王樂(lè)

摘 要：發(fā)生于中小板市場(chǎng)的綠大地（002200）造假事件，直接說(shuō)明了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)即便在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)守則》的約束下，引發(fā)的重大經(jīng)濟(jì)案件仍屢見(jiàn)不鮮。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的注會(huì)從業(yè)人員的職業(yè)道德問(wèn)題較嚴(yán)重，其主要原因有：注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管體系存有缺陷，社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望存在偏差，及行業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)于趨利忘義、缺乏原則等。因此，我們需要從多方面采取措施，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為不僅要在法律上嚴(yán)加約束，更需要從根本上提高行業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德；會(huì)計(jì)行業(yè)

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2013）08-0088-02

一、引例

改革開(kāi)放以來(lái)，國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量逐年遞增，為我國(guó)的會(huì)計(jì)、審計(jì)行業(yè)提供了大量高素質(zhì)高技能的人才。然而，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的日益壯大，各種問(wèn)題也隨之突顯。

2010年到2011年，發(fā)生于中小板市場(chǎng)的綠大地（002200）造假事件，相信已被人熟知。這起被中國(guó)證監(jiān)會(huì)定性為“案情重大，性質(zhì)極為惡劣”重大造假案件，堪稱中小板市場(chǎng)近年來(lái)令人發(fā)指的重大經(jīng)濟(jì)案件“第一案”。在掛牌前連續(xù)三年虧損的綠大地，根本不具備任何上市條件，而作為其審計(jì)機(jī)構(gòu)的深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所顯然沒(méi)有履行自身職責(zé)，對(duì)造假如此明顯且如此惡劣的企業(yè)賬務(wù)仍給出無(wú)保留意見(jiàn)書，進(jìn)而讓其順利通過(guò)審查，成功上市，危害市場(chǎng)安全。

案發(fā)后，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)介入調(diào)查。該案件導(dǎo)致深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終走向被兼并的結(jié)果。據(jù)了解深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所將從今年中注協(xié)發(fā)布的《2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》名單中消失，并且將與國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并。這意味著，至此深圳特區(qū)、深交所所在地將沒(méi)有一家具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所。

這起典型案例直接說(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)即便在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)守則》的約束下，引發(fā)的重大經(jīng)濟(jì)案件仍屢見(jiàn)不鮮。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為不僅需要法律約束，更需要從根本上提高行業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的基本體系

目前，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德已初成體系，不僅與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守的相關(guān)法律緊密結(jié)合，而且多方面規(guī)范了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守的職業(yè)道德。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)先后頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)非執(zhí)業(yè)會(huì)員職業(yè)道德守則》成為我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系的核心。加之《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，遂使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系逐漸形成了以《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為基本原則，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本準(zhǔn)則》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》為具體要求的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系。目前，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已達(dá)到約18萬(wàn)人，行業(yè)從業(yè)人員30余萬(wàn)人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所7 790家，行業(yè)所服務(wù)的企業(yè)超過(guò)350萬(wàn)家。進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系，已經(jīng)成為必然趨勢(shì)。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德存在的問(wèn)題及原因分析

我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型階段，會(huì)計(jì)人員由于其在工作中的特殊權(quán)力，其思想觀念、價(jià)值觀念在所難免的受到各種誘惑、沖擊、扭曲，從而出現(xiàn)各種問(wèn)題。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主持的異常嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試才能夠成為一名合格的執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。每年考試通過(guò)率不到18%。其中《審計(jì)》、《經(jīng)濟(jì)法》科目都系統(tǒng)地考核了考生對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所應(yīng)遵循的職業(yè)守則的了解程度。因此，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其應(yīng)有職業(yè)道德是詳盡了解的。可即便如此，像前例所提的各種經(jīng)濟(jì)案件還是層出不窮，根本原因在于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我約束意識(shí)不強(qiáng)。

