劉佳齊 陳昌明

作者簡(jiǎn)介：劉佳齊（1990-），女，漢，河南周口市人，會(huì)計(jì)碩士，單位：西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

摘要：本文著重對(duì)債務(wù)重組中公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行了探究，分析了引入公允價(jià)值的必要性以及在債務(wù)重組應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量中可能會(huì)出現(xiàn)的問(wèn)題，并提出防范措施。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；債務(wù)重組；問(wèn)題；措施

隨著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍擴(kuò)大，歷史成本計(jì)量面臨了前所未有的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量無(wú)論從客觀性還是公允性上，都已無(wú)法恰當(dāng)反映被計(jì)量對(duì)象的真實(shí)價(jià)值。而公允價(jià)值的引入，反映了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)或者整體價(jià)值的評(píng)價(jià)，可以與“資產(chǎn)負(fù)債觀”更好地吻合，為利益相關(guān)者提供決策有用的信息，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性[1]。2006年2月15日國(guó)家財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中第12號(hào)債務(wù)重組準(zhǔn)則幾經(jīng)變遷，又由2001年規(guī)定的賬面價(jià)值計(jì)量還原為1998年的公允價(jià)值模式計(jì)量?；诖?，本文將對(duì)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的運(yùn)用進(jìn)行探析，思考其中存在的問(wèn)題，并為公允價(jià)值更好地運(yùn)用提出建議。

一、債務(wù)重組采用公允價(jià)值計(jì)量的必要性

債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作計(jì)量屬性是很有必要的。首先，它是我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要，也是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的需要。其次，它是一種復(fù)合的、綜合的計(jì)量屬性。其本質(zhì)是基于對(duì)市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià)，能夠較為真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及非現(xiàn)金資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值，將不同時(shí)點(diǎn)上的債務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)，反映到同一時(shí)點(diǎn)上，使得債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算更為合理且更具可比性[2]。最后，公允價(jià)值計(jì)量屬性的采用解決了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下賬務(wù)處理存在的問(wèn)題，使得資產(chǎn)不再虛列、符合穩(wěn)健性要求，同時(shí)能客觀地反映可能發(fā)生的債務(wù)重組損失，符合可靠性要求。為此，我們舉例說(shuō)明如下：

【例】2012年5月甲公司向乙公司賒購(gòu)一批貨物，金額5000000元，約定2013年4月到期償還，但因甲公司資金周轉(zhuǎn)困難，無(wú)法按期支付該筆款項(xiàng)。經(jīng)協(xié)商，乙公司愿意做出讓步，同意甲公司用其庫(kù)存商品一批來(lái)償還債務(wù)。該批商品的同期市場(chǎng)售價(jià)4000000元，實(shí)際成本3200000元。甲、乙公司雙方均為一般納稅人，適用增值稅稅率均為17%。乙公司收到該批商品同樣也作為“庫(kù)存商品”核算，不再另外支付增值稅稅費(fèi)，甲公司未對(duì)對(duì)該批商品計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

若按賬面價(jià)值計(jì)量，則在債務(wù)重組日雙方賬務(wù)處理如下：

（1）債務(wù)人甲公司的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款——乙公司5000000

貸：庫(kù)存商品3200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680000

資本公積——其他資本公積1120000

（2）債權(quán)人乙公司的賬務(wù)處理為：

借：庫(kù)存商品4320000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）680000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司5000000

從以上賬務(wù)處理結(jié)果可以看出，該批存貨對(duì)于甲公司來(lái)說(shuō)，售價(jià)4000000元，實(shí)際成本3200000元，但抵債后，乙公司所列存貨成本卻增到4320000元，致使該批存貨入賬價(jià)值脫離了實(shí)際，導(dǎo)致了虛增資產(chǎn)，引發(fā)會(huì)計(jì)信息失真。同時(shí)，實(shí)際工作中，此類業(yè)務(wù)需要根據(jù)增值稅專用發(fā)票入賬，而發(fā)票上的商品進(jìn)價(jià)與入賬金額不同，違反了記賬必須有真實(shí)依據(jù)的要求。

