彭秀紅

【摘要】傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)內(nèi)部控制存在諸多的局限性，主要表現(xiàn)為內(nèi)部控制制度局限于審計(jì)視角，所構(gòu)建的內(nèi)部控制制度體系中缺少所有者及相關(guān)利益者，忽略了企業(yè)治理控制這一最基礎(chǔ)的內(nèi)部控制。本文從企業(yè)的內(nèi)部控制的含義闡述了內(nèi)部控制制度的局限性，最后提出完善企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制內(nèi)部控制制度局限性

內(nèi)部控制是單位為了提高經(jīng)營(yíng)效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法，實(shí)質(zhì)上內(nèi)部控制是一種管理控制。具體而言內(nèi)部控制主要有內(nèi)部控制制度、內(nèi)部管理控制、內(nèi)部審計(jì)控制三種。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機(jī)制，其建立、健全及實(shí)施是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵。

一 內(nèi)部控制制度存在的問(wèn)題

內(nèi)部控制制度是強(qiáng)化內(nèi)部控制管理，提高單位經(jīng)營(yíng)管理效率和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)單位管理目標(biāo)的一種有效的管理制度。但是，不論哪種制度或方法都有其自身的局限性，內(nèi)部控制制度也不能例外，其自身也存在一些與生俱來(lái)的局限性。內(nèi)部控制制度的局限性主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面：

1.受制于成本效益原則

一個(gè)有效的內(nèi)部控制制度系統(tǒng)在很大程度上受該系統(tǒng)的運(yùn)行成本的限制。是依據(jù)一定的程序進(jìn)行的，而這些控制程序的施行需要付出一定的成本，如設(shè)計(jì)控制環(huán)節(jié)、設(shè)置崗位、配備人員、保證各控制環(huán)節(jié)的運(yùn)行都會(huì)發(fā)生制度成本。在內(nèi)部控制制度中，如果控制的環(huán)節(jié)較多，設(shè)置的崗位也必然會(huì)增加。這就需要配備更多的人員，對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的監(jiān)督、檢查力量也需要增強(qiáng)。這樣，內(nèi)部控制制度運(yùn)行的成本必然會(huì)增加。各單位在建立內(nèi)部控制制度時(shí)，必須視單位的規(guī)模大小、管理模式和喪失控制所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤可能的損失和浪費(fèi)而定。如果單位的規(guī)模較大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較復(fù)雜、管理環(huán)節(jié)較多，在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、不同的工作環(huán)節(jié)，增加內(nèi)部控制制度的控制點(diǎn)，加大控制和增強(qiáng)內(nèi)部控制制度的嚴(yán)密性，保證各控制環(huán)節(jié)都能夠按規(guī)定的控制程序規(guī)范運(yùn)作。如果單位規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單，內(nèi)部控制制度的程序環(huán)節(jié)可以少一些，設(shè)置的崗位也可以少一些，但要求配備的人員更可靠，以充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度的積極作用。

2.受串通舞弊的限制

不相容職務(wù)的分離可以為避免一個(gè)人單獨(dú)從事和隱瞞不合規(guī)的行為提供基本的保證，但是，它并不能完全防止兩個(gè)或兩個(gè)以上的人員和部門(mén)共同作弊行為的發(fā)生。例如出納與會(huì)計(jì)共同作弊，財(cái)產(chǎn)保管與財(cái)產(chǎn)核對(duì)人員合伙造假，采購(gòu)部門(mén)與會(huì)計(jì)部門(mén)聯(lián)合舞弊，審計(jì)部門(mén)與會(huì)計(jì)部門(mén)合伙舞弊等。如果這樣，再完備、再嚴(yán)密的內(nèi)部控制制度措施也不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

3.受管理越權(quán)的限制

各種控制程序都是管理的工具，卻不能保證發(fā)現(xiàn)和防止那些負(fù)責(zé)監(jiān)督控制的管理人員濫用職權(quán)或不正當(dāng)?shù)匦惺孤殭?quán)。如果內(nèi)部會(huì)計(jì)控制各個(gè)程序的工作人員不能正確行使自已的職權(quán)，而是超越崗位職能，濫用職權(quán)，蓄意營(yíng)私舞弊，即便是設(shè)計(jì)良好的內(nèi)部控制制度也發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。

