天成潤(rùn)華集團(tuán)有限公司 董方

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)并取得增值性收入的單位和個(gè)人所征收的一種稅。怎樣運(yùn)用稅收政策在合法、合理的范圍內(nèi)盡量做到使企業(yè)在保持較高售價(jià)的前提下獲得較高的收益，是稅務(wù)籌劃人員所要考慮和解決的問(wèn)題。當(dāng)然稅收籌劃也是一個(gè)綜合學(xué)科，它不僅包括稅法知識(shí)、經(jīng)濟(jì)法知識(shí)還包括會(huì)計(jì)知識(shí)、財(cái)務(wù)知識(shí)等。怎樣運(yùn)用這些知識(shí)為企業(yè)服務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化是我們學(xué)習(xí)和探討的話(huà)題。本文針對(duì)土地增值稅相關(guān)政策和計(jì)算內(nèi)容做出以下簡(jiǎn)要分析：

一、房產(chǎn)定價(jià)策略分析

根據(jù)國(guó)稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)文件精神規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的（含20%)，免征土地增值稅。但增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)對(duì)其全部增值額計(jì)稅。我們可以根據(jù)這一規(guī)定，充分利用20%這一指標(biāo)，找出合理的售價(jià)的平衡點(diǎn)，進(jìn)而達(dá)到稅收籌劃目的。

設(shè)某市一房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)甲建造一批普通商品房待售，設(shè)房?jī)r(jià)總收入為T(mén)，相應(yīng)的銷(xiāo)售稅金及附加為 （公式一）A=T*5%（1＋7%＋3%）＝5.5%T,除銷(xiāo)售稅金及附加外的全部允許扣除的項(xiàng)目金額為B。如果利用平衡點(diǎn)的決策分析，則最高售價(jià)只能為 （公式二）T=1.2（A+B）＝1.2848B，企業(yè)的這一價(jià)格水平在保證企業(yè)利潤(rùn)最大化的同時(shí)可享受起征點(diǎn)的優(yōu)惠政策。

例如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司甲銷(xiāo)售一幢商品房，支付的土地價(jià)款為200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為900萬(wàn)元，利息支出不能按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%。方案1：房屋銷(xiāo)售價(jià)格定在1800萬(wàn)元；方案2：房屋銷(xiāo)售價(jià)格定在1900萬(wàn)元。兩個(gè)方案下哪個(gè)能使用企業(yè)價(jià)值最大化，既保證總售價(jià)又保證企業(yè)利潤(rùn)呢，現(xiàn)籌劃分析如下：

方案1：

(1)可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋900＋（200＋900）×10%＋1800×5.5%+（200＋900）×20%＝1529（萬(wàn)元）

(2)增值額＝1800－1529＝271 萬(wàn)元。

(3)土地增值稅＝0

(4)利潤(rùn)總額＝1800－1529＝271 萬(wàn)元。

方案2：

(1)可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋900＋（200＋900）×10%＋1900×5.5%+（200＋900）×20%＝1534.50（萬(wàn)元）。

(2)增值額＝1900－1534.50＝365.50 萬(wàn)元。

(3)土地增值稅＝365.50×30%＝109.65 萬(wàn)元。

(4)利潤(rùn)總額＝1900－1534.50－109.65＝255.85 萬(wàn)元。

為保證公司價(jià)值最大化，取得最佳銷(xiāo)售和利潤(rùn)業(yè)績(jī)，則最高售價(jià)按（公式二）應(yīng)為：T=1430×1.2848＝1837.264萬(wàn)元，此時(shí)利潤(rùn)額為 306.2萬(wàn)元 （1837.264－1430－1837.264×5.5%）。通過(guò)以上分析超過(guò)平衡點(diǎn)銷(xiāo)售額利潤(rùn)增加但現(xiàn)金流出較多，而低于平衡點(diǎn)時(shí)利潤(rùn)降低但現(xiàn)金流出較少，而要取得較好的利潤(rùn)和現(xiàn)金流量就要將售價(jià)定在平衡點(diǎn)越接近越好的水平，由此得出方案1最佳。

二、銷(xiāo)售與裝修分開(kāi)核算分析

在激烈市場(chǎng)環(huán)境下，各種促銷(xiāo)手法層出不窮，其中精裝房是現(xiàn)在較流行的一種房產(chǎn)銷(xiāo)售策略。在出售之前進(jìn)行簡(jiǎn)單的裝修和維護(hù)，安裝一些必備的設(shè)施和設(shè)備。如果將房地產(chǎn)的裝修、維護(hù)以及設(shè)施設(shè)備的安裝作為企業(yè)一項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立核算，則可以一舉兩得。一是可以合法地降低房地產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格，從而控制房地產(chǎn)的增值率，減輕土地增值稅負(fù)擔(dān)；二是原本計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的裝修、安裝等業(yè)務(wù)收入需要按照5%的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，而分開(kāi)核算后安裝、裝修適用3%的稅率。如某套精裝修的房產(chǎn)總售價(jià)為350萬(wàn)元，在簽訂銷(xiāo)售合同時(shí)分別簽訂房屋出售合同300萬(wàn)元及裝修合同50萬(wàn)元，假設(shè)全部準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目總額為200萬(wàn)元。方案1：全部視為房產(chǎn)銷(xiāo)售收入；方案2：分開(kāi)單獨(dú)核算收入。