若按公允價(jià)值計(jì)量，則在債務(wù)重組日雙方賬務(wù)處理如下：

（1）債務(wù)人甲公司的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)付賬款——乙公司5000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680000

營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益320000

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)商品成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3200000

貸：庫(kù)存商品3200000

（2）債權(quán)人乙公司賬務(wù)處理為：

借：庫(kù)存商品4000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）680000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失320000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司5000000

從上述賬務(wù)處理結(jié)果可以看出，采用公允價(jià)值計(jì)量很好地彌補(bǔ)了賬面價(jià)值計(jì)量的不足。債權(quán)人不再虛列資產(chǎn)，符合穩(wěn)健性的要求；債權(quán)人在受讓存貨的時(shí)候，入賬價(jià)值與發(fā)票上金額一致，符合記賬要有依據(jù)的要求；同時(shí)，也能合理地反映因債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人利益的損失，符合可靠性要求?？梢?jiàn)，以公允價(jià)值代替賬面價(jià)值的計(jì)量是符合理論與實(shí)務(wù)的雙重要求，它的引入是一種必然[3]。

二、公允價(jià)值在債務(wù)重組中的具體運(yùn)用情況分析

2006年的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了以往將債務(wù)重組損益計(jì)入“資本公積”這一做法，規(guī)定將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支中。引入了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性后，債務(wù)重組大致又分為以下五種情況。

（一）以現(xiàn)金清償債務(wù)

以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，其公允價(jià)值即為實(shí)際支付或?qū)嶋H收到金額。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付現(xiàn)金的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人則將重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。若債權(quán)人已對(duì)重組債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)先進(jìn)行沖減，不足沖減部分再計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)

債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，將其低于重組債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入重組損失。值得注意的是，轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)會(huì)涉及到相關(guān)稅費(fèi)，如以存貨抵債，涉及增值稅，則相關(guān)損益確認(rèn)要看債權(quán)人是否再另行支付增值稅。若債權(quán)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得為轉(zhuǎn)讓存貨的公允價(jià)值低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額；若債權(quán)人不另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為“轉(zhuǎn)讓存貨的公允價(jià)值及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額[4]。

（三）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本，股份公允價(jià)值總額與股本之間的差額計(jì)入資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得。對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，當(dāng)債權(quán)轉(zhuǎn)化成股權(quán)的時(shí)候，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面余額與因此而享受股權(quán)公允價(jià)值的差額再扣減計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的余額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。值得注意的是，在此重組過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。

（四）修改其他債務(wù)條件

債務(wù)人修改其他條件，如適當(dāng)延遲債務(wù)償付時(shí)間，適當(dāng)減少債務(wù)本金，降低債務(wù)利率等。此時(shí)，債權(quán)人和債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按修改過(guò)后的債權(quán)或債務(wù)的公允價(jià)值入賬。債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后所列金額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。值得注意的是，對(duì)于修改后債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，將重組債務(wù)賬面價(jià)值與重組后債務(wù)入賬價(jià)值及預(yù)計(jì)負(fù)債之間的差額作為債務(wù)重組利得。而對(duì)于債權(quán)人來(lái)說(shuō)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，只有當(dāng)或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。

（五）以上方式的組合方式

此債務(wù)重組方式，是以上方式的各種不同組合，限于篇幅，不再予以詳細(xì)討論。

三、公允價(jià)值在債務(wù)重組運(yùn)用過(guò)程中存在的問(wèn)題分析

（一）公允價(jià)值不容易獲得，其可靠性有待加強(qiáng)

