郭儆力 白翔宇 康慧

[摘 要]在信息產(chǎn)業(yè)化、文化產(chǎn)業(yè)化、知識(shí)產(chǎn)業(yè)化的今天，以只承認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)來記錄和描述人力資源的投入與產(chǎn)出顯然有失偏頗，因此，以馬克思勞動(dòng)價(jià)值理論為基礎(chǔ)，通過以人為主體、勞動(dòng)產(chǎn)品為客體的科技進(jìn)步這一線索，圍繞人力資源會(huì)計(jì)的宏觀目標(biāo)與微觀目標(biāo)，堅(jiān)持勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)核算相結(jié)合，注重會(huì)計(jì)優(yōu)先原則；個(gè)體與群體相結(jié)合，注重個(gè)體優(yōu)先；定性與定量相結(jié)合，注重定量優(yōu)先；持續(xù)管理與風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合，注重風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先；主觀評(píng)價(jià)與客觀評(píng)估相結(jié)合，注重客觀優(yōu)先原則，設(shè)計(jì)、形成具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁~務(wù)體系、科學(xué)的邏輯科目形式和較強(qiáng)操作性的人力資源會(huì)計(jì)核算體系，不僅是人力資源管理的需要，更是人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的條件。

[關(guān)鍵詞]人力資源會(huì)計(jì) 核算體系 設(shè)計(jì)目標(biāo) 設(shè)計(jì)原則

歐洲主權(quán)債權(quán)危機(jī)發(fā)生以來，關(guān)于提高政府財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和透明度，增強(qiáng)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力的議題便成為國際關(guān)注的焦點(diǎn)問題。國際會(huì)計(jì)聯(lián)合會(huì)（IFAC）執(zhí)行總裁伊恩·鮑爾指出：“對(duì)主權(quán)債務(wù)的信心因會(huì)計(jì)和審計(jì)失敗而被嚴(yán)重破壞，這些失敗不僅發(fā)生在國家層面，也同樣發(fā)生在地區(qū)、州和地方層面?！痹谖覈m沒有發(fā)生債務(wù)危機(jī)，但卻不能忽視行政體制存在的諸多問題，特別是“三公消費(fèi)”賬單公布以來，關(guān)于對(duì)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的必要性和迫切性便凸現(xiàn)出來。一套科學(xué)完整的政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系，可以有效的減少和規(guī)避政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提高政府部門的資本利用率，改善政府部門的行政管理水平，更好的履行政府部門的職責(zé)。

下面試通過對(duì)我國“三公消費(fèi)”現(xiàn)狀及剖析，找到“三公消費(fèi)”體現(xiàn)出的我國政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制存在的主要問題，并通過簡單論述國內(nèi)外關(guān)于政府財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的研究成果，提出構(gòu)建我國政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系的基本思路。

一、“三公消費(fèi)”及我國政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的背景研究

1.“三公消費(fèi)”的現(xiàn)狀及剖析

“三公消費(fèi)”，指政府部門人員因公出國（境）經(jīng)費(fèi)、公務(wù)車購置及運(yùn)行費(fèi)、公務(wù)招待費(fèi)。2011年初，國務(wù)院明確要求壓縮中央部門“三公”經(jīng)費(fèi)預(yù)算，并于2011年6將中央本級(jí)“三公”經(jīng)費(fèi)支出情況向社會(huì)公開。2011年11月國務(wù)院公布《機(jī)關(guān)事務(wù)管理?xiàng)l例（征求意見稿）》，明確機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)支出，資產(chǎn)配置和服務(wù)保障標(biāo)準(zhǔn)的原則。根據(jù)決算報(bào)告，2010年我國中央行政單位、事業(yè)單位和其他單位用于財(cái)政撥款開支的“三公消費(fèi)”支出達(dá)到94.7億元。

