王平

（泰安市中心醫(yī)院，山東 泰安 271000）

知識經(jīng)濟條件下無形資產(chǎn)會計計量與信息披露

王平

（泰安市中心醫(yī)院，山東 泰安 271000）

在知識經(jīng)濟知識條件下，由于傳統(tǒng)會計核算方法上的不足，無形資產(chǎn)會計處理中尚存在一些問題。一是無形資產(chǎn)確認的范圍過窄；二是無形資產(chǎn)的計量不完善；三是無形資產(chǎn)信息披露內(nèi)容單一，缺乏預見性。知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)的計量需要完善無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表、損益表及相關(guān)附表中的披露。

無形資產(chǎn)；無形資產(chǎn)會計計量；無形資產(chǎn)信息披露

在知識經(jīng)濟環(huán)境下，知識成為第一生產(chǎn)力，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的作用越來越大，無形資產(chǎn)的會計核算、會計計量以及信息的披露在企業(yè)運營和社會發(fā)展中的地位越來越突出，由于認識的偏差和重視程度不夠，以及傳統(tǒng)會計核算方法上的不足，目前我國無形資產(chǎn)會計處理中尚存在一些值得關(guān)注的問題。筆者就如何進一步完善無形資產(chǎn)會計信息的計量及披露提出一些看法。

一、當前無形資產(chǎn)會計處理存在問題

（一）無形資產(chǎn)確認的范圍過窄

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定，無形資產(chǎn)僅包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、土地使用權(quán)等六項內(nèi)容。同時，現(xiàn)行會計制度規(guī)定，由于無形資產(chǎn)的不確定性，為謹慎起見，只有能夠確認為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的支出才能作為無形資產(chǎn)入賬。否則，即使企業(yè)確實擁有某項無形資產(chǎn)，也不能將其本金作為無形資產(chǎn)入賬處理。根據(jù)此規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等，由于無法確認取得而不能準確的記錄和真實的反映。隨著時代的發(fā)展，無形資產(chǎn)概念也在不斷拓展。目前學術(shù)界比較公認經(jīng)濟學理論中涉及的無形資產(chǎn)已達29項，但我國現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，使許多價值巨大的無形資產(chǎn)，例如內(nèi)部產(chǎn)生的服務(wù)品牌、企業(yè)品牌等，仍被排除在無形資產(chǎn)之外，無法將此類無形資源作為無形資產(chǎn)得以完整的記錄，這勢必造成企業(yè)的資產(chǎn)、成本反映不準確等問題，同時也使得這類企業(yè)價值不能得到全面反映。

（二）無形資產(chǎn)的計量不完善

首先，歷史成本法體現(xiàn)了資產(chǎn)的原始形成過程，具有易獲得性和可驗證性，容易被人們接受，但在人才智力資源對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響越來越重要的情況下，這種計量方法明顯不能適應(yīng)社會發(fā)展的需要，而無形資產(chǎn)本身的無實體性、專用性、收益不確定性也決定了完全套用有形資產(chǎn)的計量方法是不恰當?shù)?。同時，從無形資產(chǎn)的使用階段看，隨著時間的推移，無形資產(chǎn)在使用過程中如同有形資產(chǎn)一樣，也會發(fā)生價值變動，隨著固定資產(chǎn)的更新改造和產(chǎn)品的升級換代，依附于原有的設(shè)備或產(chǎn)品的無形資產(chǎn)(專利權(quán)、專利技術(shù)、商標)，也會隨著設(shè)備的更新和產(chǎn)品的換代而被淘汰或貶值，這樣繼續(xù)按歷史成本計價就會使無形資產(chǎn)價值虛增。

其次，無形資產(chǎn)可能會因為技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)品滯銷等原因而出現(xiàn)服務(wù)潛能下降的情況，事實上，如何計提無形資產(chǎn)的減值準備，已成為國際性難題。