方案1：

(1)增值額＝350－200＝150 萬(wàn)元。

(2)土地增值稅＝150×40%－200×5%＝50萬(wàn)元。

方案2：

(1)增值額＝300－200＝100 萬(wàn)元。

(2)土地增值稅＝100×30%＝30 萬(wàn)元。

在考慮營(yíng)業(yè)稅的情況下綜合稅負(fù)依然是方案1高于方案2，因此通過(guò)以上分析得出，方案2為最佳方案。

三、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用扣除項(xiàng)目分析

國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)支付給回遷戶(hù)的補(bǔ)差價(jià)款，計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)；回遷戶(hù)支付給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款，應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

例如甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售2500平方商品房單價(jià)為8000元，另外開(kāi)發(fā)500平方為拆遷安置使用。土地價(jià)款200萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本中除拆遷安置費(fèi)外為750萬(wàn)元，利息支出不能按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)傄膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)的證明，當(dāng)?shù)卣?guī)定允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除比例為10%。

方案1：房地產(chǎn)企業(yè)用建造的該項(xiàng)目安置回遷戶(hù)

(1) 可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋750＋400+（200＋1150）×10%＋2400×5.5%+（200＋1150）×20%＝1887（萬(wàn)元）

(2)增值額＝2400－1887＝513 萬(wàn)元。

(3)土地增值稅＝513×30%＝153.9 萬(wàn)元。

方案2：直接支付貨幣400萬(wàn)元安置

(1)可扣除的項(xiàng)目金額為：200＋750＋400+（200＋1150）×10%＋2000×5.5%+（200＋1150）×20%＝1865（萬(wàn)元）

(2)增值額＝2000－1865＝135 萬(wàn)元。

(3)土地增值稅＝0萬(wàn)元。

由此在只考慮土地增值稅情況下，直接支付貨幣安置費(fèi)較合適，如果考慮房屋平均售價(jià)與實(shí)際銷(xiāo)售總價(jià)因素，則方案1扣除項(xiàng)目將降低，土地增值稅相應(yīng)增加，方案2更具優(yōu)勢(shì)。當(dāng)然如果考慮企業(yè)利潤(rùn)，還要在售價(jià)與扣除金額上尋找平衡點(diǎn)，以達(dá)企業(yè)價(jià)值最大化。

四、加計(jì)20%扣除政策分析

《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和，加計(jì)20%的扣除。

加計(jì)扣除是政府給予的一項(xiàng)優(yōu)惠政策，但必須合理運(yùn)用方能取得良好效果，否則會(huì)得不償失。如企業(yè)購(gòu)置一塊土地共計(jì)花費(fèi)200萬(wàn)元，如果進(jìn)行開(kāi)發(fā)或者是生地變熟地后出售，支出50萬(wàn)元，則享受土地支出的20%加計(jì)扣除優(yōu)惠政策 （前提是投資額占總投資額的25%以上），這樣享受50萬(wàn)的加扣回報(bào)。而如果企業(yè)未進(jìn)行任何開(kāi)發(fā)就銷(xiāo)售，則不得進(jìn)行任何項(xiàng)目的加計(jì)扣除，使企業(yè)無(wú)法享受到回扣回報(bào)。因此這是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)要重視和考慮的一個(gè)問(wèn)題。

五、房產(chǎn)銷(xiāo)售中代收費(fèi)用分析

財(cái)稅字[1995]048號(hào)第六款規(guī)定如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)也不允許扣除代收費(fèi)用；如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，要作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不能作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。根據(jù)以上規(guī)定現(xiàn)做如下籌劃。

例甲房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司銷(xiāo)售一棟商品房，獲得銷(xiāo)售收入4000萬(wàn)元，并按當(dāng)?shù)卣囊螅阡N(xiāo)售商品房時(shí)代收了300萬(wàn)元的各項(xiàng)費(fèi)用。甲企業(yè)開(kāi)發(fā)該商品房的支出如下：支付地價(jià)款300萬(wàn)元，房屋開(kāi)發(fā)成本為700萬(wàn)元，其他允許稅前扣除的項(xiàng)目合計(jì)300萬(wàn)元。方案1：將代收費(fèi)用視為房產(chǎn)銷(xiāo)售收入，并入房?jī)r(jià)向購(gòu)買(mǎi)方一并收??；方案2：在房?jī)r(jià)之外向購(gòu)買(mǎi)方單獨(dú)收取。

方案1：

允許扣除的金額＝300+300+700+（300+700）×20%+300＝1800 萬(wàn)元。

增值額＝4000+300－1800＝2500 萬(wàn)元。

土地增值稅＝2500×50%－1800×15%＝980萬(wàn)元。

方案2：

允許扣除的金額＝300+300+700+（300+700）×20%＝1500 萬(wàn)元。

增值額＝4000－1500＝2500 萬(wàn)元。

土地增值稅＝2500×50%－1500×15%＝1025萬(wàn)元。

由此得出在增值額不變的情況下，扣除項(xiàng)目越大則納稅越少，但需注意，此處增值率必須大于50%，否則無(wú)法使用速算扣除系數(shù)，則享受不到扣除增加帶來(lái)的好處。

六、利息支出項(xiàng)目分析

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：房地產(chǎn)企業(yè)的利息支出，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額?；I劃分析：如果企業(yè)預(yù)計(jì)利息費(fèi)用較高，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目主要是負(fù)債籌資，利息支出所占比例較高，則可計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦⒉⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則據(jù)實(shí)扣除；反之，主要是權(quán)益資本籌資，預(yù)計(jì)利息支出較少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦?，這樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

[1]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》

[2]《2012年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材稅務(wù)代理實(shí)務(wù)》

[3]《2012年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材稅法（Ⅱ）》