李云云

一、引言

在借鑒了美國2002年頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act，簡稱SOX法案）的基礎(chǔ)上，2006年7月15日，財政部、國資委、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)起成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，并于2008年5月22日制定、頒發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）。2010年4月26日財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的發(fā)布標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

《基本規(guī)范》及其配套指引只是規(guī)定了我國企業(yè)建立內(nèi)部控制制度的基本原則、目標(biāo)、框架、主要控制環(huán)節(jié)和相應(yīng)的核心控制點，從而指導(dǎo)內(nèi)部控制的應(yīng)用、評價以及審計。由于與會計準(zhǔn)則相比，依據(jù)《基本規(guī)范》及其配套指引評價內(nèi)部控制沒有量化的標(biāo)準(zhǔn)，實施難度較大。即便是企業(yè)內(nèi)部以及注冊會計師以此得出內(nèi)部控制狀況的結(jié)論，企業(yè)外部利益相關(guān)者由于信息的不對稱也很難對于不同企業(yè)得出量化的具有可比性的內(nèi)部控制狀況的結(jié)論。因此，構(gòu)建有利于外部的政府監(jiān)管部門、非營利性機(jī)構(gòu)、機(jī)構(gòu)投資者等利益相關(guān)者操作的客觀、簡明實用、明確具體的對不同企業(yè)內(nèi)部控制狀況評價的體系具有重要意義。

二、內(nèi)部控制評價的文獻(xiàn)回顧

1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》為內(nèi)部控制的評價提供了一個框架性的指導(dǎo)。安然事件后，美國頒布的SOX法案要求企業(yè)按照COSO報告的框架來評估和報告其內(nèi)部控制。COSO委員會于2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》拓展了1992框架，卻沒有提供具體的具有可操作性的內(nèi)部控制評價指南。國外的現(xiàn)有文獻(xiàn)幾乎都是通過實證的方法來檢驗該法案的實施效果，而沒有研究內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的設(shè)計。學(xué)者們在研究時多以披露的內(nèi)部控制重大缺陷的情況作為評價內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，主要集中研究內(nèi)部控制缺陷的影響因素和經(jīng)濟(jì)后果，如Franklin等（2007）在證實了計量的復(fù)雜性是內(nèi)部控制缺陷的決定因素，公司的經(jīng)營復(fù)雜性對于內(nèi)部控制缺陷具有一定的影響的同時，同時發(fā)現(xiàn)具有內(nèi)部控制缺陷的公司一般具有較差的財務(wù)狀況。Messod Daniel Beneish等（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制存在缺陷與盈余管理程度存在一定的正相關(guān)關(guān)系，還發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷將帶來更高的審計費用，并且也會使權(quán)益資本成本變得更高；Karla Johnstone等（2011）的研究發(fā)現(xiàn)在披露了內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷以后，由于對內(nèi)部控制實質(zhì)性缺陷的修正將會改善公司董事會、審計委員會以及高級管理層的特征。

在國內(nèi)，近幾年理論界和實務(wù)界對于內(nèi)部控制的關(guān)注度越來越高。池國華（2010）基于管理的視角，在借鑒業(yè)績評價理論的基礎(chǔ)上構(gòu)建了一套有利于企業(yè)內(nèi)部管理的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式，當(dāng)然這種評價模式并不適用于政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部投資者等。張兆國、張旺峰、楊清香（2011）認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)水平具有可觀測性和客觀性，以目標(biāo)為導(dǎo)向構(gòu)建了一個適合我國上市公司的內(nèi)部控制評價體系。劉英杰（2011）提出了一個定性和定量相結(jié)合的評價內(nèi)部控制的綜合方法，企業(yè)可以根據(jù)具體情況得出自身內(nèi)部控制的加權(quán)綜合評價得分，并且據(jù)此對內(nèi)部控制的評價結(jié)果進(jìn)行定性描述。池國華、關(guān)建朋、喬躍峰（2011）闡述了內(nèi)部控制評價系統(tǒng)應(yīng)具有的特性，進(jìn)一步提出構(gòu)建系統(tǒng)所必須堅持的三項基本原則，即權(quán)變、目標(biāo)導(dǎo)向和經(jīng)濟(jì)性；在分析了內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的整體架構(gòu)和邏輯框架的基礎(chǔ)上設(shè)計了一種在邏輯框架下的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的構(gòu)建方案。張先治、戴文濤（2011）根據(jù)我國企業(yè)內(nèi)部控制評價體系中構(gòu)建企業(yè)、注冊會計師和有關(guān)監(jiān)管部門三位一體的內(nèi)外部監(jiān)督評價模式，給出一種由政府監(jiān)管部門或外部非營利性機(jī)構(gòu)實施的、對企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)程度的綜合量化評價的方法，并且構(gòu)建了具體的評價指標(biāo)?！吨袊鲜泄?011年內(nèi)部控制白皮書》的研究則主要基于上市公司內(nèi)部控制信息的披露狀況描述上市公司建立健全內(nèi)部控制體系的情況。

