劉暢

〔摘要〕 個人所得費用扣除標準的人權(quán)依據(jù)包括：財產(chǎn)權(quán)是所得稅之正當性依據(jù)，生存發(fā)展權(quán)是所得稅之合理性依據(jù)，平等權(quán)是所得稅之正義性依據(jù)。我國現(xiàn)行個人所得費用扣除標準在人權(quán)保障方面存在一定不足，這主要體現(xiàn)在：納稅人財產(chǎn)權(quán)的保護邊界模糊不清，對納稅人及其家庭的生存發(fā)展權(quán)保護不夠充分，稅負分配公平性彰顯不夠。人權(quán)視野下完善個人所得費用扣除標準，應(yīng)構(gòu)建以家庭為納稅單位的“綜合與分類相結(jié)合”稅制，實現(xiàn)稅收實質(zhì)正義；分項扣除成本費用，合理確認納稅人財產(chǎn)權(quán)；差別化扣除生計費用，充分保障納稅人及家庭的生存權(quán)。

〔關(guān)鍵詞〕 個人所得稅，費用扣除，財產(chǎn)權(quán)，生存權(quán)，平等權(quán)

〔中圖分類號〕D922.29 〔文獻標識碼〕A 〔文章編號〕1004-4175（2013）06-0121-05

個人所得稅法是最富人性的稅法，既能適應(yīng)國家財政需求，又能體現(xiàn)納稅人公平負擔能力，能發(fā)揮公平效應(yīng)。通過斟酌、考量個人的所得、財產(chǎn)、消費與需求狀態(tài)以確認個人的負擔能力，并僅以此征稅，是個人所得稅法保障納稅人人權(quán)，實現(xiàn)負擔正義的深刻體現(xiàn)。我國現(xiàn)行法律采用分類計征模式與無差別的費用扣除制度，因無法真實反映納稅人負擔能力而導(dǎo)致稅收公平功能弱化?！笆濉币?guī)劃再次明確要求個人所得稅改革應(yīng)以發(fā)揮收入分配調(diào)節(jié)功能為目標，這意味著體現(xiàn)人權(quán)價值與理念的所得費用扣除標準改革已刻不容緩。為此，從人權(quán)維度中的財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、平等權(quán)對我國所得費用扣除標準進行考察，對于讓所得稅扣除標準更具正義性具有重要意義。

一、個人所得費用扣除標準的人權(quán)依據(jù)

個人所得稅法在所得費用扣除標準設(shè)計上應(yīng)嚴格遵循憲法保護人權(quán)的軌跡指引，以保障納稅人基本人權(quán)為指針，彰顯稅收正義的核心價值。進一步講，我國個人所得稅法應(yīng)以人權(quán)理念為改革的共識基礎(chǔ)，所得費用扣除標準應(yīng)受到人權(quán)理念的拘束，受限于分配正義理念所派生的評價尺度。

（一）財產(chǎn)權(quán)：個人所得費用扣除標準的正當性依據(jù)。財產(chǎn)權(quán)是市場經(jīng)濟和民主法治的基石。憲法所保障的財產(chǎn)權(quán)，是財產(chǎn)自由權(quán)，其功能是供公民自由使用、收益、處分，進而實現(xiàn)公民的個人自由、人格發(fā)展與尊嚴維護。尊重公民私有財產(chǎn)實質(zhì)上是對“人之所以成為人”的基本人權(quán)的物質(zhì)基礎(chǔ)的尊重，法律規(guī)定私有財產(chǎn)不可通過公權(quán)力隨意侵占與剝奪正是尊重人權(quán)的體現(xiàn)，也是現(xiàn)代法治社會的一個重要標準 〔1 〕。賦稅是國家對私人財產(chǎn)的正當、初次的索取，是在邏輯上首先尊重私人財產(chǎn)權(quán)利之后，從屬于公民的私人財產(chǎn)中索取一部分轉(zhuǎn)為國家所有。要確保賦稅的正當性，個人所得稅的應(yīng)稅所得必須扣除必要成本費用，而不能侵害財產(chǎn)本體 〔2 〕。個人所得應(yīng)為財產(chǎn)孳息，只在公民所得部分產(chǎn)生。由于財產(chǎn)權(quán)在國家之先且受憲法保護，出于維持資本、涵養(yǎng)稅源的考慮，所得稅的衡量標準非所有權(quán)的長期持有或固定歸屬，僅以所有權(quán)變動時的增益、收益為納稅人的擔負限度。因轉(zhuǎn)移所有權(quán)或勞務(wù)給付而產(chǎn)生對價，是所得稅介入的最佳時機。國家借助所得稅分享的僅為財產(chǎn)的收益部分，公民仍然享有財產(chǎn)權(quán)之自由占有、使用、收益、處分的權(quán)利，所有權(quán)本體并未受到任何沖擊。就所得課稅，既是公民仰仗國家公共服務(wù)所應(yīng)付的經(jīng)濟代價，也是稅收堅持對人民自由權(quán)利最少損害原則的深刻體現(xiàn)。