債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于用以清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)及債務(wù)轉(zhuǎn)為資本涉及的股權(quán)，債權(quán)人和債務(wù)人應(yīng)該以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值的獲得一般有三種方法：①在活躍市場(chǎng)上有相同的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)信息，使用該報(bào)價(jià)信息估計(jì)公允價(jià)值，稱為市價(jià)法；②在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有相同的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)信息，但有相似的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，這種相似的報(bào)價(jià)可用來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)，但應(yīng)當(dāng)調(diào)整相同與相似之間的差異，稱為類似項(xiàng)目法；③采用以上兩種方法無(wú)法確認(rèn)時(shí)，應(yīng)用估價(jià)技術(shù)法進(jìn)行公允價(jià)值估計(jì)[5]。

目前我國(guó)的資本市場(chǎng)尚不成熟，所以就難以獲得有關(guān)資產(chǎn)市價(jià)的完備信息，而資產(chǎn)存在活躍又充分競(jìng)爭(zhēng)的交易市場(chǎng)是公允價(jià)值獲取的必要條件。我國(guó)目前存在大量的國(guó)有企業(yè)，很多情況下受到政府的干預(yù)，并非站在同一公平的起跑線上，使得公允價(jià)值不易獲得。即便如此，我們很多資產(chǎn)的公允價(jià)值還可以通過(guò)估值技術(shù)獲得，但估值帶有主觀性，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估人員的技術(shù)水平要求高，不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)可能會(huì)得到差異很大的兩種估值結(jié)果。所以，在可靠性上，公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)賬面價(jià)值計(jì)量就有些差強(qiáng)人意。

（二）公允價(jià)值計(jì)量有可能再次成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組以公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)重組損益。債務(wù)人通過(guò)債務(wù)重組確認(rèn)重組收益及非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，有可能成為一些“ST”“*ST”公司為了避免退市的救命稻草，如利用與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行債務(wù)重組，以低值資產(chǎn)充抵巨額負(fù)債或修改債務(wù)條件等，都會(huì)為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表增加可能性。就拿鄭百文事件來(lái)看，為了確保重組順利進(jìn)行，中國(guó)建設(shè)銀行一下子豁免了其22億債務(wù)中的14億元，如果這14億元全部作為利潤(rùn)的話，鄭百文一下子就由每股虧損兩三元，猛升到每股盈利五六元[6]。如此看來(lái)，公允價(jià)值難以公允，資產(chǎn)的公允價(jià)值受人為因素的影響，高負(fù)債的公司利用債務(wù)重組達(dá)到扭虧為盈的目的不乏是一條捷徑。

（三）會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)影響了公允價(jià)值在債務(wù)重組中的合理運(yùn)用

準(zhǔn)則規(guī)定了應(yīng)該如何辦，而會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)則決定了準(zhǔn)則如何在實(shí)踐中很好地被運(yùn)用。公允價(jià)值的引入是與國(guó)際接軌的，可是目前我國(guó)整體會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)不高，對(duì)于合理確定公允價(jià)值還比較生疏。會(huì)計(jì)人員需要因時(shí)制宜地去收集市場(chǎng)上相關(guān)交易資產(chǎn)的市價(jià)信息；若采用估值技術(shù)時(shí)，則必須掌握扎實(shí)的財(cái)會(huì)理論和估值技術(shù)及計(jì)算機(jī)應(yīng)用技術(shù)。只有會(huì)計(jì)人員具備完備的知識(shí)體系和較強(qiáng)的實(shí)踐操作能力，才能進(jìn)行綜合的分析、理性的判斷、熟練地操作。但客觀地講，目前我國(guó)中高水平的會(huì)計(jì)人員相對(duì)較少，會(huì)計(jì)電算化普及程度雖高但核算系統(tǒng)不佳，這些問(wèn)題都會(huì)困擾著公允價(jià)值確定，進(jìn)而影響其在債務(wù)重組的合理運(yùn)用。

四、在債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理時(shí)合理運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的建議