從國內(nèi)學(xué)者目前對內(nèi)部控制評價的研究成果來看，學(xué)者們對內(nèi)部控制評價的研究非常豐富，但很少考慮到內(nèi)部控制信息披露的情況，并且很多是從企業(yè)管理者的角度來考慮內(nèi)部控制的評價問題，而不是從外部利益相關(guān)者這一角度來考慮相關(guān)問題?！吨袊鲜泄?011年內(nèi)部控制白皮書》的研究雖然是基于信息披露的狀況而進(jìn)行的，但白皮書僅發(fā)布了我國所有上市公司內(nèi)部控制的整體狀況，而沒有給出其所研究的每一個樣本的情況，不便于投資者分析。政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部投資者等由于時間和信息資源的限制，需要在考慮審計師的意見后，結(jié)合企業(yè)披露的內(nèi)部控制信息，綜合評價企業(yè)的內(nèi)部控制情況。

三、內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建

1.外部利益相關(guān)者評價內(nèi)部控制流程

對于外部利益相關(guān)者來說，想要了解企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度，首先需要知悉內(nèi)部控制機(jī)制設(shè)計和運行的情況，這主要是靠各種披露的內(nèi)部控制信息。在內(nèi)部控制審計報告中，絕大多數(shù)都是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，如根據(jù)《中國上市公司2011年內(nèi)部控制白皮書》，2010年，在滬深交易所2105家上市公司中，875家上市公司聘請會計師事務(wù)所出具了內(nèi)部控制審計報告，會計師事務(wù)所對其中873家上市公司的內(nèi)部控制體系出具的為無保留意見。顯而易見，這873家上市公司內(nèi)部控制的有效性不可能是完全相同的。因此，外部利益相關(guān)者需要具體分析上市公司提供的內(nèi)部控制信息，主要有上市公司年報中的“公司治理”、“重要事項”一節(jié)中所載明的內(nèi)容或者單獨披露的“內(nèi)部控制自我評價報告”。本文基于此，試圖找出一種便于外部利益相關(guān)者衡量企業(yè)內(nèi)部控制狀況的評價方法。

外部利益相關(guān)者在衡量企業(yè)內(nèi)部控制狀況時，首先考慮企業(yè)是否提供內(nèi)部控制審計報告或內(nèi)部控制鑒證，在企業(yè)提供內(nèi)部控制審計報告的前提下，再進(jìn)一步考慮注冊會計師對審計報告提供的意見，之后根據(jù)企業(yè)提供的與內(nèi)部控制相關(guān)的信息情況從內(nèi)部控制目標(biāo)完成情況分析內(nèi)部控制機(jī)制的完善程度，從而得到內(nèi)部控制有效性狀況的結(jié)論。

2.內(nèi)部控制評價方法的選擇

外部利益相關(guān)者對于內(nèi)部控制信息的評價是一種基于內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度而進(jìn)行的綜合量化評價，是在一套反映企業(yè)內(nèi)部控制評價本質(zhì)特征和目標(biāo)要求的評價指標(biāo)體系基礎(chǔ)上，通過一定的方法，將企業(yè)內(nèi)部控制狀況評價結(jié)果轉(zhuǎn)化成一個指導(dǎo)決策、易于比較的具體數(shù)值——企業(yè)內(nèi)部控制評價分值，屬于多指標(biāo)綜合評價的范疇。