“三公消費(fèi)”支出有其存在的合理性，接待官員、接受檢查、學(xué)習(xí)交流等確實(shí)需要政府支出。隨著社會(huì)主義的發(fā)展，政府需要投入更多的人力物力，不可避免的導(dǎo)致財(cái)政支出增大。但是“三公消費(fèi)”近年來成為社會(huì)最熱點(diǎn)話題之一，為廣大人民群眾所詬病并且嚴(yán)重影響政府公信力的原因是什么呢？首先，“三公消費(fèi)”支出公私不分。在公車消費(fèi)這一方面，據(jù)測算，公務(wù)車公用占三分之一，干部私用占三分之一，司機(jī)私用占三分之一，并且許多使用者依仗公車特權(quán)引起了人民群眾的極大反感，由此嚴(yán)重?fù)p害了政府公職人員的形象。其次，行政成本逐年增加，資金利用率低。其中，“三公消費(fèi)”占行政支出的比例不斷攀升，擠占了科技、文化、衛(wèi)生、教育及社會(huì)事業(yè)等的資金投入。與此同時(shí)，與“三公消費(fèi)”不匹配的部分政府的不作為，共同形成了“三公消費(fèi)”今天的局面。

2.政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的研究綜述

政府部門內(nèi)部控制是為保證政府（機(jī)構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任、杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機(jī)制與制度體系（臧慧萍，2011）。目前，我國對(duì)內(nèi)部控制的的研究主要集中在企業(yè)領(lǐng)域，而政府內(nèi)部控制體系尚屬空白，至今沒有形成一套完整的理論模型和概念框架，對(duì)政府部門財(cái)務(wù)管理、風(fēng)險(xiǎn)防范等缺乏有效的控制，導(dǎo)致“三公消費(fèi)”等財(cái)務(wù)問題的出現(xiàn)。美國、英國等國家對(duì)政府部門內(nèi)部控制的研究已超過半個(gè)多世界，也建立起來了相對(duì)完善有效的內(nèi)部控制體系。早在1948年，美國審計(jì)署就提出“適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制是聯(lián)邦機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的一部分”，主要針對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制提出建議，其后，美國審計(jì)總署又通過頒布一系列的法令、規(guī)范等，尤其是在會(huì)計(jì)內(nèi)部控制和政府財(cái)務(wù)管理上，進(jìn)一步強(qiáng)化完善了政府部門的內(nèi)部控制體系的構(gòu)建。COSO委員會(huì)頒布的內(nèi)部控制框架是當(dāng)前國際公認(rèn)的內(nèi)部控制規(guī)范的“典范”，其中高度關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，特別強(qiáng)調(diào)論述了向外界披露與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制問題。

張慶龍(2012)研究政府部門內(nèi)部控制中指出，發(fā)表在一級(jí)核心期刊上關(guān)于政府部門內(nèi)部控制方面的研究成果寥寥無幾，并且主要突出了審計(jì)視角和會(huì)計(jì)控制視角。王光遠(yuǎn)（2006）在指出在建立我國政府內(nèi)部控制體系時(shí)，可以借鑒美國政府長期督察長制度和首席財(cái)務(wù)長制度。劉玉廷等(2008)認(rèn)為加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是推進(jìn)政府內(nèi)部控制建設(shè)的重要基礎(chǔ)和內(nèi)容，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)中的重要作用。根據(jù)我國的基本國情和政府部門實(shí)際狀況，在財(cái)務(wù)管理方面建立適合本國、本地區(qū)、本政府的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系是至關(guān)重要的。

二、“三公消費(fèi)”體現(xiàn)出的政府財(cái)務(wù)控制中存在的問題

在我國，預(yù)算管理一直是政府財(cái)務(wù)控制的核心，基于政府財(cái)務(wù)非營利性、政策性、強(qiáng)制性等的特點(diǎn)，政府財(cái)務(wù)控制具有其特殊性。而政府財(cái)務(wù)信息的不透明和不對(duì)稱性，導(dǎo)致了政府財(cái)務(wù)控制出現(xiàn)了很多問題和漏洞?！叭M(fèi)”雖在政府財(cái)務(wù)支出中占很小的一部分，屬于行政支出，但其愈演愈烈的態(tài)勢卻在根本反應(yīng)了政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的缺陷和不健全。

1.財(cái)務(wù)控制體系不健全，部門領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)控意識(shí)薄弱