一般來(lái)講，在內(nèi)部控制制度中，特別要注意單位的高層管理人員越權(quán)行使職能的行為。單位的高層管理人員處于單位的核心管理層和決策層等權(quán)力核心，在許多情況下，如果他們對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行越權(quán)干預(yù)，必然會(huì)導(dǎo)致一些控制程序的失效。高層管理人員的越權(quán)干預(yù)往往是導(dǎo)致重大舞弊行為的發(fā)生和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的重要原因。因此，一個(gè)單位的內(nèi)部控制制度在很大程度上受到管理當(dāng)局的職權(quán)是否規(guī)范和是否有效地行使的限制。這是當(dāng)前單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)部控制制度不能有效發(fā)揮作用的關(guān)鍵因素。

4.受制度滯后的限制

從單位內(nèi)部來(lái)看，即使外部環(huán)境不發(fā)生變化，也可能導(dǎo)致類似問(wèn)題。例如，單位實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化以后，會(huì)計(jì)核算的方法和手段都發(fā)生了根本性的變化，對(duì)內(nèi)部控制制度的崗位、環(huán)節(jié)、程序等都提出了不同于手工核算的要求。在這種情況下，在新的控制制度建立之前，原來(lái)的控制制度就有可能失靈，從而影響內(nèi)部控制制度的有效性。所以，各個(gè)單位要根據(jù)內(nèi)、外部環(huán)境的變化，及時(shí)修訂內(nèi)部控制制度，相應(yīng)地調(diào)整內(nèi)部控制制度的程序、方法、內(nèi)容，不斷地完善內(nèi)部控制制度，使之適應(yīng)單位的經(jīng)營(yíng)管理與發(fā)展變化。

二 完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的對(duì)策

基于內(nèi)部控制制度制度的局限性，以及財(cái)會(huì)工作的特殊性，決定了防范財(cái)會(huì)人員職務(wù)犯罪、提供虛假信息，提高會(huì)計(jì)信息真實(shí)性工作的長(zhǎng)期性和艱巨性。因此，除建立健全內(nèi)部控制制度制度，加強(qiáng)執(zhí)行監(jiān)督外，必須加強(qiáng)以下各項(xiàng)工作，來(lái)完善內(nèi)部控制制度。

1.建立公司治理和內(nèi)部控制相互關(guān)聯(lián)的治理型控制系統(tǒng)

內(nèi)部控制從內(nèi)部牽制發(fā)展到今天的風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段，控制環(huán)境與控制主體的界限已經(jīng)模糊，薩班斯法案將內(nèi)部控制責(zé)任落實(shí)到首席執(zhí)行官和財(cái)務(wù)執(zhí)行官，風(fēng)險(xiǎn)管理框架明確指出董事會(huì)對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理負(fù)監(jiān)督職責(zé)，首席執(zhí)行官對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理負(fù)最終責(zé)任。要克服內(nèi)部控制的局限性，就必須建立公司治理和內(nèi)部控制相互關(guān)聯(lián)的全方位、分層次的治理型控制系統(tǒng)，即：通過(guò)股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)解決對(duì)“董事會(huì)——總經(jīng)理”的控制、監(jiān)督和激勵(lì)問(wèn)題；通過(guò)董事會(huì)實(shí)現(xiàn)對(duì)總經(jīng)理以下執(zhí)行部門(mén)和崗位的控制和激勵(lì)，以保證董事會(huì)決策的貫徹執(zhí)行。

2.完善內(nèi)部控制制度的執(zhí)行機(jī)制

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，內(nèi)部控制的執(zhí)行者是多級(jí)委托代理鏈上的每個(gè)個(gè)體，上至頂層董事會(huì)，下至各基層員工，由于人性的不完美和信息不對(duì)稱的存在，個(gè)體的機(jī)會(huì)主義行為變得越來(lái)越普遍。因此，單憑人的“自律”去執(zhí)行內(nèi)部控制，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠也不現(xiàn)實(shí)，必須借助強(qiáng)有力的“他律”機(jī)制。內(nèi)部控制的“他律”機(jī)制同時(shí)存在于企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部，只有實(shí)行內(nèi)外有機(jī)結(jié)合才能奏效。對(duì)于內(nèi)部而言，應(yīng)切實(shí)將內(nèi)部控制的監(jiān)督職能落到實(shí)處，同時(shí)真正發(fā)揮內(nèi)部控制運(yùn)行的審查和評(píng)價(jià)作用；對(duì)于外部而言，資本市場(chǎng)的外在壓力和健全的法律法規(guī)體系的約束是“他律”的必要保障。值得注意的是，無(wú)論運(yùn)用企業(yè)內(nèi)部還是外部的“他律”，都必須堅(jiān)持權(quán)貴明確和獎(jiǎng)懲結(jié)合的原則。