1.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管體系有缺陷

目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任不明確，相關(guān)法律法規(guī)可操作性低。在《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法》中，對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反的處罰辦法都做了規(guī)定，但又由于沒(méi)有可遵循的處罰條例而缺乏可操作性。同時(shí)，一系列法律法規(guī)之間不銜接、處罰尺度不一等問(wèn)題，也給執(zhí)法工作增加了難度。還有就是多頭監(jiān)管導(dǎo)致效率低下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管部門有財(cái)政部門、工商稅務(wù)部門、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等。這么多的政府部門和相關(guān)組織對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，卻由于各機(jī)構(gòu)間缺乏溝通協(xié)調(diào)，往往無(wú)法完成聯(lián)合有效監(jiān)管，不僅浪費(fèi)了大量資源，而且監(jiān)管效果也不令人滿意。此外，由于缺乏專業(yè)、專一、有權(quán)限、全面的監(jiān)管機(jī)構(gòu)導(dǎo)致處罰行為混亂，處罰標(biāo)準(zhǔn)不一的情況。

2.社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望存在偏差

社會(huì)公眾作為信息的使用者，審計(jì)監(jiān)督的受益者，在對(duì)于區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師各種責(zé)任時(shí)，存在著誤區(qū)。例如會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任是兩個(gè)完全不同的概念，審計(jì)責(zé)任是會(huì)計(jì)責(zé)任的延伸，以后者的存在為前提條件。然而，公眾往往容易忽視這種差異，只關(guān)注審計(jì)責(zé)任，甚至將企業(yè)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題視為審計(jì)監(jiān)察問(wèn)題，將企業(yè)財(cái)務(wù)造假問(wèn)題直接歸結(jié)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)水平有問(wèn)題等。這種觀念從某種程度上，使處于甲方地位的委托企業(yè)更加強(qiáng)勢(shì)。

3.行業(yè)內(nèi)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)

如前所述，隨著經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展，企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)的需求量持續(xù)增大，而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在短短的30年內(nèi)增加到近20萬(wàn)人次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所鱗次櫛比。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，競(jìng)爭(zhēng)在所難免，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)因其提供的產(chǎn)品的特殊性，呈現(xiàn)出了過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)態(tài)。表現(xiàn)為：盲目低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，服務(wù)粗糙，要求高額回扣，屈從壓力，通力作弊等。其主要原因有：（1）委托企業(yè)作為甲方，在服務(wù)過(guò)程中，處于強(qiáng)勢(shì)地位。造成很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了留住客戶、保住利潤(rùn)而走上不歸路；（2）目前我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要的收入來(lái)源是對(duì)企業(yè)的審計(jì)提成，而在盲目競(jìng)爭(zhēng)中，面對(duì)本就相對(duì)過(guò)低的服務(wù)價(jià)格，為了提高個(gè)人收入，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄了自身的道德要求，選擇了違背職業(yè)道德；（3）一些企業(yè)為了能夠?qū)崿F(xiàn)上市融資的目的，不惜給予審計(jì)單位相關(guān)人員以高額回扣，甚至承諾企業(yè)原始股份來(lái)誘惑相關(guān)負(fù)責(zé)人員通力作弊。面對(duì)這樣的誘惑，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師利欲熏心，選擇了與委托企業(yè)同聲同氣。

4.行業(yè)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)于趨利忘義、缺乏原則

在過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的行業(yè)環(huán)境下，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了提高收入，不惜違法。還有一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為了在業(yè)內(nèi)立足成名，不惜蓄意侵害其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益。例如有些后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)涉及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)問(wèn)題，不與其溝通，在不完全了解事實(shí)的情況下，輕率發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。這種行為導(dǎo)致同行之間關(guān)系緊張、惡化，影響了整個(gè)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。

四、針對(duì)存在的問(wèn)題，提出可行的解決方案

1.加快健全我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系，建立健全相應(yīng)的法律體系

職業(yè)道德體系其本身對(duì)于職業(yè)者的約束能力是有限的，而且職業(yè)道德體系本身也不應(yīng)被孤立起來(lái)看待，它應(yīng)是職業(yè)法制體系的延伸，是以完善且完備的法律體系為基礎(chǔ)的。只有執(zhí)業(yè)者在完備的法律體系的約束下，進(jìn)一步自我要求，自我提高，才能夠達(dá)到職業(yè)道德體系的要求。兩者相輔相成的關(guān)系決定了我國(guó)政府有關(guān)部門在針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一擁有特殊權(quán)利和義務(wù)的職業(yè)時(shí)，不能夠期望行業(yè)中的執(zhí)業(yè)者僅僅通過(guò)各種道德教育就能達(dá)到較其他行業(yè)更為嚴(yán)格的職業(yè)素養(yǎng)，而是需要加強(qiáng)道德體系的基礎(chǔ)建設(shè)——法律體系建設(shè)。