（三）無形資產(chǎn)信息披露內(nèi)容單一，缺乏預見性

首先，在內(nèi)容上不夠多元化、豐富化。在知識經(jīng)濟時代，信息使用者更關(guān)注的是企業(yè)未來的信息。因此，相關(guān)性就成為保證會計信息披露質(zhì)量的重要因素。對于那些不太可靠而又相關(guān)的信息，現(xiàn)行的財務(wù)報表沒有在報表中加以披露。如企業(yè)在研究開發(fā)方面的支出，有可能形成無形資產(chǎn)的項目，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中設(shè)置“開發(fā)費用”項目，反映企業(yè)開發(fā)活動的情況，待時機成熟時再轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

其次，現(xiàn)行的無形資產(chǎn)會計報告中僅僅只披露歷史信息，對無形資產(chǎn)的當前信息以及未來預知的信息卻幾乎沒有披露，更無法披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，這大大降低了會計信息的有用性，對決策者容易造成誤導，不利于經(jīng)濟的健康發(fā)展。

二、知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)確認、計量的拓展

二十一世紀是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟時代，以專有技術(shù)、創(chuàng)新能力、商標、品牌、管理水平、服務(wù)質(zhì)量、企業(yè)文化、計算機軟件等知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將是企業(yè)核心競爭能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關(guān)的創(chuàng)新活動，使企業(yè)無形資產(chǎn)的比重日益提高。因此，合理確認和計量企業(yè)無形資產(chǎn)，充分、公開、真實與科學的披露無形資產(chǎn)信息十分重要。

（一）無形資產(chǎn)的確認條件

無形資產(chǎn)必須在滿足以下條件時，才能予以確認：一是與該資產(chǎn)相關(guān)的預計未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認無形資產(chǎn)時必須對無形資產(chǎn)在預計使用年限內(nèi)可能存在的各項經(jīng)濟因素做出合理的估計，提出明確的證據(jù)來判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否可能流入。只有滿足與該資產(chǎn)項目相聯(lián)系的未來經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)且已被證實有充足的資源，并能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。二是無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。在無形資產(chǎn)成本的計量時，明確企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，正確區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

（二）無形資產(chǎn)計量范圍的擴展

企業(yè)依靠知識資本的營運與管理實現(xiàn)目標利潤。這個知識資本的范圍大體可概括為以下四類：與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)，主要包括公司品牌、服務(wù)品牌、長期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定等；精神產(chǎn)品的無形資產(chǎn)，主要包括商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專利技術(shù)等；人力優(yōu)勢的無形資產(chǎn)，主要包括員工教育狀況、業(yè)務(wù)能力、心理素質(zhì)、相關(guān)知識等；組織管理優(yōu)勢的無形資產(chǎn)，主要包括企業(yè)文化、企業(yè)管理哲學與管理方法、網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng)、融資關(guān)系等。企業(yè)之間競爭主要是無形資產(chǎn)的競爭，無形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低事關(guān)企業(yè)的存亡興衰，因此，無形資產(chǎn)的概念必須十分明確，計量范圍必須擴大。只有更廣泛、更客觀、更準確地計量無形資產(chǎn)，才能滿足企業(yè)的發(fā)展需要，才能有利于企業(yè)投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門等的科學決策。

（三）無形資產(chǎn)計量的成本特征與假設(shè)前提

1、無形資產(chǎn)計量的成本特征與計量基礎(chǔ)。

無形資產(chǎn)計量，在理論上應(yīng)包括其開發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個特征：

一是無形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識性無形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過較長的時間，存在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其成果負擔全部研究開發(fā)試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應(yīng)的成本缺乏配比性。

二是無形資產(chǎn)成本的缺項性。現(xiàn)行會計制度規(guī)定，取得無形資產(chǎn)所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產(chǎn)，因而在一些知識性無形資產(chǎn)取得的前期開發(fā)、培訓、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產(chǎn)，使得無形資產(chǎn)反映支離破碎，不少無形資產(chǎn)被排除在外。

三是無形資產(chǎn)成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義，例如商標權(quán)，其成本占含有其注冊登記等相關(guān)費用，并非其全部費用。這樣就使得無形資產(chǎn)價值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因為如此，在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)無形資產(chǎn)計量基礎(chǔ)逐漸由會計學的投入價值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟學的產(chǎn)出價值。

