【摘　要】 2006年，我國新會計準則適度引入了公允價值計量屬性，標志著我國重新引入公允價值計量。但經(jīng)過這幾年的實施以后，筆者發(fā)現(xiàn)公允價值的應(yīng)用范圍很窄，效果并不理想，多數(shù)企業(yè)不愿意采用公允價值。文章主要分析了公允價值在我國企業(yè)應(yīng)用的制約因素，并基于所提出的制約因素提出了相應(yīng)的政策建議。
　　【關(guān)鍵詞】 公允價值；　新會計準則；　制約因素
　　一、引言
　　公允價值取代歷史成本成為財務(wù)會計最主要的計量屬性已是當今會計實務(wù)發(fā)展的潮流，但在我國，公允價值的應(yīng)用卻經(jīng)歷了坎坷的歷程。1998年，我國在債務(wù)重組等會計準則中首次引入公允價值計量屬性，但隨后在證券市場上出現(xiàn)一系列通過公允價值操縱利潤的違規(guī)行為。因此，在2001年，財政部修訂了相關(guān)會計準則，取消了公允價值計量，重新將歷史成本作為主要的計量屬性。2006年，在會計準則國際趨同的契機下，財政部發(fā)布的新《企業(yè)會計準則》中，其中包括金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等在內(nèi)的十七項具體準則又重新涉及到運用公允價值計量，這標志著我國會計準則在公允價值的應(yīng)用上取得了重大突破。
　　然而，會計準則的實施和深入應(yīng)用遠比準則本身更為重要（劉玉廷，2004、2010）。所以，從2007年至今，公允價值在我國企業(yè)中的應(yīng)用情況到底如何值得學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的共同關(guān)注。從已有文獻來看，筆者認為公允價值在我國的應(yīng)用范圍并不廣泛，效果并不理想，多數(shù)企業(yè)依然采用歷史成本進行計量。例如劉永澤、馬妍（2010）通過對投資性房地產(chǎn)進行研究發(fā)現(xiàn)，至2009年，全國僅23 家上市公司采用了公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計量，與700多家依然采用成本模式進行計量的上市公司相比，差距懸殊。因此，本文首先論述了公允價值應(yīng)用的必然性，隨后對制約我國企業(yè)應(yīng)用公允價值的因素進行了探討，并在此基礎(chǔ)上對促進我國企業(yè)公允價值應(yīng)用提供了建議。
　　二、公允價值的應(yīng)用具有必然性
　　公允價值在我國的應(yīng)用具有必然性，其必然性主要體現(xiàn)在公允價值相對于歷史成本的優(yōu)越性以及我國會計準則國際趨同的政治要求。
　?。ㄒ唬┡c歷史成本相比，公允價值計量更具優(yōu)越性
　　我國企業(yè)會計準則和國際會計準則都是以決策相關(guān)性作為企業(yè)會計的目標，都要求企業(yè)提供的信息應(yīng)當與財務(wù)報告使用者的經(jīng)營決策相關(guān)。與歷史成本相比，公允價值一方面能夠更加真實地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債現(xiàn)在和未來的價值，從而為企業(yè)的投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供更相關(guān)的會計信息；另一方面還具有資產(chǎn)保全、配比和真實收益等方面的質(zhì)量特征，使會計信息更加符合會計的基本原則。此外，隨著我國資本市場的不斷發(fā)展，金融工具的不斷創(chuàng)新，傳統(tǒng)的歷史成本無法對這種以合約形式出現(xiàn)的金融衍生工具進行會計處理，而公允價值計量卻能夠很好的解決這個問題。因此，我國引入公允價值具有必然性。
　?。ǘ┪覈鴷嫓蕜t與國際財務(wù)報告準則的趨同要求我國企業(yè)使用公允價值
　　在經(jīng)濟全球化的大背景下，我國2006年頒布的新企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了全面趨同。財政部在其《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》（財會［2010］10號）中也明確規(guī)劃了我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同時間表，力爭在2011年年底前完成對中國企業(yè)會計準則相關(guān)項目的修訂工作。而國際財務(wù)報告準則中大量使用公允價值計量，以提高會計信息的相關(guān)性。因此，為了增加我國企業(yè)會計信息與國際會計信息之間的可比性，我國會計準則中必然引入公允價值，與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)趨同。
