摘 要：現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已明確貨幣性項(xiàng)目包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款這六類往來科目，但對(duì)預(yù)付賬款科目是否屬于貨幣性項(xiàng)目尚未做出全面、明確的相關(guān)規(guī)定，這就使得業(yè)內(nèi)人士對(duì)這一問題各持己見，很難達(dá)到高度統(tǒng)一?；诖耍噺呢泿判皂?xiàng)目的定義出發(fā)，結(jié)合實(shí)例，探討對(duì)外幣預(yù)付賬款在期末資產(chǎn)負(fù)債表日是否需要進(jìn)行匯兌損益處理這一問題的見解。

關(guān)鍵詞：外幣；預(yù)付賬款；期末；匯兌損益

中圖分類號(hào)：F201 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2012）17-0069-02

一、外幣預(yù)付賬款期末是否進(jìn)行匯兌損益的思考

匯兌損益是指外幣貨幣性項(xiàng)目因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差異。換而言之，對(duì)于外幣貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，產(chǎn)生的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額。因此，外幣預(yù)付賬款期末是否進(jìn)行匯兌損益處理，關(guān)鍵在于預(yù)付賬款是否屬于貨幣性項(xiàng)目。

那么預(yù)付賬款究竟屬于貨幣性項(xiàng)目，還是非貨幣性項(xiàng)目呢？在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》中規(guī)定，貨幣性項(xiàng)目是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或償付的負(fù)債。其中，貨幣性項(xiàng)目又分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債：貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等；貨幣性負(fù)債包括短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。而非貨幣性項(xiàng)目是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等?？梢园l(fā)現(xiàn)，預(yù)付賬款不在所列舉的項(xiàng)目中，故而業(yè)內(nèi)人士對(duì)此各持己見。

有些觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)于預(yù)付賬款而言，款項(xiàng)已經(jīng)支付，匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)隨著款項(xiàng)的支付將由收到款項(xiàng)的一方承擔(dān)，記錄預(yù)付賬款的一方不再承擔(dān)未來的匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)未來收回的一般是存貨、固定資產(chǎn)等，不是貨幣資金，經(jīng)濟(jì)利益的流入金額是不固定的，所以認(rèn)為預(yù)付賬款是非貨幣性資產(chǎn)，不應(yīng)按照期末匯率對(duì)預(yù)付賬款進(jìn)行調(diào)整。

然而，筆者認(rèn)為應(yīng)從貨幣性項(xiàng)目的定義出發(fā)，針對(duì)外幣購銷業(yè)務(wù)的預(yù)付賬款，如果購銷合同中明確規(guī)定標(biāo)的物的外幣金額、預(yù)付款的時(shí)間及比例，賣方將按照合同外幣金額提供貨物，若賣方不能按照合同約定提供貨物應(yīng)退回預(yù)付款，則此類外幣預(yù)付賬款可以確認(rèn)為將來是以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)。

《合同法》第142條規(guī)定，標(biāo)的物毀損滅失的風(fēng)險(xiǎn)，在標(biāo)的物交付之前由出賣人承擔(dān)，交付之后由買受人承擔(dān)，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外?！逗贤ā返?32條規(guī)定，標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，但法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外。從《合同法》的這兩條規(guī)定可以看出，如果法律沒有另行規(guī)定或當(dāng)事人沒有另行約定，動(dòng)產(chǎn)的購銷則是以交付時(shí)點(diǎn)為標(biāo)的物所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，所以針對(duì)買方而言，標(biāo)的物資產(chǎn)應(yīng)按交付時(shí)的即期匯率入賬，前期預(yù)付賬款同標(biāo)的物資產(chǎn)確認(rèn)入賬時(shí)的匯率差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、舉例分析外幣預(yù)付賬款期末匯兌損益核算的必要性

針對(duì)外幣預(yù)付賬款期末是否應(yīng)進(jìn)行匯兌損益處理，本文將通過舉例來分析期末應(yīng)作匯兌損益處理的必要性。

例：甲公司為境內(nèi)上市制造企業(yè)，2011年6月30日，甲公司與國外乙公司簽訂一份購買原材料的購銷合同，合同中約定該原材料的價(jià)值為10 000美元，并將于2011年12月31日交貨；貨款分三次支付：2011年6月30日（即期匯率：1USD=6.47CNY）預(yù)付貨款的20%；2011年9月30日（即期匯率：1USD=6.35CNY）預(yù)付貨款的30%；2011年12月31日（即期匯率：1USD=6.30CNY）交貨時(shí)支付剩余的50%款項(xiàng)；國外乙公司于2011年12月31日準(zhǔn)時(shí)交貨。假定每個(gè)季末為甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表日，假設(shè)甲公司發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)按交易日的即期匯率折算為記賬本位幣。

