侯佳

摘要：土地增值稅是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所需繳納的重要稅種之一，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的影響有著舉足輕重的作用。所以，土地增值稅納稅籌劃的開(kāi)展，對(duì)降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)、提高其經(jīng)營(yíng)效益具有重要作用。論文不僅淺入深出的詳細(xì)介紹了土地增值稅的理論知識(shí)，而且，還依據(jù)作者本人在房地產(chǎn)財(cái)務(wù)管理崗位上多年的工作經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合實(shí)際的對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃進(jìn)行了一系列的分析。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；稅收籌劃

土地增值稅自1994年開(kāi)征以來(lái)，一直在規(guī)范我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)發(fā)展方面，規(guī)范國(guó)家參與國(guó)有土地增值收益分配、增加國(guó)家財(cái)政方面，抑制房?jī)r(jià)過(guò)快上漲方面，提高國(guó)有土地利用率方面發(fā)揮著重要的作用。

見(jiàn)于部分大中城市房?jī)r(jià)過(guò)高、上漲過(guò)快的問(wèn)題，2010年4月《國(guó)務(wù)院關(guān)于堅(jiān)決遏制部分城市房?jī)r(jià)過(guò)快上漲的通知》再次提到了土地增值稅的重要性，通知中指出：”發(fā)揮稅收政策對(duì)住房消費(fèi)和房地產(chǎn)收益的調(diào)節(jié)作用。稅務(wù)部門要嚴(yán)格按照稅法和有關(guān)政策規(guī)定，認(rèn)真做好土地增值稅的征收管理工作，對(duì)定價(jià)過(guò)高、漲幅過(guò)快的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)清算和稽查。”為配合國(guó)務(wù)院對(duì)房地產(chǎn)的調(diào)控，央行于2010年5月2日宣布，至10日起各大金融機(jī)構(gòu)上調(diào)存款類人民幣存款準(zhǔn)備金率0.5個(gè)百分點(diǎn)。至此表明了，國(guó)家將適度寬松的貨幣政策向常態(tài)回歸的決心。從宏觀政策面來(lái)看，這無(wú)疑對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)來(lái)說(shuō)是很不利的。然而，房?jī)r(jià)過(guò)高的原因是錯(cuò)綜復(fù)雜的，其中一個(gè)最根本的原因就是房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)很重。在房地產(chǎn)應(yīng)征的各項(xiàng)稅費(fèi)中，營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加均是依據(jù)商品房銷售收入為繳納依據(jù)，然而土地增值稅則不然，它是以地產(chǎn)項(xiàng)目增值額的高低實(shí)行四級(jí)差別累進(jìn)稅率來(lái)征的，最高稅率可高達(dá)為增值額的60%。因此，如何有效的合理降低土地增值稅稅負(fù)是房地產(chǎn)行業(yè)每一個(gè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)認(rèn)真研究的問(wèn)題。

一、土地增值稅的稅收特征

1.土地增值稅定義

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。土地增值稅對(duì)不同類型的房地產(chǎn)實(shí)行差別稅收待遇，按商品房銷售增值額的高低實(shí)行差別累進(jìn)稅率，增值率高，稅率高，多征稅；增值率低，稅率低，少征稅。

2.土地增值稅征、繳管理

納稅人應(yīng)在項(xiàng)目未辦理竣工結(jié)算前按照項(xiàng)目所實(shí)現(xiàn)的商品房銷售收入及稅務(wù)部門所規(guī)定的土地增值稅預(yù)征稅率，先預(yù)繳土地增值稅，待項(xiàng)目全部竣工結(jié)算、且完成銷售再做整個(gè)項(xiàng)目土地增值稅的清算。但對(duì)于某些房地產(chǎn)企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但財(cái)務(wù)核算管理混亂、成本原始憑證不齊全、銷售收入依據(jù)不完整、費(fèi)用開(kāi)支不合理，無(wú)法確定銷售收入和扣除項(xiàng)目具體金額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可直接對(duì)其采用核定征收。

3.土地增值額的計(jì)算

土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入-（建造成本-已計(jì)入開(kāi)發(fā)成本的借款利息）*1.3-與轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入有關(guān)的稅、費(fèi)；或還可表述為：土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入-1.25*不含息建造成本-實(shí)際支付的能提供金融機(jī)構(gòu)證明的貸款利息-與轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入有關(guān)的稅、費(fèi)

計(jì)算土地增值額中所扣除的項(xiàng)目包括：取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款及相關(guān)稅、費(fèi)、房屋主體建筑的各項(xiàng)建造成本、開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用支出、稅金（營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加等）、其他。

