甘 敏

引言

在會計核算工作中，為了正確地進(jìn)行成本核算，必須正確劃分完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的生產(chǎn)費(fèi)用界限，而其實(shí)質(zhì)就是將費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

本文從“生產(chǎn)成本”賬戶結(jié)構(gòu)入手，對其所包含的關(guān)系式進(jìn)行探究，從而找到月初在產(chǎn)品成本與本月發(fā)生費(fèi)用合計的金額在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配的具體方法。

一、“生產(chǎn)成本”賬戶及其關(guān)系式

“生產(chǎn)成本”賬戶屬于成本類賬戶，其賬戶結(jié)構(gòu)與資產(chǎn)賬戶結(jié)構(gòu)基本相同，一般包括期初余額、本期借方發(fā)生額、本期貸方發(fā)生額、期末余額四個要素。若會計期間為月度，則“生產(chǎn)成本”賬戶的結(jié)構(gòu)如下圖1所示。

圖1

月末余額在借方，表示月末在產(chǎn)品成本，月初余額在借方，表示月初在產(chǎn)品成本，本月借方發(fā)生額表示本月發(fā)生費(fèi)用，本月貸方發(fā)生額表示本月完工產(chǎn)品成本，其基本關(guān)系式是：

月末余額＝月初余額＋本月借方發(fā)生額－本月貸方發(fā)生額，即

月末在產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本＋本月發(fā)生費(fèi)用－本月完工產(chǎn)品成本（A式）

若將基本關(guān)系式A式“本月完工產(chǎn)品成本”與“月末在產(chǎn)品成本”調(diào)換位置，則等式變換為：

本月完工產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本＋本月發(fā)生費(fèi)用－月末在產(chǎn)品成本（B式）

若將基本關(guān)系式A式“本月完工產(chǎn)品成本”移到等式的左邊，則等式變換為：

月末在產(chǎn)品成本＋本月完工產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本＋本月發(fā)生費(fèi)用（C式）

二、關(guān)系式的應(yīng)用

在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品成本核算是通過“生產(chǎn)成本”賬戶進(jìn)行的，而核算過程中會涉及在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品成本的計算，其計算的實(shí)質(zhì)是月初在產(chǎn)品成本與本月發(fā)生費(fèi)用合計的金額在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。那具體的分配又是如何進(jìn)行呢？

（一）利用B式進(jìn)行分配

利用B式對月初在產(chǎn)品成本與本月發(fā)生費(fèi)用合計的金額進(jìn)行分配時，在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間存在分配的先后順序。先計算月末在產(chǎn)品成本，然后將月初在產(chǎn)品成本與本月發(fā)生費(fèi)用合計的金額減去月末在產(chǎn)品成本，其余額就是本月完工產(chǎn)品成本。

其計算原理是：

①月末在產(chǎn)品成本（未知）→月末在產(chǎn)品成本（已知）

②本月完工產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本（已知）＋本月發(fā)生費(fèi)用（已知）－月末在產(chǎn)品成本（已知）

在不同生產(chǎn)類型的條件下，上述計算原理還呈現(xiàn)不同的特點(diǎn)。

（1）若各月末在產(chǎn)品數(shù)量很少，月初和月末在產(chǎn)品成本很小，月初在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品成本之間的差額更小，在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品之間進(jìn)行成本分配時，各月末在產(chǎn)品成本忽略不計，即

①月末在產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本（已知）＝0

②本月完工產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本（0）＋本月發(fā)生費(fèi)用（已知）－月末在產(chǎn)品成本（0）

即本月完工產(chǎn)品成本＝本月發(fā)生費(fèi)用（已知）

（2）若各月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，但在產(chǎn)品數(shù)量各月變化不大，月初在產(chǎn)品成本與月末在產(chǎn)品成本之間的差額不大，月末在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品之間進(jìn)行成本分配時，各月末在產(chǎn)品成本可按某一固定金額（設(shè)固定金額為a）分配，即：

①月末在產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本（已知）＝a

②本月完工產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本（a）＋本月發(fā)生費(fèi)用（已知）－月末在產(chǎn)品成本（a）

即本月完工產(chǎn)品成本＝本月發(fā)生費(fèi)用（已知）

（3）若各月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，但在產(chǎn)品數(shù)量各月變化不大，且各項消耗定額或費(fèi)用定額比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定，各月末在產(chǎn)品成本按定額成本（設(shè)月初在產(chǎn)品的定額成本為b，月末在產(chǎn)品的定額成本為c）分配，即：

①月末在產(chǎn)品成本＝c

②本月完工產(chǎn)品成本＝月初在產(chǎn)品成本（b）＋本月發(fā)生費(fèi)用（已知）－月末在產(chǎn)品成本（c）

（二）利用C式進(jìn)行分配

利用C式對月初在產(chǎn)品成本與本月發(fā)生費(fèi)用合計的金額進(jìn)行分配時，在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間不存在分配的先后順序，它們是同時進(jìn)行的。即先計算完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配比例，然后按該比例分別計算完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本份額。