公允價(jià)值的運(yùn)用需要一個(gè)良好的內(nèi)外部環(huán)境。針對(duì)前述問(wèn)題，提出以下建議：

（一）不斷完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境

活躍的市場(chǎng)是公允價(jià)值取得并可靠計(jì)量的必備條件，我們必須保證市場(chǎng)的公平性、競(jìng)爭(zhēng)性、完善性。一方面要加強(qiáng)法制建設(shè)，規(guī)范市場(chǎng)秩序，防止不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)行為發(fā)生，做到交易雙方地位平等，交易內(nèi)容合法合規(guī)，交易信息公開(kāi)透明；另一方面，政府要做到不偏不倚，不要因?yàn)槭菄?guó)有企業(yè)而采取地方保護(hù)政策，隨意豁免其債務(wù)，對(duì)于一部分國(guó)有企業(yè)的人權(quán)、財(cái)權(quán)，政府要盡量放手，確保市場(chǎng)環(huán)境的公平性。

（二）不斷健全監(jiān)管機(jī)制，建立公允價(jià)值審計(jì)制度

采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)使得專業(yè)判斷事項(xiàng)增多。為了防止利用公允價(jià)值計(jì)量粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、操縱利潤(rùn)，必須建立健全監(jiān)管機(jī)制，實(shí)行企業(yè)內(nèi)部、社會(huì)、政府三位一體的監(jiān)管，明晰責(zé)任，防止鉆空子、打擦邊球的行為。同時(shí)，為了保證公允價(jià)值確定的準(zhǔn)確性、合理性，我國(guó)也出應(yīng)臺(tái)相關(guān)公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則，制定公允價(jià)值的審計(jì)程序，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)[7]。

（三）不斷提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行靠的是每位會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則的正確理解和嚴(yán)格遵循。一方面，我們要加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，要求會(huì)計(jì)人員遵紀(jì)守法，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定處理賬務(wù)。同時(shí)，要用正確的眼光看待公允價(jià)值計(jì)量模式，不要盲目排斥[8]。另一方面，公允價(jià)值計(jì)量會(huì)涉及到很多會(huì)計(jì)估計(jì)、職業(yè)判斷、參數(shù)選取等主觀活動(dòng)，這就要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)水平。應(yīng)要求會(huì)計(jì)人員定期參加會(huì)計(jì)培訓(xùn)及每年舉行的繼續(xù)教育，與時(shí)俱進(jìn)，不斷更新自己的知識(shí)，提高其對(duì)交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的處理能力，減少會(huì)計(jì)信息的行為性失真和對(duì)公允價(jià)值判斷的偏差。

通過(guò)上述分析可以看出，公允價(jià)值在債務(wù)重組中的運(yùn)用是一種必然，是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的。它不僅有助于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，同時(shí)也符合謹(jǐn)慎性的要求。但在運(yùn)用過(guò)程中難免會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，我們需要正確看待，采取相應(yīng)改進(jìn)措施，不斷推動(dòng)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的合理運(yùn)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]王朝霞.論公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用[J].中小企業(yè)管理與科技，2009（33）：99-101.

[2]馬春穎.關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性在債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理中的應(yīng)用[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2011（25）：159.

[3]郭學(xué)新.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的影響[J].財(cái)會(huì)月刊（綜合版），2007（1）：40-41.

[4]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012.

[5]李清文.淺談公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2009（3）：40-41.

[6]遲麗華，張翠榮.對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則“公允價(jià)值”計(jì)量屬性的思考[J].經(jīng)濟(jì)師，2006（12）：148-149.

[7]高祎.公允價(jià)值在債務(wù)重組準(zhǔn)則中的運(yùn)用探析[J].商業(yè)現(xiàn)代化，2008（24）：318-319.

[8]鄧子淵.淺談公允價(jià)值在債務(wù)重組中的幾個(gè)問(wèn)題[J].現(xiàn)代商業(yè)，2008（2）：67.