4.土地增值稅額計(jì)算方法

先計(jì)算出增值額和扣除項(xiàng)目金額，然后再根據(jù)兩者之比的比率按下列具體公式計(jì)算：

（1）增值額/扣除項(xiàng)目金額≤50%

土地增值稅額=增值額×30%

（2）50%<增值額/扣除項(xiàng)目金額≤100%

土地增值稅額=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%

（3）100%<增值額/扣除項(xiàng)目金額≤200%

土地增值稅額=增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15%

（4）增值額/扣除項(xiàng)目金額>200%

土地增值稅額=增值額×60%-扣除項(xiàng)目金額×35%

公式中的5%，15%，35%分別為二、三、四級(jí)的速算扣除系數(shù)。

5.土地增值稅稅收優(yōu)惠

（1）納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，予以免征。

普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積在120平米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市對(duì)普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)可以適當(dāng)上浮，但不超過(guò)上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

（2）投資聯(lián)營(yíng)一方以土地（房地產(chǎn)項(xiàng)目）作價(jià)入股，轉(zhuǎn)讓到被投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。

（3）對(duì)于合作建房中，一方出土地，一方出資金，共同合作建造，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。

（4）因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、回收的房產(chǎn)，免征土地增值稅。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析

1.借款利息的籌劃

大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)資金60%以上來(lái)源于各種途徑的借款，然而，借款利息采用不同方法扣除所計(jì)算出來(lái)的土地增值稅是不盡相同的。通常，在房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑施工期間所發(fā)生的利息支出，應(yīng)資本化計(jì)入相關(guān)開(kāi)發(fā)成本。但實(shí)際工作中在做土地增值稅項(xiàng)目清算時(shí)，大多會(huì)將已經(jīng)資本化的利息調(diào)出作為費(fèi)用簡(jiǎn)化處理。當(dāng)然實(shí)操中，并不用通過(guò)具體的賬務(wù)處理將已資本化的利息調(diào)至財(cái)務(wù)費(fèi)用中去，而只是在計(jì)算增值額時(shí)把已資本化的利息支出剔除即可。故此，稅法規(guī)定：A、納稅人能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，并且能夠正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化與費(fèi)用化的利息，則：可扣減的開(kāi)發(fā)費(fèi)用=實(shí)際支付利息+（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款及相關(guān)稅、費(fèi)+項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本）*5%。B、納稅人不能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，或不能正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目的資本化與費(fèi)用化的利息，則：可扣減的開(kāi)發(fā)費(fèi)用=（取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款及相關(guān)稅、費(fèi)+項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本）*10%。

這無(wú)疑給納稅人提供了可供選擇的空間：如果房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)主要資金流來(lái)源于銀行籌資借款，借款利息能夠提供銀行機(jī)構(gòu)出具的利息證明，利息費(fèi)用較高，且高于”購(gòu)買土地使用權(quán)應(yīng)付金額”和”項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本之和”的5%，則應(yīng)盡可能提供銀行機(jī)構(gòu)的利息證明，并按項(xiàng)目分?jǐn)傎J款利息，以求能按實(shí)扣減利息，從而降低稅負(fù)；反之，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)籌資雖多，但所能提供的銀行借款利息證明金額，低于”購(gòu)買土地使用權(quán)應(yīng)付金額”和”項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本之和”的5%，則可不計(jì)算應(yīng)資本化的利息或不提供銀行機(jī)構(gòu)的利息證明，從而達(dá)到合理避稅 ，以求項(xiàng)目利潤(rùn)最大化。

2.合理提高能成本化的管理費(fèi)用

房地產(chǎn)企業(yè)的管理費(fèi)用可以通過(guò)企業(yè)管理的人事編制的調(diào)整而合理降低土地增值稅。例如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)管理人員30人，每年開(kāi)支的管理費(fèi)用約為300萬(wàn)。其中，25人參于了項(xiàng)目開(kāi)發(fā)管理，經(jīng)總經(jīng)理辦公會(huì)議決定，將這25名工作人員的人事編制調(diào)整到項(xiàng)目部，以求加強(qiáng)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)進(jìn)程管理，如此一來(lái)增大了項(xiàng)目成本費(fèi)用支出約計(jì)250萬(wàn)元，這樣，一年則可能增大可扣減成本費(fèi)用：250萬(wàn)元*1.3=325萬(wàn)元（如果納稅人不能提供銀行貸款利息證明的）。

3.地下車庫(kù)的合理策劃

商業(yè)地產(chǎn)的高層項(xiàng)目通常都會(huì)建造地下一層、二層為地下車庫(kù)，根據(jù)車庫(kù)性質(zhì)大致分為三類：有產(chǎn)權(quán)車庫(kù)、利用人防工程建造的車庫(kù)、無(wú)產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)。很多開(kāi)發(fā)企業(yè)為了促進(jìn)銷售額，通常希望建有產(chǎn)權(quán)車庫(kù)，但實(shí)際上從稅收來(lái)說(shuō)，他們是大大的失策了。