其計算原理是：

①完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配比例＝m：n

②本月完工產(chǎn)品成本＝｛月初在產(chǎn)品成本（已知）＋本月發(fā)生費(fèi)用（已知）｝×m/（m＋n）

月末在產(chǎn)品成本＝｛月初在產(chǎn)品成本（已知）＋本月發(fā)生費(fèi)用（已知）｝×n/（m＋n）

那怎么計算費(fèi)用分配比例？分配比例又按什么標(biāo)準(zhǔn)確定？費(fèi)用分配比例要不要按成本項目分別計算？

（1）按定額標(biāo)準(zhǔn)確定費(fèi)用分配比例

若各月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，但在產(chǎn)品數(shù)量各月變化也較大，且各項消耗定額或費(fèi)用定額比較準(zhǔn)確、穩(wěn)定，則完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間可按定額標(biāo)準(zhǔn)確定費(fèi)用分配比例。

設(shè)月初在產(chǎn)品的定額材料成本為b1，月末在產(chǎn)品的定額材料成本為b2；另設(shè)月初在產(chǎn)品的定額工時為c1，月末在產(chǎn)品的定額工時為c2，則

①確定完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配比例

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的材料費(fèi)用分配比例＝b1：b2

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的人工費(fèi)用分配比例＝c1：c2

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的制造費(fèi)用分配比例＝c1：c2

②本月完工產(chǎn)品材料成本＝

｛月初在產(chǎn)品材料成本（已知）＋本月發(fā)生材料費(fèi)用已知）｝×b1/（b1＋b2）

月末在產(chǎn)品材料成本＝｛月初在產(chǎn)品材料成本（已知）＋本月發(fā)生材料費(fèi)用（已知）｝×b2/（b1＋b2）

③本月完工產(chǎn)品人工成本＝｛月初在產(chǎn)品人工成本已知）＋本月發(fā)生人工費(fèi)用（已知）｝×c1/（c1＋c2）

月末在產(chǎn)品人工成本＝｛月初在產(chǎn)品人工成本（已知）＋本月發(fā)生人工費(fèi)用（已知）｝×c2/（c1＋c2）

④本月完工產(chǎn)品制造費(fèi)用＝｛月初在產(chǎn)品制造費(fèi)用（已知）＋本月發(fā)生制造費(fèi)用（已知）｝×c1/（c1＋c2）

月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用＝｛月初在產(chǎn)品制造費(fèi)用（已知）＋本月發(fā)生制造費(fèi)用（已知）｝×c2/（c1＋c2）

⑤本月完工產(chǎn)品成本＝本月完工產(chǎn)品材料成本＋本月完工產(chǎn)品人工成本＋本月完工產(chǎn)品制造費(fèi)用月末在產(chǎn)品成本＝月末在產(chǎn)品材料成本＋月末在產(chǎn)品人工成本＋月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用

（2）按數(shù)量確定費(fèi)用分配比例

若各月末在產(chǎn)品數(shù)量較大，在產(chǎn)品數(shù)量各月變化也較大，完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間可按數(shù)量確定分配比例。這里所指的數(shù)量是指實(shí)際數(shù)量嗎？若是指實(shí)際數(shù)量，則意味著1件完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用與1件在產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用相同，這種結(jié)果顯然不盡合理。

就避開材料費(fèi)用來說，1件月末在產(chǎn)品加工的時間與1件完工產(chǎn)品加工的時間不相同，它們所負(fù)擔(dān)的加工費(fèi)（加工費(fèi)包括人工費(fèi)用和制造費(fèi)用，加工費(fèi)一般與加工時間成正比例）也就不相等，所以不能直接根據(jù)月末在產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量來確定分配比例，而應(yīng)對月末在產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，那怎么進(jìn)行調(diào)整呢？先從加工時間這個角度進(jìn)行分析。

若1件月末在產(chǎn)品加工時間＝0.8小時，1件完工產(chǎn)品加工時間＝1小時，則得出以下式子：

0.8 小時＝0.8×1小時

1件月末在產(chǎn)品加工時間＝0.8×1件完工產(chǎn)品加工的時間

1件月末在產(chǎn)品加工時間＝0.8件完工產(chǎn)品加工的時間

1件月末在產(chǎn)品加工費(fèi)＝0.8件完工產(chǎn)品加工費(fèi)

1件月末在產(chǎn)品加工費(fèi)/1件完工產(chǎn)品加工費(fèi)＝0.8

上式表明1件月末在產(chǎn)品的加工時間相當(dāng)于0.8件完工產(chǎn)品的加工時間，1件月末在產(chǎn)品的加工費(fèi)相當(dāng)于0.8件完工產(chǎn)品的加工費(fèi)。

而對于材料費(fèi)用來說，材料費(fèi)用與加工時間不一定成正比例，材料費(fèi)用是與投料時間及投料程度相關(guān)的，因此，很有必要再從投料這個角度進(jìn)行分析。

若材料在開始生產(chǎn)時一次性投入，設(shè)1件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)為40千克，則

1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)＝40千克

1件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)＝1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)

上式表明1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)相當(dāng)于1件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)。