2、無形資產(chǎn)計量的假設(shè)前提

要正確計量無形資產(chǎn)，必須確定持續(xù)使用和公開市場兩個假設(shè)前提。前者系指假設(shè)無形資產(chǎn)將按現(xiàn)行用途或轉(zhuǎn)換用途后持續(xù)使用，并能夠使經(jīng)營者獲得期望的收益；無形資產(chǎn)仍有明顯的剩余經(jīng)濟壽命；無形資產(chǎn)的所有權(quán)明確且保持其技術(shù)上、經(jīng)濟上的先進性和有效性；從經(jīng)濟上、法律上允許轉(zhuǎn)讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無形資產(chǎn)可以在公開市場上買賣，其價格隨行就市。

三、知識經(jīng)濟下無形資產(chǎn)信息披露的完善

在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)地位急劇上升，生產(chǎn)經(jīng)營以消耗知識資本為主，無形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務(wù)狀況的描述起著決定性的作用。無形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營者以及其他有利害相關(guān)者無疑都是很重要的，因此，無形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開、真實與科學，應(yīng)該真實地反映無形資產(chǎn)的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態(tài)，以及新創(chuàng)造價值的情況。但是，目前的會計準則和會計制度都只規(guī)定對無形資產(chǎn)攤銷使用直接沖減原始價值的處理方法，既不能完整反映無形資產(chǎn)原始價值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無形資產(chǎn)攤銷的份額。在知識經(jīng)濟條件下，無形資產(chǎn)信息應(yīng)通過資產(chǎn)負債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。

（一）無形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負債表中的披露

現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表，在資產(chǎn)欄目下設(shè)置“無形資產(chǎn)”項目，以價值形式反映企業(yè)無形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對無形資產(chǎn)的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全、不充分的，不能滿足知識經(jīng)濟時代企業(yè)管理及外部人士對無形資產(chǎn)信息的要求，應(yīng)該進行改進和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產(chǎn)原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負債表有關(guān)無形資產(chǎn)的編制方法來實現(xiàn)。在報表中，以上三種價值形態(tài)分別列示且其關(guān)系如下：

無形資產(chǎn)原始價值-無形資產(chǎn)累計攤銷=無形資產(chǎn)凈值

（二）無形資產(chǎn)信息在損益表中的披露

目前，通過損益表反映無形資產(chǎn)新創(chuàng)造的效益，不是直接而是間接的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產(chǎn)損益情況，例如，對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只能通過其轉(zhuǎn)讓收入、支出，分別匯集到其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出科目，通過損益表的其他業(yè)務(wù)利潤項目來反映。又如，對于某些無形資產(chǎn)，如專有技術(shù)等，因知識經(jīng)濟的高新技術(shù)急劇變化革新而提前報廢，沖銷其凈值時，同時增加營業(yè)外支出，通過損益表中營業(yè)外支出項目反映。再如，對應(yīng)分攤的無形資產(chǎn)攤銷額，則通過損益表中的管理費用項目反映等。這種間接反映無形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應(yīng)知識經(jīng)濟時代對無形資產(chǎn)經(jīng)營管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無形資產(chǎn)損益的情況；要么通過設(shè)計無形資產(chǎn)收益計算表來進行直接披露。

（三）無形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中披露

為了詳盡反映無形資產(chǎn)增減變化情況，可以設(shè)計編制“無形資產(chǎn)增減明細表”，主要項目應(yīng)為按類別反映企業(yè)所擁有的無形資產(chǎn)；按項目反映全部無形資產(chǎn)增減變化的動態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等。

企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要，也可以編制“無形資產(chǎn)收益計算表”、“開發(fā)研究成本明細表”等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。

（四）無形資產(chǎn)信息在會計報表附注中披露

盡管以上正式報表與其附表已基本能夠比較詳細地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的各類信息，但企業(yè)無形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)千差萬別，數(shù)量繁多、交易頻繁、變化無常，在知識經(jīng)濟時代尤其如此。加上正式報表及其附表等都只能提供定量信息，不少有關(guān)無形資產(chǎn)定性信息無法得到詳盡反映，因此，必須在相關(guān)的會計報表中以附注的形式加以披露。

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（責任編輯：趙揚）

F275.2

A

1008—6153（2013）02—0103—03

2013-01-04

王平（1964-），男，山東泰安人，大學學歷，山東泰安市中心醫(yī)院會計師。