如果所開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的物業(yè)公司是開(kāi)發(fā)商自己所成立的獨(dú)立法人公司，建議利用人防工程建造的車庫(kù)以求合理避稅。我們可以委托物業(yè)公司和車主簽訂《車位使用協(xié)議（合同）》，車主取得若干年的“車位使用權(quán)”，物業(yè)公司收取“車位維護(hù)管理費(fèi)”，彌補(bǔ)物業(yè)收費(fèi)不足，繳納營(yíng)業(yè)稅。而對(duì)于人防工程的建造成本可以再分配入房屋主體的建造總成本，這樣又可合理增大總成本金額，為將來(lái)核算土地增值稅奠定基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

如果開(kāi)發(fā)企業(yè)想盡快資金回籠，實(shí)現(xiàn)車庫(kù)銷售，也可建造無(wú)產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)。無(wú)產(chǎn)權(quán)的車庫(kù)如何核算處理，會(huì)計(jì)制度、稅法均無(wú)具體規(guī)定。開(kāi)發(fā)企業(yè)可以將其作為獨(dú)立的成本核算對(duì)象——車庫(kù)進(jìn)行核算處理，建成之后，可轉(zhuǎn)做“投資性房地產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”，可以出租。若作為“投資性房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓若干年的使用權(quán)，對(duì)具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無(wú)論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)永久使用權(quán)，仍應(yīng)按照”服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征營(yíng)業(yè)稅及按租賃收入的12%征收房產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅應(yīng)按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定），且不征收土地增值稅。

4.出售固定資產(chǎn)與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)出租，租賃3年后再出售，也可規(guī)避土地增值稅。但是租賃期所得租金應(yīng)確認(rèn)收入，出售時(shí)按銷售企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)處理。在整個(gè)租賃期間不僅應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)的租賃收入，還應(yīng)該每月提取該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊計(jì)入租賃成本。出售時(shí)，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，固定資產(chǎn)處置一般通過(guò)”固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算，固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記”固定資產(chǎn)清理”科目，貸記”營(yíng)業(yè)外收入”科目。固定資產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅金及附加，不涉及土地增值稅。

5.合理利用土地增值稅稅收優(yōu)惠：

普通標(biāo)準(zhǔn)商品房實(shí)現(xiàn)銷售，增值額與扣除項(xiàng)目金額之比低于20%，免征土地增值稅。普通住宅能否免稅，決定因素在于增值率（若增值率<20%即免征），而增值率=（增值額/扣除項(xiàng)目金額）*100%，也就是說(shuō)我們完全可以通過(guò)調(diào)節(jié)增值額或扣除項(xiàng)目來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)增值率的控制，以求合理規(guī)避土地增值稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在實(shí)現(xiàn)普通商品房銷售時(shí)，就應(yīng)考慮如何降低增值額，如何提高可扣除成本金額，以求低于20%的免征點(diǎn)。然而，商品房的銷售收入或銷售單價(jià)是調(diào)節(jié)增值額的最好砝碼，而扣除項(xiàng)目可通過(guò)合理增加成本來(lái)實(shí)現(xiàn)，比如說(shuō)增加多少綠化投入，都可實(shí)現(xiàn)降低增值率。

6.精裝商品房的納稅籌劃：

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售已精裝修的商品房，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，適度加大建造成本的同時(shí)，也可一方面提升商品房銷售價(jià)格收回裝修成本。精裝商品房裝修成本項(xiàng)目的增加，從某種意義上給了房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)成本上很大的可操作空間。例如，增大扣除項(xiàng)目中某次成本可扣金額等，都可合理降低增值率，實(shí)現(xiàn)避稅。

隨著國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)調(diào)控一系列宏觀政策的出臺(tái)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，加之國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)房地產(chǎn)各項(xiàng)稅收政策的逐步細(xì)化，如何合理避稅成為每一個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)財(cái)務(wù)管理人員理應(yīng)認(rèn)真思索的問(wèn)題。要想做好稅收籌劃工作，除了需要每一個(gè)財(cái)務(wù)工作者熟悉房產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)流程，更重要的是能熟悉房產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)稅收法規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該合理利用稅收籌劃的方式，在核算每一筆會(huì)計(jì)分錄時(shí)，都要考慮到今后的納稅效果，在正確核算的大前提下力求最大可能的減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

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（作者單位：湖南天潤(rùn)五江置業(yè)有限公司）