若材料不是在開始生產(chǎn)時一次性投入，而是隨生產(chǎn)均衡投入，設(shè)1件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)為40千克，在產(chǎn)品投料率平均而言為50%，則

1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)＝40千克×50%＝0千克

20千克＝0.5×40千克

1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)＝0.5×1件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)

1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)＝0.5件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)

1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)/1件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)＝0.5

上式表明1件月末在產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)相當(dāng)于.5件完工產(chǎn)品所耗用的材料費(fèi)。

從上面分析可知，先從兩個角度對月末在產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量進(jìn)行調(diào)整，然后再確定費(fèi)用分配比例，最后將月初在產(chǎn)品成本與本月發(fā)生費(fèi)用合計的金額按成本項目在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。若設(shè)月末在產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量為p；本月完工產(chǎn)品的實(shí)際數(shù)量為q，完工程度按50%計算，材料在開始生產(chǎn)時一次性投入，則

①確定完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配比例

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的材料費(fèi)用分配比例＝q：p

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的人工費(fèi)用分配比例＝q：0.5p

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的制造費(fèi)用分配比例＝q：0.5p

②本月完工產(chǎn)品材料成本＝｛月初在產(chǎn)品材料成本已知）＋本月發(fā)生材料費(fèi)用（已知）｝×q/（q＋p）

月末在產(chǎn)品材料成本＝｛月初在產(chǎn)品材料成本（已知）＋本月發(fā)生材料費(fèi)用（已知）｝×p/（q＋p）

③本月完工產(chǎn)品人工成本＝｛月初在產(chǎn)品人工成本已知）＋本月發(fā)生人工費(fèi)用（已知）｝×q/（q＋0.5p）

月末在產(chǎn)品人工成本＝｛月初在產(chǎn)品人工成本（已知）＋本月發(fā)生人工費(fèi)用（已知）｝×0.5p/（q＋0.5p）

④本月完工產(chǎn)品制造費(fèi)用＝｛月初在產(chǎn)品制造費(fèi)用已知）＋本月發(fā)生制造費(fèi)用（已知）｝×q/（q＋0.5p）

月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用＝｛月初在產(chǎn)品制造費(fèi)用（已知）＋本月發(fā)生制造費(fèi)用（已知）｝×0.5p/（q＋0.5p）

⑤本月完工產(chǎn)品成本＝本月完工產(chǎn)品材料成本＋本月完工產(chǎn)品人工成本＋本月完工產(chǎn)品制造費(fèi)用

月末在產(chǎn)品成本＝月末在產(chǎn)品材料成本＋月末在產(chǎn)品人工成本＋月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用

三、應(yīng)用舉例

【例1】某企業(yè)本月完工A產(chǎn)品的數(shù)量為3000件，月末在產(chǎn)品數(shù)量為400件；在產(chǎn)品單位定額成本為：直接材料0元，直接人工10元，制造費(fèi)用15元。A產(chǎn)品本月月初在產(chǎn)品和本月耗用材料費(fèi)用共計136000元，人工費(fèi)用64000元，制造費(fèi)用96000元。月末在產(chǎn)品按定額成本計算。

解答過程如下：

①月末在產(chǎn)品材料成本＝400×40=16000（元）

本月完工產(chǎn)品材料成本＝136000－16000=120000（元）

②月末在產(chǎn)品人工成本＝400×10=4000（元）

本月完工產(chǎn)品人工成本＝64000－4000=60000（元）

③月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用＝400×15=6000（元）

本月完工產(chǎn)品制造費(fèi)用＝96000－6000=90000（元）

④月末在產(chǎn)品成本＝16000＋4000＋6000=26000（元）

本月完工產(chǎn)品成本＝120000＋60000＋90000=270000（元）

【例2】某企業(yè)本月完工A產(chǎn)品的數(shù)量為3000件，月末在產(chǎn)品數(shù)量為400件，完工程度按平均50%計算；材料在開始生產(chǎn)時一次投入。A產(chǎn)品本月月初在產(chǎn)品和本月耗用材料費(fèi)用共計136000元，人工費(fèi)用64000元，制造費(fèi)用96000元。月末在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品按數(shù)量比例分配各項費(fèi)用。

解答過程如下：

①確定完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間的費(fèi)用分配比例

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的材料費(fèi)用分配比例＝3000：400＝15：2

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的人工費(fèi)用分配比例＝3000：200＝15：1

完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間的制造費(fèi)用分配比例＝3000：200＝15：1

②本月完工產(chǎn)品材料成本＝136000×15/（15＋2）＝120000（元）

月末在產(chǎn)品材料成本＝136000×2/（15＋2）＝16000（元）

③本月完工產(chǎn)品人工成本＝64000×15/（15＋1）＝60000（元）

月末在產(chǎn)品人工成本＝64000×1/（15＋1）＝4000（元）

④本月完工產(chǎn)品制造費(fèi)用＝96000×15/（15＋1）＝90000（元）

月末在產(chǎn)品制造費(fèi)用＝96000×1/（15＋1）＝6000（元）

⑤本月完工產(chǎn)品成本＝120000＋60000＋90000＝270000（元）

月末在產(chǎn)品成本＝16000＋4000＋6000＝26000（元）