控制的角度來看，合營企業(yè)不能納入合并范圍。這是因?yàn)楹蠣I企業(yè)一般是由兩方或多方共同建立的企業(yè)，是由兩方或多方共同控制，不是存在單一的控制企業(yè)。它的一些經(jīng)營決策、重大戰(zhàn)略不是一方所能決定的。因此不符合控制的定義，新準(zhǔn)則對于這種特殊情況不在像以前一樣一一定的比例計(jì)入范圍，而是廢除了計(jì)入合并范圍。這樣一來，控制的定義不再產(chǎn)生歧義。

第二，就是將合營企業(yè)納入合并范圍的計(jì)價方法，即比例合并法的問題。這種方法會導(dǎo)致負(fù)債的人為分割。將同一負(fù)債分割為不同的主體，會出現(xiàn)很不符合邏輯的事情。因?yàn)椋?fù)債的主體與負(fù)債的義務(wù)都是相對應(yīng)的，但是責(zé)任區(qū)分先后順序的。對于不同的主體會有相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)相承擔(dān)，而這種分擔(dān)方法會造成同一債務(wù)不同的主體來承擔(dān)，是對實(shí)質(zhì)性原則的有一誤解。所以，合營企業(yè)受多方控制，但是它是一個主體。所以它的債務(wù)應(yīng)該由合營企業(yè)自己來承擔(dān)。

結(jié)束語

會計(jì)準(zhǔn)則國際化已成為一種趨勢，新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在合并理論的制定、控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)等方面與以往的會計(jì)準(zhǔn)則相比，都有了重大突破。

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作者簡介：康瑞彩，女，河南安陽人，廣西師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院企業(yè)管理專業(yè)2011級碩士研究生。