立法者選取所得作為賦稅負擔能力指針時，應(yīng)遵循財產(chǎn)權(quán)保護的邏輯，利用必要成本費用的扣除手段來保障財產(chǎn)本體免于個人所得稅征收。對于所得課稅，不得過度并不應(yīng)超出期待可能性，因此，立法上有必要將所得類型化，描繪出較為具體的界限與輪廓，為國家征稅權(quán)劃定紅線。通常來看，根據(jù)所得最終來源不同，分為勞動所得、資本所得以及資本和勞動共同所得三大類。不同所得的成本費用不同，要保護本體財產(chǎn)不受侵犯，必須差別化扣除不同來源的必要成本費用，以確保所計算出的增量財產(chǎn)真實可靠。因此，個人所得費用扣除標準應(yīng)保持所得來源，供私人享用，而財產(chǎn)收益部分也應(yīng)首要保障私人謀取，國家參與分配的收益部分不得損害私有財產(chǎn)的本源，也不應(yīng)占據(jù)整個收益的主要部分。

（二）生存發(fā)展權(quán)：個人所得費用扣除標準的合理性依據(jù)。生存權(quán)和發(fā)展權(quán)是指公民的生命安全獲得保障，享有獲得必要的生存條件以及改善、提高生活水平的權(quán)利。這是首要人權(quán)，是人權(quán)概念的核心內(nèi)容 〔3 〕。作為憲法基本理念，保障生存發(fā)展權(quán)對稅法體系的構(gòu)建有直接約束力。

個人所得首先應(yīng)滿足個人生活需求及其所負擔的扶養(yǎng)義務(wù)，國家借助所得稅法而課以公民的社會義務(wù)，只有在公民最低生活水準之上才具有合理性。換言之，對所得課稅不得侵犯公民的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)，在公民的財產(chǎn)收益得以滿足保障生命、發(fā)展人格以及維護尊嚴之外仍有剩余的，方可承擔所得納稅義務(wù)。有鑒于此，在個人所得費用扣除制度的設(shè)計上，具有維持生計性質(zhì)的所得應(yīng)成為課稅禁區(qū)，即個人所得納稅的衡量標準必須扣除諸如基本生活費用、健康費用等保障生存的必要費用。此外，生存保障的對象并非僅為納稅人本人，基于法律和道義的價值拘束，納稅人必須以其所得維持家庭生活，包括配偶、子女以及其他扶養(yǎng)親屬的生存發(fā)展之福利。公民雖負有繳納稅款、增加社會財富的義務(wù)，但其對家庭生活安排的自我負責義務(wù)更具優(yōu)先性。國家公權(quán)力應(yīng)盡力促成公民自我實現(xiàn)人權(quán)，保障公民擁有自身及家庭在實體和精神上所需的物質(zhì)條件，征稅以增進社會福利的價值導(dǎo)向在納稅人及其家庭生存權(quán)得以成就時，只能退居其后。

（三）平等權(quán)：個人所得費用扣除標準的正義性依據(jù)。國家為增進社會所必需的公共利益而犧牲公民部分財產(chǎn)權(quán)，除具有正當性、合理性外，還應(yīng)具有平等性，即依照公民納稅負擔能力，平等分擔公共支出。量能課稅原則作為稅收正義的法律體現(xiàn)，不僅指引所得稅法的價值目標和價值標準，而且還內(nèi)化為所得稅法的具體原則與制度。憲法上的稅收正義表現(xiàn)為公民與公民之間法律地位的平等以及稅收權(quán)利義務(wù)的平等對待和納稅義務(wù)的合理分擔 〔4 〕。無論是量能課稅原則對于凈所得的恪守，還是最低生活費不課稅思想對量能課稅原則的充實，所得稅法對公平原則的貫徹與量能課稅原則的執(zhí)行程度緊密相關(guān)。只有平等地犧牲財產(chǎn)權(quán)，即稅后保留給私人自由使用的財產(chǎn)部分是平等的，公民才有理由相信與其負擔能力相同的其他人承擔相同稅負，市場中的競爭對手也支付相同成本。

