劉景祥 何渭

摘要：本文從投資者、經(jīng)營(yíng)者和利益相關(guān)者三個(gè)角度闡述了誠(chéng)信評(píng)級(jí)機(jī)制的運(yùn)行有效性，探索將治理與管制相統(tǒng)一于會(huì)計(jì)誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度，以解決困擾會(huì)計(jì)界和審計(jì)界的會(huì)計(jì)信息失真問題。

關(guān)鍵詞：誠(chéng)信；會(huì)計(jì)誠(chéng)信；會(huì)計(jì)舞弊；誠(chéng)信評(píng)級(jí)；誠(chéng)信治理

會(huì)計(jì)信息失真問題一直是困擾各國(guó)會(huì)計(jì)界和審計(jì)界的重大問題，特別是由會(huì)計(jì)舞弊造成的會(huì)計(jì)信息失真問題，其復(fù)雜性和艱巨性自不待言。無論是單一的分析角度形成的技術(shù)性治理方案，還是多角度分析形成的制度治理模式，都無法有效治理會(huì)計(jì)舞弊問題，也難以形成內(nèi)在一致的有效制度模型來解決信息失真問題。特別是制度設(shè)計(jì)型治理難以解決制度安排帶來的法律依據(jù)問題和制度協(xié)調(diào)問題以及衍生的更為復(fù)雜的管制問題。一個(gè)有效而明顯的傳遞信號(hào)是：每次舞弊事件必然引起關(guān)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的討論。比較制度分析理論表明制度通過利益相關(guān)者的內(nèi)生博弈而自我實(shí)施，通過博弈的均衡結(jié)果來維持，是一種基于“共同信念”的博弈，而這種“共同信念”是建立在相互信任的基礎(chǔ)上，不僅僅是利益的自由重復(fù)博弈。當(dāng)企業(yè)可以通過會(huì)計(jì)舞弊獲利，卻幾乎不需要承擔(dān)違反這種“共同信念”的信任成本時(shí)，誠(chéng)信的缺失，將使得基于利益博弈的理論無法從制度上解決這一問題，而誠(chéng)信制度的建立，無論是防治會(huì)計(jì)舞弊，還是從制度設(shè)計(jì)上治理會(huì)計(jì)信息失真問題，都具有極大的意義。

一、中外不同的誠(chéng)信觀

在中國(guó)歷史文化中，“誠(chéng)”與“信”開始并不是一個(gè)合一的概念?？甲C顯示，“誠(chéng)”是一個(gè)比“信”更本質(zhì)普遍的概念，然而“信”是一個(gè)比“誠(chéng)”出現(xiàn)得更早的概念?！靶拧备赜谕庑庞谌耍莾?nèi)誠(chéng)的外化。從邏輯上可以這樣理解，“誠(chéng)”是“信”之本，“信”是“誠(chéng)”之用。

西方文化中鮮有誠(chéng)信一體的提法，似乎“信”并不是以“誠(chéng)”為本。西方的“信”源于原始契約觀念，與經(jīng)濟(jì)和法律相伴，據(jù)有明顯的功利性。主要具有以下幾個(gè)特點(diǎn)。（1）契約以自然法為法理基礎(chǔ)；（2）契約是以責(zé)任方以理性自愿達(dá)成的；（3）契約的履行依靠道德和律法來實(shí)現(xiàn)。社會(huì)學(xué)家將信任描述為風(fēng)險(xiǎn)狀況的子集，在這些狀況中，個(gè)人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)取決于他人的行為（Coleman，1990）。契約理論的集大成者威廉姆森、布拉達(dá)奇、?？死J(rèn)為，通過把精心算計(jì)的信任看作精心算計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的子集，信任將變得清晰和易操作。

二、誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度的提出

誠(chéng)信和法律是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的兩個(gè)基本機(jī)制，而“信任在減少交易成本以及提供一種遠(yuǎn)離‘不合作的均衡的手段上能夠發(fā)揮作用?！保↙evi，1998）。按照威廉姆森從算計(jì)角度（算計(jì)性信任、制度信任、個(gè)人信任）對(duì)信任的三分法，作為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的誠(chéng)信，在可實(shí)施性的要求下，只有結(jié)合基于制度的信任才更能挽救我國(guó)的會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)，從而改善現(xiàn)在誠(chéng)信教育基于會(huì)計(jì)人員的個(gè)性特征和經(jīng)理人的信譽(yù)的單一誠(chéng)信模式。基于此，筆者提出了會(huì)計(jì)誠(chéng)信評(píng)級(jí)這一可實(shí)施的治理機(jī)制。

