【摘　要】 《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》的主要變化之一是提出了平行記錄的核算方式，作者對(duì)高校為什么要采用平行記錄，如何實(shí)現(xiàn)平行記錄，平行記錄的核算方式在實(shí)施中出現(xiàn)的問題以及怎樣改進(jìn)等進(jìn)行思考，對(duì)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施具有一定的意義。
　　【關(guān)鍵詞】 高校；　會(huì)計(jì)制度；　實(shí)施；　平行記錄
　　財(cái)政部已于2009年8月發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》以下簡稱《意見稿》，其主要變化之一就是適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，平行設(shè)置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目，期末編制預(yù)算收支表，既提供績效評(píng)價(jià)需要的權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息，也能提供預(yù)算管理需要的預(yù)算收支信息。對(duì)預(yù)算科目的使用，《意見稿》中規(guī)定“可以與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行記錄；也可以平時(shí)不作記錄，在期末根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)數(shù)據(jù)調(diào)整記錄，鼓勵(lì)高等學(xué)校進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)科目平行記錄”。雖然制度沒有要求必須采用平行記錄，但是從預(yù)算管理的角度出發(fā)，高校只有采用平行記錄的方式才能滿足預(yù)算執(zhí)行和控制的信息需求。本文基于平行記錄的假設(shè)，對(duì)高校為什么要采用平行記錄，如何實(shí)現(xiàn)平行記錄，平行記錄的核算方式在實(shí)施中出現(xiàn)的問題以及怎樣改進(jìn)等進(jìn)行思考，對(duì)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施具有一定的意義。
　　一、平行記錄產(chǎn)生的動(dòng)因
　　隨著我國高等教育體制和公共財(cái)政體制改革的不斷深化，高等學(xué)校的辦學(xué)體制和經(jīng)費(fèi)來源等內(nèi)、外部環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，相應(yīng)地對(duì)高校財(cái)務(wù)也提出了新的要求。高校是一個(gè)承載著高等教育職能的公共部門，高校財(cái)務(wù)作為公共財(cái)政的一個(gè)分支，不僅需要提供預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果的信息，而且需要提供詳細(xì)、全面的資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況信息，披露績效、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、全口徑成本等運(yùn)營信息。正是這些信息需求導(dǎo)致了對(duì)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的詬病，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的推崇。收付實(shí)現(xiàn)制以資金收付為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)交易和事項(xiàng)，側(cè)重對(duì)現(xiàn)金收支的控制，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息與預(yù)算遵守最為相關(guān)和可靠。權(quán)責(zé)發(fā)生制以經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和交易的發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，而不論資金收付時(shí)間，可以提供更真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營績效信息，在期末可以調(diào)整編制收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算收支報(bào)表。然而，從高校預(yù)算管理和控制的角度出發(fā)，一方面需要年終的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果信息；另一方面需要對(duì)日常預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行全過程的跟蹤監(jiān)督，在這方面收付實(shí)現(xiàn)制具有無可比擬的優(yōu)勢。所以，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制不是取代收付實(shí)現(xiàn)制，而是兩種基礎(chǔ)的并存。平行記錄正是兩種確認(rèn)基礎(chǔ)并存的核算方法，這種方法產(chǎn)生兩種基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理兩大財(cái)務(wù)目標(biāo)。