量能課稅原則并非要求公民納稅的絕對均質(zhì)化，其所主張的平等，是對納稅人實際生活中各種差異的尊重，是“同樣情況相同對待和不同情況差別對待”的實質(zhì)平等。公民的賦稅負擔，應(yīng)分別按照其經(jīng)濟負擔能力，同樣經(jīng)濟狀況的人負擔同等的賦稅，不同經(jīng)濟狀況的人負擔不同等的賦稅。進一步看，如何判斷稅收負擔能力的大小，在觀念上和技術(shù)上均依賴于具體的費用扣除標準。費用扣除公平與否，直接關(guān)系到公民稅收負擔能力的測評是否公平，在此基礎(chǔ)上確認的納稅數(shù)額是否平等。由于各類所得的來源不同，導(dǎo)致成本費用存在差異，因此扣除成本費用時應(yīng)當區(qū)別對待。另一方面，納稅人的生計費用應(yīng)視為同一水平，采用一致標準，納稅人不因其所得來源多元化而享受選擇性承認以得到更多扣除額。

二、現(xiàn)行個人所得費用扣除標準人權(quán)保障方面的不足

從現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定的費用扣除標準（見表1）看，對納稅人的財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)、平等權(quán)保障存在一定不足。

（一）納稅人財產(chǎn)權(quán)的保護邊界模糊不清。分類征收模式下的費用扣除能夠比較全面地考慮納稅人的必要成本和費用，但是我國現(xiàn)行法律中不同來源所得的扣除標準相互混淆，財產(chǎn)本體是否得以明確量化讓人生疑。勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許經(jīng)營權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得等幾類不同來源的所得，成本費用差異明顯，卻適用相同的扣除方法和標準。例如，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，勞務(wù)報酬所得以“每次收入不超過四千元的，減除費用八百元；四千元以上的，減除百分之二十的費用”進行扣除，該項目扣除的性質(zhì)及依據(jù)并不清晰。納稅人在取得勞動報酬的過程中不僅會發(fā)生有形物資資料的損耗，還會發(fā)生納稅人本身勞動力的損耗，計算成本費用時均應(yīng)將上述因素考慮在內(nèi)。然而，現(xiàn)行扣除額是否屬于成本費用，其計算公式的經(jīng)濟學(xué)依據(jù)何在，其計算結(jié)果能否真實反映納稅能力等問題均無法找到準確答案。財產(chǎn)租賃所得產(chǎn)生的成本包括相關(guān)的修繕費用、財產(chǎn)自然損耗的費用、納稅人在出租財產(chǎn)過程中繳納的稅金等，其成本費用扣除的設(shè)計本不應(yīng)與真實偏離太遠，但現(xiàn)行規(guī)定卻將其與勞務(wù)報酬所得進行完全一致的扣除。另一方面，同屬于資本所得的特許權(quán)使用費所得與財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在費用扣除上又采用不同標準與做法，這使得真實財產(chǎn)本體的界定更加困難。由此可見，目前這種機械、簡單的扣除方式與標準，不能準確劃分納稅人財產(chǎn)權(quán)的邊界，難以真實衡量納稅人的稅收負擔，無法體現(xiàn)稅收公平的目標。

（二）對納稅人及其家庭的生存發(fā)展權(quán)保護不夠充分。目前個稅法就每項收入僅做一次費用扣除的方法，沒有考慮納稅人生活基本費用、健康費用等保障生存的必要費用，根本無法全面反映納稅人的總體支出情況，稅法協(xié)助納稅人實現(xiàn)自我的基本功能受到嚴重質(zhì)疑。擁有相同收入的納稅人，處境不同意味著納稅能力不同。例如，年凈所得均為12萬人民幣的兩位納稅人，一人系單身，沒有其他家庭負擔，另一人已成家，妻子無收入來源且需撫養(yǎng)一名未成年子女。若該二人因為凈所得相同而負擔相同稅額，明顯忽略了納稅人的生存保障問題，當然更沒有考慮到納稅人所必須撫養(yǎng)、扶養(yǎng)和贍養(yǎng)的其他個人的生存所需，很難基本反映納稅人的生活處境和家庭負擔。我國目前工資薪金所得費用扣除標準是依據(jù)城鎮(zhèn)居民人均消費性支出作為基本的考量標準，但是城鎮(zhèn)居民人均消費性支出所參考的統(tǒng)計制表僅僅限于日常的生活消費開支，教育、醫(yī)療、住房等家庭重大支出項目并未計算在內(nèi)，無法綜合、全面地反映納稅人所必需的全部生存開支。

