國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)要求加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制。本文在分析國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制要點(diǎn)的基礎(chǔ)上提出效率目標(biāo)下的研發(fā)項(xiàng)目二維內(nèi)部控制模型。該模型以效率目標(biāo)為國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制的首要目標(biāo)，以組織體系、財(cái)務(wù)控制和業(yè)務(wù)控制為控制主線，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部環(huán)境、制度及流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息溝通和流程監(jiān)控五大要素的控制，最終形成國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制應(yīng)用框架。

一、引言

近年來(lái)，我國(guó)總體層面的研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出呈現(xiàn)不斷增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，2010年全國(guó)研究與試驗(yàn)發(fā)展（R&D，簡(jiǎn)稱研發(fā)）經(jīng)費(fèi)投入達(dá)7 062億元，比上年同期增長(zhǎng)21.7%，排到世界第三位，占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比例再創(chuàng)歷史新高。有數(shù)據(jù)表明，我國(guó)國(guó)有企業(yè)對(duì)R&D活動(dòng)的投入力度較大，研究人員數(shù)為私營(yíng)企業(yè)的1.6倍，平均研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入是私營(yíng)企業(yè)的4倍，但R&D項(xiàng)目的成功率卻較低，有效專利數(shù)和新產(chǎn)品項(xiàng)目數(shù)都比私營(yíng)企業(yè)要少得多。由此可以看出，國(guó)有企業(yè)的研發(fā)支出與資本結(jié)構(gòu)不存在顯著的相關(guān)關(guān)系，其行業(yè)特征使得研發(fā)動(dòng)機(jī)不強(qiáng)，在規(guī)模報(bào)酬不變假設(shè)下，國(guó)有企業(yè)研發(fā)效率低于全部企業(yè)的平均研發(fā)效率。因此，國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀態(tài)要求加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制。在現(xiàn)階段國(guó)有企業(yè)的制度背景下，進(jìn)一步完善國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，構(gòu)建國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制框架，具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

二、國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制應(yīng)用框架構(gòu)建

在分析我國(guó)國(guó)有企業(yè)特殊的運(yùn)營(yíng)環(huán)境和特定發(fā)展階段、深度理解西方內(nèi)部控制的內(nèi)涵和目標(biāo)的基礎(chǔ)上，借鑒COSO內(nèi)部控制基本框架和COSO的風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，融入目前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理研究的成果經(jīng)驗(yàn)，將企業(yè)價(jià)值鏈模型應(yīng)用到國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制過(guò)程中，從而構(gòu)建國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的基本框架模型——效率目標(biāo)下的二維控制模型（如下圖所示）。

效率目標(biāo)下的二維內(nèi)部控制模型

從上圖可以看出，效率目標(biāo)下的二維內(nèi)部控制模型的內(nèi)涵是以效率目標(biāo)為首要目標(biāo)，強(qiáng)化組織體系、財(cái)務(wù)控制和業(yè)務(wù)控制三條控制主線，注重內(nèi)部環(huán)境、制度流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息溝通、流程監(jiān)控等要素的控制。

三、國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制應(yīng)用框架分析

（一）以效率目標(biāo)為首要目標(biāo)

1.國(guó)有企業(yè)最主要的任務(wù)就是釋放效率。內(nèi)部控制從理論上講其終極目標(biāo)是一種保障企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率與效果的機(jī)制。內(nèi)部控制是一種科學(xué)、規(guī)范的制度，從機(jī)制上強(qiáng)調(diào)控制的成分大于效率的成分。內(nèi)部控制的基本載體是流程，內(nèi)部控制越嚴(yán)謹(jǐn)，流程相對(duì)就越長(zhǎng)，效率也就相對(duì)下降。此外，作為規(guī)范制度一旦確立，容易僵化地執(zhí)行，對(duì)外部和內(nèi)部的變化反應(yīng)遲鈍，因而造成較大的效率損失。由于對(duì)內(nèi)部控制理解上的偏差，很多企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)過(guò)程中，容易強(qiáng)調(diào)流程的嚴(yán)謹(jǐn)性和控制性、強(qiáng)調(diào)機(jī)制的安全性和控制度，忽略效率。將效率目標(biāo)放在首位，能夠提示內(nèi)部控制建設(shè)者在機(jī)制設(shè)置和流程設(shè)置時(shí)考慮流程對(duì)效率的保障和控制與效率的平衡。

2.效率目標(biāo)可以激勵(lì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的企業(yè)家精神。以控制和制約為主基調(diào)的內(nèi)部控制機(jī)制會(huì)制約企業(yè)家銳意進(jìn)取、刻意求新、決策果敢的激情，而強(qiáng)調(diào)效率也是對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的一種暗示，激勵(lì)他們?nèi)コ浞职l(fā)揮現(xiàn)階段國(guó)有企業(yè)最需要的企業(yè)家精神。因此，我們強(qiáng)調(diào)以效率為主基調(diào)的內(nèi)部控制，可以使政策、流程更加符合國(guó)有企業(yè)目前的需要。