政府部門是公共部門，掌握著巨大的公共權(quán)力。目前，我國的法律法規(guī)在政府部門財(cái)務(wù)管理方面存在著死角和盲區(qū)，在“三公消費(fèi)”問題上并沒有做出明確的規(guī)定。在2011年公布的政府部門“三公消費(fèi)”賬單中，很多部門只是流于形式，公開的數(shù)據(jù)不夠詳盡、清晰。有些賬單只包括單項(xiàng)金額、匯總金額等，而最詳盡的單位也僅僅只多做了人次的說明。很多單位部門并沒有建立完善的財(cái)務(wù)控制體系，許多財(cái)務(wù)事項(xiàng)的運(yùn)作和管理只是基于慣例，即使建立了財(cái)務(wù)管理規(guī)范，但實(shí)際操作性不強(qiáng)。另一方面，受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和國家傳統(tǒng)財(cái)務(wù)管理觀念的影響，大多數(shù)政府干部缺乏現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理意識(shí)，對(duì)內(nèi)控的建立和實(shí)施重視不足，忽視了財(cái)政的公共性、公開性和法制化。同時(shí)，當(dāng)行政官員中，有相當(dāng)一部分“官本位”思想猶存，導(dǎo)致濫用職權(quán)、行政腐敗的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。甚至有許多官員本著“為公家辦事，花公家的錢”的錯(cuò)誤觀念，將“三公消費(fèi)”視為理所當(dāng)然。

2.資金管理漏洞大

政府部門收支管理不嚴(yán)，從2007年開始在政府部門中實(shí)施的預(yù)算收支改革，并沒有設(shè)置“三公消費(fèi)”這一科目，其支出的錢分散在很多科目中，無法準(zhǔn)確的追查，導(dǎo)致擠占、挪用專項(xiàng)資金的現(xiàn)象十分普遍。近年來，我國一些地方政府為解決資金不足的問題，建立了各種融資平臺(tái)，以稅收收入或政府信譽(yù)作為擔(dān)保，獲取大量資金，導(dǎo)致政府部門債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。在貨幣資金支付方面，支票的簽發(fā)、印章由一人保管，使可操作性較強(qiáng)，相關(guān)的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制便很難實(shí)現(xiàn)。

3.缺乏有效的審計(jì)及監(jiān)督機(jī)制

依據(jù)我國憲法規(guī)定，政府部門作出的財(cái)政預(yù)決算受到人民代表大會(huì)的審查與監(jiān)督，但是，各級(jí)人民代表大會(huì)的審查與監(jiān)督大多流于形式，致使財(cái)務(wù)內(nèi)部控制形同虛設(shè)。從我國各級(jí)政府部門的組織形式來看，存在部門職能權(quán)限劃分不清、內(nèi)部監(jiān)督部門不獨(dú)立的特點(diǎn)。而政府部門內(nèi)部審計(jì)大多局限于對(duì)合法性的審計(jì)，缺乏對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制、徇私舞弊、資金專款專項(xiàng)等的審計(jì)，沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。而對(duì)于“三公消費(fèi)”，缺乏社會(huì)監(jiān)督、媒體監(jiān)督、公眾監(jiān)督等第三方監(jiān)督體系。

三、構(gòu)建我國政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的基本思路

1.建立健全政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系，提高領(lǐng)導(dǎo)的財(cái)務(wù)內(nèi)部控制意識(shí)

首先，全國人民代表大會(huì)應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的具體責(zé)任、管理制度、財(cái)政收支等作出明確的規(guī)定，從法律上保障其財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系的有效建立和執(zhí)行。在公布“三公消費(fèi)”時(shí)，要通過立法的形式制定一套完整細(xì)化的規(guī)則制度，對(duì)各政府部門的“三公消費(fèi)”情況進(jìn)行及時(shí)、規(guī)范的披露。其次，政府部門可以廣泛吸收外國政府和上市公司財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗(yàn)，通過領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任追究制度、定期財(cái)務(wù)報(bào)告制度、政府會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部審計(jì)制度等，建立起一套完整有效的內(nèi)部控制體系。同時(shí)，政府領(lǐng)導(dǎo)和公務(wù)員等要樹立起公共財(cái)政理念，用財(cái)務(wù)內(nèi)部控制規(guī)范來約束自己的行為，提高財(cái)政支出利用率，減少“三公經(jīng)費(fèi)”的浪費(fèi)。強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，提高對(duì)政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制建設(shè)重要性的認(rèn)識(shí)，創(chuàng)造一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