（三）稅負分配公平性彰顯不夠。我國個人所得稅實行分類計征的模式為具有某種優(yōu)勢的納稅人提供了深厚的逃稅土壤，在實現(xiàn)稅負分配公平功能方面存在制度缺陷，納稅人的平等權(quán)遭到侵害。納稅人在現(xiàn)行分類費用扣除制度下受到不同來源所得區(qū)別扣除的對待，但這樣的差別扣除與納稅人平等權(quán)之間不存在邏輯聯(lián)系。相反，按照現(xiàn)有規(guī)定，等量收入水平下，所得來源多元化的納稅人比所得來源單一的可以獲得更多的扣除額，承擔更輕的稅收負擔。以年凈所得12萬的納稅人為例，假設(shè)該納稅人的收入均來自工資薪金所得，每月收入10000元，則一年可扣除費用為3500元×12月=42000元；假設(shè)該納稅人的年收入構(gòu)成為每月工資收入5000元、稿酬每月一次5000元，則一年可扣除費用為3500元×12月=42000元，以及 1000元×12月=12000元，總計54000元；再假設(shè)年收入構(gòu)成為每月工資收入8000元、稿酬每年一次24000元，則一年可扣除費用為3500元×12月=42000元，以及24000×20%=4800元。如此一來，第一種情況的納稅人應(yīng)納稅所得額為78000元，第二種情況應(yīng)納稅所得額為66000元，第三種情況則為73200元。等量收入的納稅人因所得來源構(gòu)成的差異而稅收負擔不同，這不僅違背個稅公平原則，也為納稅人轉(zhuǎn)移所得來源、改變勞務(wù)關(guān)系等提供了避稅空間，勢必影響到納稅人當期在不同來源間配置收入的選擇，從而有損于靜態(tài)經(jīng)濟效率。

三、人權(quán)視野下個人所得費用扣除標準的完善思路

由上可見，要充分發(fā)揮個人所得稅法的收入分配調(diào)節(jié)功能，應(yīng)消除費用扣除標準在人權(quán)保障方面的缺陷與風險，在綜合保護納稅人財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)及發(fā)展權(quán)的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)更高層次的稅收公平。

（一）構(gòu)建以家庭為納稅單位的“綜合與分類相結(jié)合”稅制，實現(xiàn)稅收實質(zhì)正義。首先，納稅單位的選擇是關(guān)系個人所得費用扣除能否公平體現(xiàn)納稅能力的重要方面。家庭是社會最基本的經(jīng)濟單位，家庭計稅是同等收入的家庭之間、家庭與個人之間承擔相同稅收負擔的重要途徑。撫養(yǎng)、扶養(yǎng)、贍養(yǎng)、教育、醫(yī)療、住房等生計支出項目，都是以家庭為財產(chǎn)單位共同承擔，而家庭中只有夫妻具有最緊密的財產(chǎn)關(guān)系，從目前我國稅收征管條件和成本來看，夫妻聯(lián)合申報是比較可行且公平的。

其次，我國“綜合與分類相結(jié)合”的個稅改革方向是多樣化差別費用扣除項目的重要基礎(chǔ)。在現(xiàn)有所得分類的基礎(chǔ)上，綜合權(quán)衡公平與效率、稅負的均衡性以及征管成本等各方面因素后，建議將具有較強連續(xù)性、經(jīng)常性且容易計算實際成本費用的勞動所得和經(jīng)營所得納入綜合計征的范圍，在分項扣除成本費用后，按年度綜合所得總額進行生計費用的統(tǒng)一扣除。資本類所得、偶然所得等暫不納入綜合計征項目，考慮到其交易成本較低，可忽略扣除成本費用，僅做生計費用扣除。從平等權(quán)視角審視，要實現(xiàn)稅收領(lǐng)域的實質(zhì)平等，在成本費用扣除方面，應(yīng)進行分項分次扣除，注重差異性；在生計費用扣除方面，基礎(chǔ)扣除標準的確定應(yīng)全國統(tǒng)一適用，以防止產(chǎn)生逃稅及人才不正常流動等弊端，另一方面，則應(yīng)正視納稅人在現(xiàn)實生活中的各種差異，通過個性化的生計扣除準確反映其生存費用（見表2）。