（二）以組織體系、財(cái)務(wù)控制和業(yè)務(wù)控制為三層級(jí)控制主線

1.以組織體系為基礎(chǔ)。國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的組織體系包括治理結(jié)構(gòu)和執(zhí)行結(jié)構(gòu)兩個(gè)部分。治理結(jié)構(gòu)和執(zhí)行結(jié)構(gòu)包括董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的構(gòu)成及其運(yùn)作機(jī)制、議事規(guī)則等，以及組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)分配機(jī)制等硬結(jié)構(gòu)和企業(yè)文化、員工道德水準(zhǔn)、人力資源政策與管理風(fēng)格、行為習(xí)慣等軟結(jié)構(gòu)兩個(gè)層面。

2.以財(cái)務(wù)控制為核心。國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)控制是通過(guò)財(cái)務(wù)管理權(quán)力的分配體系、資金管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理等手段實(shí)現(xiàn)的。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中經(jīng)常發(fā)生由舞弊、經(jīng)營(yíng)失誤、行為失當(dāng)和保管不善等原因?qū)е碌男蕮p失、非理性和非消耗性資產(chǎn)損失等。財(cái)務(wù)內(nèi)部控制可以通過(guò)基本的預(yù)算管理、資金管理、資產(chǎn)管理、行為規(guī)范、適當(dāng)?shù)膷徫粻恐?、正確的業(yè)務(wù)流程等管理的控制措施，實(shí)現(xiàn)效率提升和保障資產(chǎn)安全的目標(biāo)。財(cái)務(wù)控制是通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的分析，達(dá)到監(jiān)督和控制的目的，同時(shí)，財(cái)務(wù)分析的結(jié)果要能夠支持企業(yè)管理者的財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)決策。因此，在財(cái)務(wù)控制建設(shè)過(guò)程中，財(cái)務(wù)分析體系的建設(shè)是重要的工作之一。

3.以業(yè)務(wù)控制為延伸。國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)控制是要從財(cái)務(wù)角度界定出業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制方法，并以政策、流程的方式將控制點(diǎn)嵌入到業(yè)務(wù)活動(dòng)中去。國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的業(yè)務(wù)活動(dòng)包括但并不限于調(diào)研、規(guī)劃、論證、立項(xiàng)、試驗(yàn)、驗(yàn)收及檔案管理等。業(yè)務(wù)控制的建設(shè)通常以政策和流程的方式體現(xiàn)，并以業(yè)務(wù)的循環(huán)為基本的分類，政策和流程的設(shè)置要合理分配決策權(quán)力點(diǎn)，要簡(jiǎn)潔、方便、適用，忌諱過(guò)度追求控制導(dǎo)致流程過(guò)繁、政策過(guò)于苛嚴(yán)、權(quán)力分配不充分而致使效率損失。

（三）以內(nèi)部環(huán)境、制度流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息溝通和流程監(jiān)控為控制要素體系

1.內(nèi)部環(huán)境。通常的控制環(huán)境涉及員工的職業(yè)道德、管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)分配、員工勝任能力與人力資源等內(nèi)容。在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建初期，上述環(huán)境不可避免地存在缺失，我們強(qiáng)調(diào)控制環(huán)境的完善不可一蹴而就，需要一個(gè)漸近的過(guò)程與周期。在治理結(jié)構(gòu)改善的過(guò)程中，需要國(guó)資委和管理層兩個(gè)責(zé)任主體的共同努力，并分段、分層次地進(jìn)行。在國(guó)資委的推動(dòng)和指導(dǎo)下改善治理結(jié)構(gòu)的同時(shí)，管理層要從管理基礎(chǔ)和管理手段切入，完善基礎(chǔ)管理的支撐體系。

2.制度流程。制度與流程是內(nèi)部控制的內(nèi)核，是內(nèi)部控制思想和導(dǎo)向的載體，也是內(nèi)部控制實(shí)施最顯現(xiàn)的部分。制度確立公司的經(jīng)營(yíng)和管理導(dǎo)向，流程則將導(dǎo)向落實(shí)在具體的操作層面。制度與流程圍繞關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)，與內(nèi)部環(huán)境相聯(lián)系，融入信息溝通要求，也是監(jiān)督評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)，因此可以說(shuō)，制度與流程是內(nèi)部控制實(shí)施五項(xiàng)保障措施的核心，也是內(nèi)部控制機(jī)制構(gòu)建與運(yùn)行的實(shí)操內(nèi)核，它以控制活動(dòng)為表現(xiàn)形式，將內(nèi)部控制的各項(xiàng)要素串聯(lián)起來(lái)。

3.風(fēng)險(xiǎn)管理。提高風(fēng)險(xiǎn)的管理能力要在三個(gè)層面上體現(xiàn)：一是風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、分類、評(píng)價(jià)、確認(rèn)；二是制度流程層面合理選擇制度與流程；三是道德文化層面對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，形成關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)、防范風(fēng)險(xiǎn)的文化。