2.改進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系

我國(guó)政府有關(guān)部門應(yīng)出面協(xié)調(diào)各個(gè)監(jiān)管部門的權(quán)限關(guān)系，明確法律法規(guī)制定部門、具體執(zhí)行部門、監(jiān)督執(zhí)行的監(jiān)察部門，或者設(shè)置專一的監(jiān)管部門，統(tǒng)一監(jiān)管該行業(yè)行為并制定可操作性強(qiáng)、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)管細(xì)則。設(shè)置專一的監(jiān)管部門，同樣需要政府各個(gè)部門的參與，但各部門參與的積極作用應(yīng)該表現(xiàn)在對(duì)監(jiān)管部門進(jìn)行執(zhí)法工作的配合，而不是干涉或影響監(jiān)管部門日常工作。

3.修正社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望

政府有關(guān)部門以及相關(guān)組織團(tuán)體，應(yīng)通過(guò)主流媒體，援引時(shí)事案例，應(yīng)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)單位和委托者三個(gè)主體之間的相互關(guān)系，對(duì)廣大公眾進(jìn)行宣傳教育，使其能夠理解作為主體之一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，并能夠區(qū)分各主體的責(zé)任，從而修正社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的偏見(jiàn)。具體應(yīng)使公眾了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。

4.引導(dǎo)業(yè)內(nèi)企業(yè)，遏制不良競(jìng)爭(zhēng)，凈化行業(yè)環(huán)境

監(jiān)管部門應(yīng)在市場(chǎng)主體機(jī)制的運(yùn)行下，有意識(shí)的引導(dǎo)行業(yè)內(nèi)部企業(yè)進(jìn)行劃分，例如可針對(duì)大、中、小、微型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出不同的股利政策和限制政策，形成健康的行業(yè)內(nèi)企業(yè)規(guī)模比例，即大型和微型會(huì)計(jì)師事務(wù)所占據(jù)小額比例，中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所占主要比例，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所次之。進(jìn)而通過(guò)政策引導(dǎo)進(jìn)一步劃分各類型事務(wù)所的服務(wù)重點(diǎn)。這樣有利于各不同規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮其特長(zhǎng)和優(yōu)勢(shì)，形成各自的核心競(jìng)爭(zhēng)力，避免盲目競(jìng)爭(zhēng)，長(zhǎng)遠(yuǎn)的政策干涉結(jié)果是能夠促進(jìn)形成各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所各得其所、協(xié)調(diào)發(fā)展。而干涉的原則應(yīng)是扶持大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以滿足我國(guó)大型企業(yè)的需要，給予中型事務(wù)所自由競(jìng)爭(zhēng)，任其優(yōu)勝劣汰，促使其走上強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合之路，最終成為大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“培養(yǎng)基地”，而對(duì)小型、微型企業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵(lì)其服務(wù)小微企業(yè)，從而形成具有自身競(jìng)爭(zhēng)力的細(xì)分市場(chǎng)。

5.安排繼續(xù)教育，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)

我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平落后于我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平有待于進(jìn)一步的提高。而目前針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育雖規(guī)定每年需進(jìn)行繼續(xù)教育，內(nèi)容卻大多是針對(duì)每年更新的會(huì)計(jì)政策的解讀，傾向?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的繼續(xù)提高，而針對(duì)其道德水平的教育幾乎沒(méi)有。雖然執(zhí)業(yè)水平的高低直接決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技能水平，可過(guò)于忽略對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的繼續(xù)教育，一定程度上會(huì)縱容整個(gè)行業(yè)職業(yè)道德水平的下降。因此，應(yīng)針對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)每年的繼續(xù)教育，強(qiáng)制面授，添加專門針對(duì)職業(yè)道德的課程，以提高自身的法律素養(yǎng)。

五、結(jié)語(yǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范問(wèn)題是隨著行業(yè)的產(chǎn)生發(fā)展而來(lái)的，是隨著行業(yè)的存在而存在的。我國(guó)的會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的道德問(wèn)題正反映了一個(gè)行業(yè)發(fā)展的必經(jīng)階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范問(wèn)題不是朝夕可以解決的，而給出的對(duì)策也不是立竿見(jiàn)影的，只有隨著會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷發(fā)展、成熟時(shí)，只有在監(jiān)管體系不斷完善時(shí)，這個(gè)問(wèn)題矛盾才能逐漸淡化。

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