　　三、制約我國企業(yè)應(yīng)用公允價值的因素
　　如前所述，公允價值的應(yīng)用是必然的，而我國重新引入公允價值計量也是多方面利益相關(guān)者需求的共同結(jié)果。因此，我國財政部等相關(guān)部門必須有效地推廣公允價值的應(yīng)用。但是，從目前我國的實際應(yīng)用情況來看，公允價值在我國企業(yè)中的應(yīng)用還存在很多制約因素。本文主要從外部制約因素和內(nèi)部制約因素進行闡述。
　?。ㄒ唬┩獠恐萍s因素
　　1.我國會計準則體系制約了公允價值的應(yīng)用
　　首先，我國會計準則對公允價值使用較為謹慎。張瑞?。?009）通過研究發(fā)現(xiàn)，我國會計準則中對公允價值計量的偏好度僅為0.408①，而國際會計準則公允價值計量的偏好度為0.649，高出我國50%以上，這說明我國會計準則制定者對公允價值的計量還是持非常謹慎的態(tài)度。
　　其次，會計準則中對企業(yè)使用公允價值的要求也比較苛刻。在涉及公允價值計量的具體準則中，均要求企業(yè)有確鑿證據(jù)證明公允價值能夠持續(xù)可靠獲得，才能使用公允價值進行計量。如CAS3 ②準則明確推薦企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用歷史成本進行后續(xù)計量，僅當有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才“可以”采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，由此可以看出準則對企業(yè)使用公允價值的要求是比較苛刻的。
　　再次，我國會計準則應(yīng)用指南缺乏可操作性。我國目前的會計準則是偏向原則導(dǎo)向的，應(yīng)用指南起補充說明的作用。但是在實際的公允價值應(yīng)用中，企業(yè)會計人員普遍反映應(yīng)用指南缺乏可操作性，雖然應(yīng)用指南中規(guī)定了公允價值計量的三個層次，但是并沒有解釋三個層次的具體界限，即何時適用于存在活躍市場的計價、何時適用于雙方定價，何時適用于模型計算，而在進行模型計算時，應(yīng)用指南也沒有給出合適的參數(shù)進行指導(dǎo)。這導(dǎo)致企業(yè)在技術(shù)層面缺乏確定合理公允價值的技術(shù)，從而放棄對公允價值的使用。
　　2.我國稅法和會計準則之間的差異制約了公允價值的應(yīng)用
　　我國現(xiàn)行的會計準則和稅法在計稅基礎(chǔ)上有著很大的差異。《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2007］8號）規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)，在持有期間所產(chǎn)生的公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，即由公允價值變動所產(chǎn)生的未實現(xiàn)的損益不計入計稅基礎(chǔ)。這一方面?zhèn)鬟f給企業(yè)一種公允價值的應(yīng)用不受稅務(wù)部門認可的信號，致使企業(yè)規(guī)避公允價值的應(yīng)用；另一方面要求應(yīng)用公允價值計量的企業(yè)在申報納稅時，必須調(diào)整計稅基礎(chǔ)。這樣必將增加企業(yè)會計工作的難度和工作量，而采用歷史成本，則不需要調(diào)整計稅基礎(chǔ)，可以直接根據(jù)會計核算的利潤計稅。因此，企業(yè)往往為了降低會計工作的成本而不采用公允價值計量。
　　3.我國市場環(huán)境的不完善制約了公允價值的應(yīng)用
　　我國會計準則基本準則將公允價值定義為資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。可以看出，公允價值信息的獲得強調(diào)交易雙方在公允交易的前提下。但是我國還處在社會主義市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型時期，資本市場發(fā)展還不太完善，公平的交易環(huán)境尚在建立和完善的過程中。因此，絕大多數(shù)資產(chǎn)和負債的公允價值很難獲得，或者獲得的公允價值并不公允。此外，企業(yè)之間關(guān)聯(lián)方交易頻頻發(fā)生，導(dǎo)致交易中的資產(chǎn)或者負債的價格并不公允。