目前較常用的綜合評價方法主要有層次分析法（AHP）、模糊評價法、德爾菲法、熵值法、主成分分析法等。將層次分析法與模糊評價法相結(jié)合，即多層模糊綜合評價法，是一種定性與定量相結(jié)合，將模糊現(xiàn)象適度精確化、定性分析定量化的評價方法。在得出各種指標(biāo)的得分后，通過采用乘和加（加權(quán)平均）等算術(shù)方法來合成指數(shù)，這種計算方法比較簡便。最后，計算出內(nèi)部控制綜合評價指數(shù)，通過不同企業(yè)、行業(yè)間對比可以大致得出某一企業(yè)內(nèi)部控制狀況，通過統(tǒng)計軟件的分析，更能分析宏觀評價我國企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

3.內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的建立基本上有兩種思路：一種是按內(nèi)控要素，另一種是按內(nèi)控目標(biāo)。兩種思路的根本區(qū)別在于評價的主體（或評價的角度）以及評價指標(biāo)的選取不同。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》在形式上借鑒了COSO內(nèi)部控制五要素框架，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》也明確規(guī)定企業(yè)董事會需要按照內(nèi)部控制內(nèi)控要素評價企業(yè)內(nèi)部控制狀況，也就是說按內(nèi)控要素進(jìn)行評價的主體必須是企業(yè)自身或站在企業(yè)的角度。以監(jiān)管部門或外部非營利性機(jī)構(gòu)為評價主體的內(nèi)部控制評價指標(biāo)，即從外部評價的角度來評價內(nèi)部控制的指標(biāo)，只能根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)來設(shè)計評價指標(biāo)。

1992年，COSO委員會在其發(fā)布的COSO報告中，把內(nèi)部控制的目標(biāo)設(shè)定為三類：（1）經(jīng)營的效率和效果；（2）財務(wù)報告的可靠性；（3）適用法律法規(guī)的遵循性。后來又增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，并將這一目標(biāo)設(shè)定為內(nèi)部控制最高層次的目標(biāo)。在我國財政部2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，將內(nèi)部控制的總體目標(biāo)確定為“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。據(jù)此，企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)主要分為合規(guī)性目標(biāo)、資產(chǎn)安全性目標(biāo)、報告目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)以及戰(zhàn)略目標(biāo)五類。

表1 內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系

評價合規(guī)性目標(biāo)的實現(xiàn)情況主要考慮外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)督的成果。資產(chǎn)安全性目標(biāo)主要是檢驗其資產(chǎn)損失及被外部占用情況。衡量報告目標(biāo)主要考率財務(wù)報告體現(xiàn)出來的盈余管理程度、前期差錯更正情況以及被披露的其他財務(wù)報告問題。企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)是否實現(xiàn)主要從經(jīng)營的效率和效果兩方面來衡量?？疾旖?jīng)營效率主要是通過比較企業(yè)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)情況以及企業(yè)的償債能力，而企業(yè)的經(jīng)營成果主要體現(xiàn)為獲利能力，此外，若被ST或PT則說明公司的經(jīng)營狀況出現(xiàn)了問題。戰(zhàn)略目標(biāo)則主要是考察企業(yè)長期發(fā)展的能力。

基于上述分析，本文在借鑒張兆國等（2011）的研究成果的基礎(chǔ)上構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，見表1。

四、本文貢獻(xiàn)及不足

本文在總結(jié)和借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上，根據(jù)內(nèi)部控制二元整體理論指出外部利益相關(guān)者評價企業(yè)內(nèi)部控制的流程，并構(gòu)建了內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。

由于資源的限制等因素，本文沒有給出各指標(biāo)的權(quán)重確定方法，也沒有利用設(shè)計的內(nèi)控評價指標(biāo)體系對我國內(nèi)部控制狀況進(jìn)行相應(yīng)的實證研究，這些都是需要在今后的研究中進(jìn)一步完善和拓展的。

[1]池國華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式[J].會計研究，2010（10）：55-61.

[2]池國華、關(guān)建朋、喬躍峰.企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的構(gòu)建[J].財經(jīng)問題研究，2011（5）：87-92.

[3]劉英杰.企業(yè)內(nèi)部控制評價體系研究[D].財政部財政科學(xué)研究所碩士學(xué)位論文：2011.