　　二、《意見稿》中關(guān)于平行記錄的具體規(guī)定
　　《意見稿》說明中明確指出“高等學(xué)校會(huì)計(jì)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制”，“會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”，據(jù)此設(shè)置的科目稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目。除此之外，《意見稿》設(shè)計(jì)了四個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目，分別是預(yù)算收入、預(yù)算支出、本期結(jié)余和累計(jì)結(jié)余，對(duì)同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目進(jìn)行平行記錄?！兑庖姼濉穼?duì)預(yù)算收入和預(yù)算支出的核算均強(qiáng)調(diào)“與預(yù)算口徑相一致的基礎(chǔ)進(jìn)行記錄”，對(duì)應(yīng)借或貸“本年結(jié)余”。由于結(jié)余是收支的差額，所以運(yùn)用平行記錄關(guān)鍵是預(yù)算收入和預(yù)算支出的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。
　　預(yù)算收入在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)，按照預(yù)算口徑對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入發(fā)生額進(jìn)行一定的調(diào)整后進(jìn)行明細(xì)核算。特別提到對(duì)接受實(shí)物捐贈(zèng)、盤盈的固定資產(chǎn)，在確認(rèn)其他收入時(shí)不確認(rèn)預(yù)算收入。預(yù)算收入設(shè)置財(cái)政撥款、基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、財(cái)政返還教育收入、科研業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、后勤收入和其他收入九個(gè)一級(jí)明細(xì)科目，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入類科目一一對(duì)應(yīng)。
　　預(yù)算支出的確認(rèn)分兩種情況：一是在發(fā)生基本建設(shè)支出、其他資本性支出時(shí)，在確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)時(shí)按照預(yù)算口徑確認(rèn)預(yù)算支出；二是在發(fā)生財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類除資產(chǎn)折耗外的支出時(shí)確認(rèn)預(yù)算支出，特別提到對(duì)捐出實(shí)物、固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)確認(rèn)其他費(fèi)用時(shí)不確認(rèn)預(yù)算支出。按照預(yù)算口徑對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類支出發(fā)生額進(jìn)行一定的調(diào)整后進(jìn)行明細(xì)核算。預(yù)算支出設(shè)置財(cái)政撥款支出、基本建設(shè)支出、預(yù)算外資金支出和其他資金支出四個(gè)一級(jí)明細(xì)科目，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類科目的設(shè)置不對(duì)應(yīng)。
　　三、平行記錄的相關(guān)問題
　?。ㄒ唬╊A(yù)算收入和預(yù)算支出是會(huì)計(jì)科目還是會(huì)計(jì)要素
　　根據(jù)會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類，是組成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本單位，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)。而會(huì)計(jì)科目是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)要素的進(jìn)一步分類，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算的工具。由此可見，會(huì)計(jì)要素是屬性層面的分類，會(huì)計(jì)科目是內(nèi)容層面的分類。《意見稿》對(duì)預(yù)算收入和預(yù)算支出按核算內(nèi)容設(shè)置多級(jí)明細(xì)科目，并以此為框架構(gòu)建預(yù)算收支表，反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的信息。從一系列的安排來看，預(yù)算收入和預(yù)算支出更符合會(huì)計(jì)要素的概念。