三、誠(chéng)信評(píng)級(jí)機(jī)制的可行性分析

根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論，當(dāng)一般風(fēng)險(xiǎn)因子（機(jī)會(huì)因子、暴露因子）與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子（貪婪因子、需求因子）相結(jié)合時(shí)，舞弊就會(huì)發(fā)生。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子因人受誠(chéng)信教育影響，一般風(fēng)險(xiǎn)因子通過制度設(shè)計(jì)的組織才能更好控制。因此，誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度的建立比誠(chéng)信教育可以更有效地防治會(huì)計(jì)舞弊。

誠(chéng)信，作為企業(yè)文化的一部分，會(huì)強(qiáng)化其他制度的有效運(yùn)行，是企業(yè)生存發(fā)展的社會(huì)資本。人們的根本利益與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益決定了人們的道德水平的高低，會(huì)計(jì)誠(chéng)信能使企業(yè)得到長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。當(dāng)企業(yè)基于長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的考慮時(shí)，短期異化行為引起的失信風(fēng)險(xiǎn)將對(duì)企業(yè)的舞弊動(dòng)機(jī)施加更大的影響，以減少機(jī)會(huì)主義經(jīng)營(yíng)者舞弊行為的發(fā)生。然而，失信成本并不能避免經(jīng)營(yíng)者因披露而喪失信息優(yōu)勢(shì)時(shí)選擇消極性披露的趨勢(shì)。只有當(dāng)披露的激勵(lì)機(jī)制能夠提供給經(jīng)營(yíng)者追求更高層次、更有價(jià)值的信譽(yù)的“選擇性刺激”（selective incentives）時(shí)，經(jīng)營(yíng)者才有動(dòng)機(jī)去實(shí)施自愿性信息披露。可見，通過設(shè)置誠(chéng)信評(píng)級(jí)可以將提高經(jīng)營(yíng)者失信成本（與失信一致的懲罰機(jī)制）和披露激勵(lì)統(tǒng)一起來。筆者認(rèn)為，將企業(yè)信譽(yù)內(nèi)化為經(jīng)營(yíng)者信譽(yù)的誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度是一個(gè)更好的解決方案（即將經(jīng)營(yíng)者作為主要監(jiān)管責(zé)任人，通過誠(chéng)信備案，還可以導(dǎo)致“經(jīng)理人信譽(yù)”的市場(chǎng)內(nèi)生。）

四、誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度的有效性演繹

根據(jù)“阿羅（Arrow）不可能性定理”，要得到一個(gè)使社會(huì)福利最大化的管制政策為不可能，這是由于利益相關(guān)者不真實(shí)顯示其偏好以及偏好不一致、目標(biāo)不統(tǒng)一等原因所致。而在誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度下，所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他利益相關(guān)者的目標(biāo)一致性很高，且都有追求更高層次誠(chéng)信級(jí)別的潛在偏好。廣義的受托責(zé)任觀認(rèn)為受托經(jīng)營(yíng)者有責(zé)任為企業(yè)的信譽(yù)負(fù)責(zé)，以減少經(jīng)營(yíng)者個(gè)人機(jī)會(huì)主義行為對(duì)所有者造成的危害，而這種安排在降低所有者的內(nèi)部監(jiān)督成本的同時(shí)，也使得經(jīng)營(yíng)者選擇誠(chéng)信級(jí)別時(shí)對(duì)抗所有者授意有更大的游說力度（經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)信譽(yù)的責(zé)任，與誠(chéng)信級(jí)別一致的失信懲罰），從而在重復(fù)博弈狀態(tài)下形成“激勵(lì)相容”。將企業(yè)信譽(yù)內(nèi)化為經(jīng)營(yíng)者信譽(yù)，管制懲罰就可以擺脫權(quán)責(zé)不明晰的怪圈。誠(chéng)信評(píng)級(jí)制度，作為一種平衡風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任制度，將能夠通過利益、信譽(yù)雙重普遍性原則指導(dǎo)下的重復(fù)博弈而有效運(yùn)行。

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