處理方法一：將預(yù)付賬款視為非貨幣性項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表日不進(jìn)行匯兌損益處理，并且存貨等資產(chǎn)分別按預(yù)付款項(xiàng)時(shí)的即期匯率確認(rèn)入賬。

（1）2011年6月30日

借：預(yù)付賬款12940

貸：銀行存款——美元12940（$2000×6.47）

（2）2011年9月30日

借：預(yù)付賬款19050

貸：銀行存款——美元19050（$3000×6.35）

（3）2011年12月31日

借：原材料63490

貸：預(yù)付賬款31990（$2000×6.47+$3000×6.35）

銀行存款——美元31500（$5000×6.30）

處理方法二：將預(yù)付賬款視為非貨幣性項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表日不進(jìn)行匯兌損益處理，即只在交易日按即期匯率核算，待貨款清賬時(shí)再一次性結(jié)算匯率差額。

（1）2011年6月30日

借：預(yù)付賬款12940

貸：銀行存款——美元12940（$2000×6.47）

（2）2011年9月30日

借：預(yù)付賬款19050

貸：銀行存款——美元19050（$3000×6.35）

（3）2011年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益490[$2000*（6.47-6.30）+$3000×（6.35-6.30）]

貸：預(yù)付賬款490

借：原材料63000（$10000×6.30）

貸：預(yù)付賬款31500（$2000×6.30+$3000×6.30）

銀行存款——美元31500（$5000×6.30）

處理方法三：將預(yù)付賬款視為貨幣性項(xiàng)目，除了在交易日按即期匯率核算預(yù)付賬款，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日按即期匯率進(jìn)行匯兌損益處理，調(diào)整預(yù)付賬款的記賬本位幣金額。

（1）2011年6月30日

借：預(yù)付賬款12940

貸：銀行存款——美元12940（$2000×6.47）

（2）2011年9月30日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益240[$2000×（6.47-6.35）]

貸：預(yù)付賬款240

借：預(yù)付賬款19050

貸：銀行存款——美元19050（$3000×6.35）

（3）2011年12月31日

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益250[$2000×（6.35-6.30）+$3000×（6.35-6.30）]

貸：預(yù)付賬款250

借：原材料63000（$10000×6.30）

貸：預(yù)付賬款31500（$2000×6.30+$3000×6.30）

銀行存款——美元31500（$5000×6.30）

從上例我們不難看出，處理方法一使原材料在交付入賬時(shí)存在三個(gè)匯率，原材料沒有按交付時(shí)的即期匯率確認(rèn)入賬；處理方法二雖然按交付時(shí)的即期匯率確認(rèn)原材料的初始成本，在貨款清賬時(shí)對(duì)外幣預(yù)付賬款進(jìn)行匯兌損益的處理，但在交付前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)外幣預(yù)付賬款沒做匯兌損益處理，這樣會(huì)造成交付前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量不夠可靠，同時(shí)也導(dǎo)致利潤的虛增或虛減；相比之下，處理方法三更為合理，一方面原材料按交付時(shí)的即期匯率確認(rèn)初始成本，另一方面本例中的外幣預(yù)付賬款符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中貨幣性項(xiàng)目的定義，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行匯兌損益的處理，提高了每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性、可靠性。

三、外幣預(yù)付賬款期末是否進(jìn)行匯兌損益的結(jié)論

綜上所述，外幣預(yù)付賬款在符合以下三個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為貨幣性項(xiàng)目，期末資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)作匯兌損益處理：（1）買賣雙方有簽訂購銷合同；（2）合同中明確約定標(biāo)的物的外幣金額、預(yù)付款時(shí)間及比例；（3）合同中沒有對(duì)標(biāo)的物所有權(quán)上風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)作出物別約定。當(dāng)然，預(yù)付賬款的貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目的劃分，要視具體情況而定，不能一概而論。例如，買賣雙方?jīng)]有簽訂合同或合同約定不清，外幣預(yù)付賬款就不能視為將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，不能作為貨幣性項(xiàng)目，也不應(yīng)在期末進(jìn)行匯兌損益的處理。正因?yàn)榇嬖谶@些不同情況，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有把預(yù)付賬款簡單地放在貨幣性項(xiàng)目或非貨幣性項(xiàng)目的任何一類中，這也體現(xiàn)了準(zhǔn)則的嚴(yán)密性。

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[2] 楊春景.淺析外幣交易中匯兌損益的賬務(wù)處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011，（12）. （責(zé)任編輯：張偉）</