　?。ǘ╆P(guān)于預(yù)算收支確認(rèn)的問題
　　會(huì)計(jì)確認(rèn)是將具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)要素加以記錄和列入報(bào)表的過程。確認(rèn)的目標(biāo)是解決確認(rèn)什么、何時(shí)確認(rèn)、如何確認(rèn)和確認(rèn)多少四個(gè)問題，后三個(gè)問題都與會(huì)計(jì)期間的概念緊密相連，實(shí)際上是對(duì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇。
　　1.關(guān)于確認(rèn)什么。《意見稿》中預(yù)算收入和預(yù)算支出的確認(rèn)范圍是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)范圍為基礎(chǔ)，對(duì)資本性支出確認(rèn)預(yù)算支出，對(duì)資產(chǎn)折耗和以實(shí)物形式體現(xiàn)的收入和費(fèi)用不確認(rèn)預(yù)算收入和預(yù)算支出，如接受實(shí)物捐贈(zèng)、盤盈的固定資產(chǎn)、捐出實(shí)物、固定資產(chǎn)盤虧、處置固定資產(chǎn)等?？偟膩碚f，預(yù)算收支只反映財(cái)政撥款和自有資金的取得和使用，不反映長期負(fù)債和長期債權(quán)、產(chǎn)權(quán)的資金取得和使用。然而，在目前大多數(shù)高校高速擴(kuò)張、大額舉債搞基建、多方合作搞民辦教育的情況下，這部分資金是高校編制預(yù)算時(shí)必須一并考慮的。如果預(yù)算收支表不反映這部分資金的取得，也不反映相應(yīng)的支出，那么高校的某類支出會(huì)被人為割裂。
　　2.關(guān)于確認(rèn)基礎(chǔ)。為了實(shí)現(xiàn)對(duì)收支進(jìn)行控制的目標(biāo)，預(yù)算會(huì)計(jì)采用的確認(rèn)基礎(chǔ)應(yīng)該是收付實(shí)現(xiàn)制，那么，《意見稿》中關(guān)于預(yù)算科目的核算多大程度地運(yùn)用了收付實(shí)現(xiàn)制呢？以下舉幾個(gè)例子進(jìn)行分析。
　　（1）對(duì)先核銷下年再恢復(fù)的零余額賬戶額度以及預(yù)算指標(biāo)大于實(shí)際核撥的差額部分通過財(cái)政應(yīng)返還額度反映，該部分資金包含在預(yù)算收入和本年結(jié)余中，體現(xiàn)了財(cái)政撥款的承諾性質(zhì)。對(duì)其他類別的收入，在確認(rèn)財(cái)務(wù)收入時(shí)不論是否收到款項(xiàng)同時(shí)確認(rèn)預(yù)算收入。這里考慮了這些未收的收入是短期的債權(quán)，預(yù)計(jì)在一年內(nèi)可以收回，但是在會(huì)計(jì)期末，這類短期債權(quán)還是有余額的，《意見稿》沒有提到對(duì)未收收入進(jìn)行調(diào)整。由此可見，對(duì)收入的確認(rèn)主要采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　?。?）對(duì)融資租入固定資產(chǎn)，在租入時(shí)不確認(rèn)預(yù)算支出，在分期支付融資租賃款時(shí)才確認(rèn)預(yù)算支出，這里考慮了長期應(yīng)付款的支付跨越會(huì)計(jì)期間的情況，在實(shí)際支付期間確認(rèn)預(yù)算支出，采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。
　?。?）對(duì)基建工程，在預(yù)付工程款項(xiàng)時(shí)不確認(rèn)預(yù)算支出，待到和施工單位結(jié)算，確認(rèn)基建工程時(shí)再確認(rèn)預(yù)算支出，在實(shí)踐中，基建工程的周期比較長，預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款的沖賬期一般都要跨會(huì)計(jì)年度，那么，在預(yù)算收支表中反映了結(jié)算但未付款的基建支出，沒有反映付款但未結(jié)算的基建支出。對(duì)專門為基建項(xiàng)目借款的長期貸款利息，在確認(rèn)增加基建工程建設(shè)成本時(shí)確認(rèn)了預(yù)算支出，但這筆利息可能以后年度才支付。可見，以上兩個(gè)業(yè)務(wù)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
　　綜上所述，《意見稿》對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的資本性支出和費(fèi)用，是在付款時(shí)確認(rèn)，還是在確認(rèn)資產(chǎn)和費(fèi)用時(shí)確認(rèn)，采取了不一致的基礎(chǔ)，讓使用者很難理解和掌握預(yù)算科目的確認(rèn)。對(duì)預(yù)算收入和預(yù)算支出也采取了不一致的確認(rèn)基礎(chǔ)，不符合一致性的原則。