在此基礎(chǔ)上，建立“三公消費(fèi)”專項(xiàng)治理制度，這種制度應(yīng)以遏制“三公消費(fèi)”過度增長為重點(diǎn)，以建立行政經(jīng)費(fèi)支出管理長效機(jī)制為核心，努力實(shí)現(xiàn)“三公消費(fèi)“支出管理的科學(xué)化，使治理機(jī)制常態(tài)化，形成治理的永久保障（張立強(qiáng)，2011）。

2.加強(qiáng)政府部門的資金管理

政府部門應(yīng)當(dāng)建立“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的預(yù)算管理體系（劉永則等，2012）。雖然“三公經(jīng)費(fèi)”不像政府部門?？顚ｍ?xiàng)投入那樣需要嚴(yán)格的事前規(guī)劃、事中控制和事后記錄，但仍需要加強(qiáng)對(duì)其財(cái)務(wù)預(yù)算的編制和管理。將預(yù)算指標(biāo)細(xì)化到部門、具體支出項(xiàng)目等。授權(quán)審批控制直接關(guān)系著財(cái)政資金的使用效率和效果，對(duì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生直接的影響。要建立一套績效考核機(jī)制制約和監(jiān)督行政資金的使用情況，對(duì)政府部門“三公消費(fèi)”的效益性、合理性、有效性等進(jìn)行合理的監(jiān)控。同時(shí)，建立一套相匹配的評(píng)價(jià)考核體系，結(jié)合大眾滿意度情況對(duì)“三公消費(fèi)”進(jìn)行評(píng)價(jià)。

3.建立內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)督機(jī)制

內(nèi)部審計(jì)機(jī)制是提高政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的重要手段，沒有內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督，就不能促成形成有效的政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。要在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，拓寬內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍。首先，內(nèi)審部門的人員、經(jīng)費(fèi)等要脫離于相關(guān)的部門領(lǐng)導(dǎo)，保證對(duì)財(cái)政收支、“三公消費(fèi)”等的各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行真實(shí)、有效的審計(jì)監(jiān)督。其次，要不斷創(chuàng)新審計(jì)體制，借鑒世界發(fā)達(dá)國家的政府部門內(nèi)部審計(jì)工作，推行總審計(jì)師制度，保證內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)權(quán)性、權(quán)威性。同時(shí)，豐富內(nèi)部審計(jì)的職權(quán)，由原來的合法性審計(jì)拓展到對(duì)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制、組織機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理、“三公消費(fèi)”、違法違紀(jì)、小金庫等現(xiàn)象的審計(jì)，通過增強(qiáng)其職權(quán)提高內(nèi)部審計(jì)的地位。

在外部審計(jì)方面，劉永則等（2012）等認(rèn)為應(yīng)該依據(jù)我國的國情，結(jié)合我國政府部門的特點(diǎn)，建立以政府審計(jì)為主、社會(huì)審計(jì)為輔的外部審計(jì)機(jī)制。政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)政府部門的財(cái)政收支、預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及預(yù)算外資金的管理和使用情況進(jìn)行審計(jì)。鑒于我國各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于各級(jí)政府的情況，應(yīng)充分發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的作用和優(yōu)勢，提高政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的執(zhí)行效率和效果。各級(jí)人大要切實(shí)履行其監(jiān)督責(zé)任，在建立健全政府財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)“三公消費(fèi)”的治理。

同時(shí)，搭建一個(gè)對(duì)于“三公消費(fèi)”的社會(huì)監(jiān)督平臺(tái)，使“三公消費(fèi)”的數(shù)據(jù)透明化，充分發(fā)揮公眾、媒體、網(wǎng)絡(luò)等傳播和監(jiān)督作用，接受公眾的質(zhì)疑和詢問，在無形中遏制公款消費(fèi)等無節(jié)制的行為發(fā)生。

四、結(jié)論

政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制的建立和完善是一個(gè)長期的過程，有賴于我國經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步改革。要堅(jiān)持循序漸進(jìn)、穩(wěn)步推進(jìn)的原則，將其作為長遠(yuǎn)目標(biāo)，自上而下的推向相關(guān)制度，強(qiáng)化“三公消費(fèi)”的治理，逐步建立一個(gè)完整有效的政府部門財(cái)務(wù)內(nèi)部控制體系。

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