（二）分項扣除成本費用，合理確認納稅人財產(chǎn)權(quán)。成本類扣除是與取得應(yīng)稅收入相配比的交易或經(jīng)營性費用，這是為了體現(xiàn)個人所得稅按純所得課稅的特點而設(shè)置的費用扣除，應(yīng)當采取據(jù)實扣除的原則。具體來講，各項分類所得實行有差別的成本扣除標準：第一類是勞動所得，其中，工資薪金所得系非獨立勞動所得，其成本費用一般由雇傭單位負擔，不予扣除；勞務(wù)報酬、稿酬等獨立勞務(wù)所得應(yīng)當扣除因取得報酬而實際且合理支出的成本費用。第二類是生產(chǎn)經(jīng)營所得，即個體工商戶以及比照征收的個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得，收入總額應(yīng)扣除各項直接支出、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、營業(yè)外支出以及虧損結(jié)轉(zhuǎn)。第三類是財產(chǎn)所得，包括財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費，應(yīng)據(jù)實扣除相應(yīng)的成本費用。例如財產(chǎn)租賃所得，應(yīng)扣除相關(guān)的稅費、修繕費用等。第四類是股息、紅利、利息等投資所得和偶然性質(zhì)所得，這類所得的成本費用微乎其微，一般不予扣除。

（三）差別化扣除生計費用，充分保障納稅人及家庭的生存權(quán)。費用扣除制度的核心是生計費用的扣除。綜合計征在費用扣除方面的好處就在于實現(xiàn)差別化的費用扣除，根據(jù)納稅人的實際負擔情況實現(xiàn)公平的稅負分配。我國對于綜合征收中生計費用的扣除，應(yīng)當擯棄現(xiàn)行“一刀切”的定額或定率扣除制度，采用基礎(chǔ)扣除和特別扣除相結(jié)合的個別扣除法，以反映納稅人的實際情況，體現(xiàn)“以人為本”精神 〔5 〕。

基礎(chǔ)扣除是維持個人基本生計費用的扣除，以個人為單位確定扣除額?；A(chǔ)扣除包括個人生計扣除和家庭贍養(yǎng)扣除。雖然實際上每個人的內(nèi)心需求、經(jīng)濟條件以及社會角色等主客觀因素存在差異，設(shè)定一個普遍的最低生計限度較為困難，但是立法技術(shù)在一定程度上可以努力量化出基本反映“健康且富有文化性的最低限度生活水準”的生計費用。因此，個人生計扣除應(yīng)是全國統(tǒng)一的定額標準，以確保納稅人最低生存保障權(quán)的實現(xiàn)。家庭贍養(yǎng)扣除中扶養(yǎng)未成年人子女、撫養(yǎng)家庭中無收入來源的成年人、贍養(yǎng)家庭中無生活來源的老年人等生計支出，均可參照個人生計扣除額的標準按人頭計算。此外，一定時期的物價水平、通貨膨脹會導(dǎo)致生計費用出現(xiàn)波動，立法若將生計費用的計算結(jié)果靜態(tài)化、固定化，則會嚴重扭曲或擠壓納稅人及其家庭的生存空間，故生計扣除標準應(yīng)與消費指數(shù)聯(lián)動。

特別扣除是考慮納稅人個人和家庭特殊情況的社會福利性扣除。由于測算基礎(chǔ)扣除范圍時，主要以納稅人的衣、食、行等有限指標為參考，醫(yī)療、教育、住房等重大家庭支出項目沒有納入，必然使基礎(chǔ)扣除標準無法綜合、全面地反映人作為人存在所必需的全部生存開支。因此，特別扣除擴大了費用扣除范圍，是對納稅人個體差異的測量，以保障納稅人能夠在基本生存基礎(chǔ)上獲得一定發(fā)展的可能。特別扣除屬于特殊支出項目，需要納稅人提供憑證據(jù)實扣除，且允許扣除的范圍僅限于法律有明確規(guī)定的項目和一定的扣除額度內(nèi)。

總之，個人所得費用扣除標準的改革目光應(yīng)聚焦在保護納稅人的本體財產(chǎn)不受稅權(quán)侵蝕，納稅人及其家庭的生存發(fā)展權(quán)得到充分保障以及納稅人在所得稅負擔能力方面享有平等權(quán)等三個基本層面，這是我國個人所得稅法踐行實質(zhì)正義理念的重要方式，也是實現(xiàn)收入分配調(diào)節(jié)功能的具體路徑。

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