　?。ㄈ╆P(guān)于預(yù)算科目的使用和列報(bào)
　　1.預(yù)算科目的使用?！兑庖姼濉分兄赋鲱A(yù)算收入科目“應(yīng)當(dāng)設(shè)置‘財(cái)政撥款’、‘基建撥款’、‘財(cái)政調(diào)劑收入’……‘其他收入’等一級(jí)明細(xì)科目”。而預(yù)算支出和本年結(jié)余“應(yīng)當(dāng)設(shè)置‘財(cái)政撥款支出’、‘基建撥款支出’、‘預(yù)算外資金支出’、‘其他資金支出’等一級(jí)明細(xì)科目”， 財(cái)務(wù)費(fèi)用類科目設(shè)置‘教學(xué)支出’‘科研支出’……等九個(gè)科目。這種設(shè)置在核算時(shí)會(huì)出現(xiàn)兩種情況：一是預(yù)算收入與本年結(jié)余一級(jí)明細(xì)科目不對(duì)應(yīng)。在確認(rèn)預(yù)算收入時(shí)，借記“本年結(jié)余”，貸記“預(yù)算收入”，會(huì)計(jì)人員必須明確按兩種劃分法將其歸于合適的明細(xì)科目下。二是預(yù)算支出一級(jí)明細(xì)科目與財(cái)務(wù)費(fèi)用類科目不對(duì)應(yīng)。一方面預(yù)算支出的確認(rèn)范圍包括了資本性支出；另一方面，預(yù)算支出類科目側(cè)重反映不同來源經(jīng)費(fèi)的使用，財(cái)務(wù)費(fèi)用類科目側(cè)重經(jīng)費(fèi)的使用方向、用途。在平行記錄時(shí)，會(huì)計(jì)人員不僅要明確經(jīng)費(fèi)的用途，在相應(yīng)的費(fèi)用類科目下反映，而且要明確經(jīng)費(fèi)的來源，在相應(yīng)的預(yù)算科目下反映。
　　2.預(yù)算收支表的填報(bào)。在預(yù)算收支表中，預(yù)算收入、預(yù)算支出和本年預(yù)算結(jié)余都可以按照賬戶記錄進(jìn)行填報(bào)，上年結(jié)轉(zhuǎn)加預(yù)算收入減預(yù)算支出應(yīng)該等于本年預(yù)算結(jié)余。那么，它們的明細(xì)項(xiàng)是否也存在一定的勾稽關(guān)系呢？表中預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余列示的明細(xì)項(xiàng)是一致的，但是與預(yù)算收入的明細(xì)項(xiàng)不一致，這樣預(yù)算支出必須與預(yù)算收入建立一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，報(bào)表才更容易被人理解。
　　四、對(duì)平行記錄的改進(jìn)建議
　?。ㄒ唬?duì)《意見稿》總說明重新表述
　　《意見稿》中關(guān)于平行記錄的核算其實(shí)是一種雙基礎(chǔ)并行的核算，總說明中應(yīng)該明確高校會(huì)計(jì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主體基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制為輔助基礎(chǔ)的核算，按照不同的核算系統(tǒng)采用不同的確認(rèn)基礎(chǔ)，設(shè)置各自的會(huì)計(jì)要素，編制不同基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表的邏輯，相應(yīng)將預(yù)算收入和預(yù)算支出定義為會(huì)計(jì)要素。
　?。ǘ┻M(jìn)一步明確預(yù)算收支確認(rèn)的有關(guān)問題
　　將長期債權(quán)、產(chǎn)權(quán)和長期負(fù)債增減引起的的資金流入、流出確認(rèn)為預(yù)算收入和預(yù)算支出，并且在預(yù)算收支表中單獨(dú)反映。進(jìn)一步明確預(yù)算收支確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入、費(fèi)用和資本性支出時(shí)形成的應(yīng)收（預(yù)付）、應(yīng)付（預(yù)收）款項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)核算，以便在沖銷時(shí)確認(rèn)相關(guān)的預(yù)算收入和預(yù)算支出。對(duì)會(huì)計(jì)科目使用的有關(guān)說明應(yīng)更加嚴(yán)謹(jǐn)、詳細(xì)。
　　（三）完善明細(xì)科目的設(shè)置
　　高校應(yīng)該通過二級(jí)、三級(jí)等明細(xì)科目的設(shè)置在預(yù)算收入與本年結(jié)余，預(yù)算支出與財(cái)務(wù)費(fèi)用類科目之間建立一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，便于會(huì)計(jì)人員的日常核算。在預(yù)算收支表中說明預(yù)算收入、預(yù)算支出與本年預(yù)算結(jié)余明細(xì)項(xiàng)之間的勾稽關(guān)系，便于使用者更好得理解報(bào)表。
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）》的通知［S］. 200