3.建立道德和行為規(guī)范

內(nèi)部環(huán)境確立了一個(gè)組織的基調(diào)，影響每個(gè)個(gè)體的控制意識(shí)。人性的不完美是可以通過(guò)“道德”來(lái)調(diào)節(jié)的，那些凌駕于內(nèi)部控制之上或繞過(guò)內(nèi)部控制的人，制度已對(duì)他們無(wú)能為力；而那些講道德樹(shù)正氣的人，即便制度有漏洞他們也不會(huì)鉆制度的空子。英美等國(guó)越來(lái)越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的建設(shè)直接納入內(nèi)部控制的構(gòu)成內(nèi)容，督促包括高層管理者在內(nèi)的每個(gè)職員履行企業(yè)道德慣例，從而在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中按照較高的道德標(biāo)準(zhǔn)來(lái)增強(qiáng)其責(zé)任感。實(shí)踐證明，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立在共同的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上，企業(yè)中良好的道德風(fēng)氣和行為操守本身具有的意義比有效的內(nèi)部控制更為深遠(yuǎn)。

4.嚴(yán)把用人關(guān)

對(duì)要害部門(mén)的財(cái)會(huì)人員要注意培養(yǎng)教育，跟蹤考察，做到聽(tīng)其言，察其行，對(duì)那些思想不純、品行不端、惡習(xí)不改的人要果斷調(diào)整，特別是對(duì)那些有異常表現(xiàn)，例如參與經(jīng)商、炒股票、賭博等行為的財(cái)會(huì)人員要及時(shí)采取果斷措施，把可能出現(xiàn)的問(wèn)題解決在萌芽狀態(tài)。 加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員職業(yè)道德教育，強(qiáng)化從業(yè)自律意識(shí)。在我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，人們（包括財(cái)會(huì)人員）的金錢(qián)意識(shí)比較強(qiáng)烈，但目前的管理制度還很不完善。在這樣的環(huán)境中，財(cái)會(huì)人員難免受到影響，許多財(cái)會(huì)人員就是因?yàn)樾膽B(tài)失衡，才導(dǎo)致犯罪。因此，加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的意識(shí)形態(tài)和道德觀念及其經(jīng)濟(jì)倫理的教育是極具意義的。

5.有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究

內(nèi)部控制制度能否發(fā)揮其效能，執(zhí)行是關(guān)鍵，因此一定要做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。各單位領(lǐng)導(dǎo)人要轉(zhuǎn)變思想觀念，充分重視內(nèi)部控制制度的作用，變被動(dòng)的“要我建”為主動(dòng)的“我要建”，按照新《會(huì)計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定，充分考慮本單位的規(guī)模、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、員工素質(zhì)等因素，設(shè)立相應(yīng)的機(jī)構(gòu)。特別是要改變以往內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)從屬于財(cái)會(huì)部門(mén)，內(nèi)部審計(jì)人員也多由財(cái)務(wù)人員兼任的局面，設(shè)立單獨(dú)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，保障其獨(dú)立性和權(quán)威性，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制制度的審查和評(píng)價(jià)作用，借以維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律，改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。此外，還要提高單位員工的政治和業(yè)務(wù)素質(zhì)，可以通過(guò)招聘制、考評(píng)制、輪換制等，選拔綜合素質(zhì)高，業(yè)務(wù)技術(shù)好，管理能力強(qiáng)的人員擔(dān)當(dāng)相應(yīng)職務(wù)。通過(guò)思想觀念的轉(zhuǎn)變，機(jī)構(gòu)和人員的到位，直接將內(nèi)部控制制度落到實(shí)處。對(duì)于拒不建立健全相應(yīng)內(nèi)部控制制度的單位，要嚴(yán)加懲處。我國(guó)的法律也應(yīng)有這樣的規(guī)定。而對(duì)于那些違反內(nèi)部控制制度的部門(mén)和個(gè)人，也要違者必究，執(zhí)法必嚴(yán)。

內(nèi)部控制問(wèn)題是復(fù)雜多樣的，無(wú)論何種組織結(jié)構(gòu)，都有其優(yōu)點(diǎn)和不足。只有根據(jù)企業(yè)的不同情況、不同問(wèn)題，采取靈活機(jī)動(dòng)的方式，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制體系，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用，才能使企業(yè)得以健康快速地發(fā)展。

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