　　其次，作為公允價值信息的重要來源的資產(chǎn)評估行業(yè)在我國的發(fā)展比較緩慢。一方面，資產(chǎn)評估基本理論不成熟，理論體系不完善，資產(chǎn)評估行業(yè)法律法規(guī)不完善，導(dǎo)致資產(chǎn)評估的科學(xué)性存在嚴重缺陷。另一方面，資產(chǎn)評估行業(yè)人才極度匱乏，目前全國注冊資產(chǎn)評估師人數(shù)約2.7萬人，而實際從事資產(chǎn)評估的從業(yè)人員只有不到1.5萬人，這遠遠不能滿足我國目前資產(chǎn)評估的需求，特別是公允價值引入我國會計準則以后，對資產(chǎn)公允價值評估的需求將更大。
　?。ǘ﹥?nèi)部制約因素
　　1.企業(yè)管理層自利行為制約了公允價值的應(yīng)用
　　企業(yè)管理層都是“經(jīng)濟人”，都是自利的，都是追求自身利益最大化的。一方面，企業(yè)管理層在進行會計政策選擇時，將選擇使各項財務(wù)指標在可預(yù)見范圍內(nèi)的會計政策，而由于公允價值的不確定性和波動性，使公允價值變動損益超出了管理層的控制范圍，因此，管理層往往選擇規(guī)避公允價值計量；另一方面，公允價值計量作為企業(yè)盈余管理的一種手段，往往被企業(yè)管理層用來粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利要求企業(yè)能夠在自己的控制之中。這導(dǎo)致企業(yè)所確定的公允價值信息的公允性值得商榷，從而影響了公允價值的有效應(yīng)用。
　　2.企業(yè)會計人員的素質(zhì)較低制約了公允價值的應(yīng)用
　　如前所述，我國在制定公允價值計量的相關(guān)規(guī)定時是偏向原則導(dǎo)向的，其在實務(wù)中確定更多地依賴于企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力。然而，目前我國會計人員整體素質(zhì)不高，職業(yè)判斷能力偏低，那么，在此基礎(chǔ)上所搜集或者估計的公允價值信息的公允性就難以得到保證，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)會計信息失真，從而侵害投資者的利益，致使公允價值難以有效應(yīng)用。
　　3.企業(yè)集團化組織結(jié)構(gòu)制約了公允價值的應(yīng)用
　　目前我國企業(yè)一個很大的特征是集團化，在一個集團下兼有很多包括上市公司在內(nèi)的子公司，例如東方電氣集團有限公司包括東方電氣股份公司（上市公司）和其他全資子公司（非上市公司）。由于各子公司所處地域不同，其所處的經(jīng)濟環(huán)境也不盡相同，如果各子公司對同一資產(chǎn)采用不同的方式計價，則無疑將增加集團公司編制合并報表的難度，同時也將影響合并報表的信息質(zhì)量。因此，在我國，一個集團公司往往要求其子公司在編制報表時盡量采用歷史成本計量。
　　四、促進我國公允價值應(yīng)用的建議
　　綜上可見，公允價值在我國企業(yè)中的應(yīng)用還存在很多制約因素。因此，為了進一步積極、穩(wěn)妥的推廣公允價值的應(yīng)用，筆者提出如下建議。
　?。ㄒ唬耐獠凯h(huán)境促進企業(yè)公允價值的應(yīng)用
　　1.會計準則可以適當引導(dǎo)公允價值應(yīng)用
　　如前所述，我國的會計準則對于公允價值計量的使用規(guī)定過于苛刻，因此，筆者認為會計準則制定者可以適當放寬會計準則對使用公允價值計量的規(guī)定，如將CAS3準則改為：在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，“應(yīng)當”對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量；在沒有證據(jù)時或者公允價值不能持續(xù)可靠取得時，“可以”采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。這樣的改進，并未改變對公允價值使用保持審慎的態(tài)度，同時可以合理地引導(dǎo)更多符合條件的企業(yè)采用公允價值計量。
　　2.盡快補充和完善公允價值計量應(yīng)用指南