4.信息與溝通。信息是內(nèi)部控制的血液，必須保持暢通，在技術(shù)層面，要清晰部門邊界和搭接點(diǎn)，明確業(yè)務(wù)單元——單位——部門之間信息流動(dòng)頻率，規(guī)范核算和業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)，統(tǒng)一核算、業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)、各種表單、管理報(bào)告的口徑，確定報(bào)告頻率，設(shè)置與應(yīng)用系統(tǒng)軟件。此外，在管理層面，要通過(guò)一系列的與信息流動(dòng)相關(guān)的政策、制度、流程、培訓(xùn)來(lái)加強(qiáng)信息流動(dòng)意愿的管理。

5.流程監(jiān)控。流程監(jiān)控是內(nèi)部控制效率和風(fēng)險(xiǎn)防范并進(jìn)的重要管理手段，以過(guò)程預(yù)警、事后審計(jì)、考核評(píng)價(jià)作為主要手段。

四、研究結(jié)論

國(guó)有企業(yè)研發(fā)投入的產(chǎn)出效率不高，研發(fā)項(xiàng)目的管理問(wèn)題導(dǎo)致其管理績(jī)效不足，因此對(duì)國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制進(jìn)行研究，有助于完善國(guó)有企業(yè)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)管控能力。

國(guó)有企業(yè)在構(gòu)建研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制框架過(guò)程中應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：

1.以效率目標(biāo)為導(dǎo)向。在國(guó)有企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的整個(gè)內(nèi)部控制目標(biāo)體系中，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是效率目標(biāo)的直接表現(xiàn)，合規(guī)目標(biāo)是效率目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的前提，而報(bào)告目標(biāo)和資源目標(biāo)是效率目標(biāo)的結(jié)果要求。

2.強(qiáng)化組織體系、財(cái)務(wù)控制和業(yè)務(wù)控制體系三大控制主線的構(gòu)建。在構(gòu)建組織體系過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)企業(yè)對(duì)軟硬環(huán)境的建設(shè)，從而在充分配置企業(yè)資源的過(guò)程中實(shí)現(xiàn)研發(fā)項(xiàng)目的提升。與此同時(shí)，要通過(guò)財(cái)務(wù)管理權(quán)力的分配體系、資金管理、預(yù)算管理和資產(chǎn)管理等手段實(shí)現(xiàn)研發(fā)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)控制。此外，在業(yè)務(wù)控制體系方面，要以政策和流程的設(shè)置要求將控制點(diǎn)嵌入到業(yè)務(wù)活動(dòng)當(dāng)中，盡可能地減少效率的損失。

3.健全內(nèi)部環(huán)境、制度流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、信息溝通和流程監(jiān)控五大控制要素。在此過(guò)程中，要注重基礎(chǔ)管理支撐體系的環(huán)境建設(shè)，按照關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)來(lái)設(shè)置研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部控制制度和流程，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分類、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和風(fēng)險(xiǎn)文化的構(gòu)建，注重對(duì)關(guān)鍵信息的管理和控制，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、審計(jì)監(jiān)督和考核評(píng)價(jià)等手段實(shí)現(xiàn)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的流程監(jiān)控。

參考文獻(xiàn)：

[1] Theodore J. Mock， Lili Sun， Rajendra P. Srivastava，Miklos Vasarhelyi. An ev-idential reasoning approach to Sar-banes-Oxley mandated intCU81ZROuzAicCHcZjtXS5xhv3psukJgZV0h8BXBKmYw=ernal control risk assessment[J]. International Journalof Accounting Information Systems. 2009.

[2] 陳勁，伍蓓.研發(fā)項(xiàng)目管理[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2009.

[3] 鄧強(qiáng)，吳偉偉，于渤.中國(guó)制造業(yè)企業(yè)技術(shù)能力效率研究[J].統(tǒng)計(jì)與決策，2010，（2）.

[4] 胡小燕，胡立新.我國(guó)汽車制造業(yè)上市公司研發(fā)績(jī)效研究[J].統(tǒng)計(jì)與咨詢，2008，（4）.

[5] 隋紅建，王剛.項(xiàng)目管理在R&D中應(yīng)用的問(wèn)題及對(duì)策[J].科學(xué)管理研究，2005，（1）.

[6] 鄭平，何雪君.物流業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)矩陣分析研究[J].鐵道運(yùn)輸與經(jīng)濟(jì)，2011，（2）.

[7] 張錫，丁天軍. 新產(chǎn)品研發(fā)中的風(fēng)險(xiǎn)及管理[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2004.

[8] 祝兵，秦書(shū)亞.國(guó)有企業(yè)12345內(nèi)控框架述評(píng)[J].新會(huì)計(jì)，2011，（2）.

作者簡(jiǎn)介：于冬云（1969-），女，山東昌邑人，財(cái)務(wù)部副主任，中級(jí)會(huì)計(jì)師，從事企業(yè)財(cái)務(wù)管理與審計(jì)研究。

（云南煤化工應(yīng)用技術(shù)研究院）

（責(zé)任編輯：張娟）</