　　由于我國會計準則應(yīng)用指南不夠詳細，在公允價值計量實務(wù)中更多依賴企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷。然而，我國會計人員整體素質(zhì)仍然較低，這就導(dǎo)致公允價值的公允性受到懷疑。因此，出臺更具操作性、更具指導(dǎo)性的公允價值應(yīng)用指南迫在眉睫。
　　3.適當縮小稅法和新會計準則的差異
　　會計準則和稅法在計稅基礎(chǔ)上的差異是很多企業(yè)不愿意使用公允價值計量的一個重要原因。因為筆者建議在保持謹慎的原則下盡量縮小稅法和新會計準則之間的差異，一方面給企業(yè)釋放出稅務(wù)部門認可公允價值使用的信號，另一方面可以減少企業(yè)會計工作的成本，從而促進企業(yè)公允價值的應(yīng)用。
　　4.完善市場報價機制，大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)
　　市價是公允價值最直接的形式，也是最為簡便的來源。假如能夠直接從市場中獲取公允價值信息，一方面可以減少公允價值的應(yīng)用成本，另一方面也改善了公允價值的應(yīng)用環(huán)境。因此，筆者建議我國應(yīng)積極完善資本市場，可以成立專門機構(gòu)，提供專業(yè)、可靠和及時的市場價格信息。同時，筆者認為我國應(yīng)該進一步完善資產(chǎn)評估行業(yè)環(huán)境，通過建立資產(chǎn)評估法律體系，建立和完善以財務(wù)報告為目的的公允價值評估體系以及加強資產(chǎn)評估從業(yè)人員對公允價值評估的培訓(xùn)等措施，來加強資產(chǎn)評估對公允價值信息質(zhì)量的保障作用。
　?。ǘ钠髽I(yè)自身促進企業(yè)公允價值的應(yīng)用
　　1.提高企業(yè)會計從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)
　　當前我國會計人員整體素質(zhì)不高是制約我國公允價值計量使用的又一重要原因。雖然我國對會計人員的培養(yǎng)下了很大功夫，也屢見成效，但公允價值的運用是一個長期過程，從業(yè)人員的素質(zhì)鍛煉還需加強與深化。因此，筆者認為，一方面，企業(yè)應(yīng)對本企業(yè)會計從業(yè)人員進行有關(guān)公允價值理論、確認等方面的專門的知識培訓(xùn)，為公允價值的有效應(yīng)用創(chuàng)造條件；另一方面，會計從業(yè)人員自身要緊隨社會的發(fā)展，不斷更新觀念，積極參與到公允價值知識的認識、了解與運用中去。
　　2.完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證公允價值信息的公允性
　　公允價值作為盈余管理的手段，往往被企業(yè)用來進行操作利潤或者財務(wù)指標。如果動機不純，那么將嚴重影響公允價值的公允性，進而導(dǎo)致會計信息的嚴重失真。因此，筆者認為，除了建立外部監(jiān)管體系以外，企業(yè)應(yīng)該建立、健全公允價值計價內(nèi)部控制制度以及公允價值計量管理辦法，同時定期進行對外披露，并由企業(yè)管理層對其實施效果負責(zé)。
　　3.建立以公允價值計量為基礎(chǔ)的評價體系，引導(dǎo)管理層使用公允價值
　　我國目前企業(yè)內(nèi)部評價體系和外部評價體系依然建立在以歷史成本計量的基礎(chǔ)之上，主要考核指標還是企業(yè)的凈利潤，而公允價值變動損益的巨大波動必將導(dǎo)致企業(yè)凈利潤指標的波動，這將影響企業(yè)內(nèi)部和外部對企業(yè)管理層的評價。企業(yè)管理層一般任期只有2到3年時間，他們更傾向于評價體系更完善的歷史成本。因此，筆者建議建立以公允價值計量為基礎(chǔ)的評價體系，正確的引導(dǎo)企業(yè)的管理層采用公允價值。
　　總而言之，對于公允價值的應(yīng)用，我國始終應(yīng)該堅持審慎的態(tài)度。但是，審慎并不代表“不使用”，也不代表“不愿使用”，更不代表“無效使用”。因此，在現(xiàn)階段，我們應(yīng)該發(fā)揮各方力量，一方面使企業(yè)會計準則逐步地、穩(wěn)妥地與國際接軌，不斷完善公允價值應(yīng)用理論方面的研究，另一方面應(yīng)當在尊重我國國情基礎(chǔ)上，積極穩(wěn)妥地在企業(yè)中推廣公允價值，完善公允價值計量模式的使用。
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