吳永雷

摘要：隨著資本市場的發(fā)展，公允價值在會計準(zhǔn)則中大量使用，在此背景下資產(chǎn)減值會計對于真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價值和披露企業(yè)經(jīng)營業(yè)績具有重要意義。本文分析了新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則所做的改進(jìn)及實(shí)施中遇到的困難，并提出相應(yīng)的對策和建議。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；問題；建議

為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的需要，2006年2月15日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則體系》（2006），對原有舊準(zhǔn)則存在的不合理的地方進(jìn)行了修訂和改進(jìn)，其中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》作為我國第一個專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則正式出臺，資產(chǎn)減值的規(guī)定保持了與國際會計準(zhǔn)則保持一致。這標(biāo)志著我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范體系基本建立，具有十分重要的理論意義和實(shí)踐意義。

一、新會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值會計的改進(jìn)

（一）可回收金額計量的可操作性

我國資產(chǎn)減值的計量主要借鑒了 IASC 的觀點(diǎn)，在資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量中引入了可收回金額的概念，規(guī)定可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，新準(zhǔn)則將銷售價格變更為公允價值，從而能夠更加合理地確定資產(chǎn)的公允價值及其預(yù)計處置費(fèi)用。新準(zhǔn)則對公允價值、處置費(fèi)用和預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值如預(yù)計未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的計算分別作了較為詳細(xì)的操作指導(dǎo)規(guī)定，對資產(chǎn)減值的計量方法更為明確，更具有約束性、指導(dǎo)性和可操作性。

（二）資產(chǎn)減值披露更加透明

與原企業(yè)資產(chǎn)減值會計規(guī)范相比較，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求披露的信息要詳細(xì)得多。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則要求企業(yè)在附注中應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)類別披露當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額、計提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額、提供分部報告信息的，應(yīng)當(dāng)披露各個報告分部當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)披露資產(chǎn)組的基本情況、資產(chǎn)組中所包括的各項(xiàng)資產(chǎn)于當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額，當(dāng)資產(chǎn)組的組成與前期相比發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)披露變化的原因以及前期和當(dāng)期資產(chǎn)組組成情況等。詳細(xì)披露資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的相關(guān)信息，體現(xiàn)了會計謹(jǐn)慎性原則，可以有效反映資產(chǎn)減值計提的真實(shí)性及相關(guān)性，對上市公司違規(guī)操作有一定的限制作用。

（三）引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”、“總部資產(chǎn)”等概念

現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都是以單項(xiàng)資產(chǎn)為計提基礎(chǔ)的，但在實(shí)務(wù)中，有些資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。新準(zhǔn)則充分借鑒國際會計準(zhǔn)則的做法，在進(jìn)行減值測試、估計可收回金額時，引入了“資產(chǎn)組、“資產(chǎn)組合”和“總部資產(chǎn)”等概念，對那些不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)要求以其所歸屬的資產(chǎn)組為單位進(jìn)行資產(chǎn)減值的測試，計算和確認(rèn)減值損失。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則應(yīng)用中的技術(shù)困難

（一）資產(chǎn)減值跡象界定過于主觀

新準(zhǔn)則明確雖然規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理、商譽(yù)的減值的處理以及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題。但在判斷資產(chǎn)減值的跡象時，除了資產(chǎn)本身的內(nèi)部跡象外，還受到外部跡象的影響，而外部因素在未來的變化更是難以預(yù)料。而且我國相關(guān)規(guī)定對資產(chǎn)減值跡象的界定過于籠統(tǒng)，缺乏統(tǒng)一的操作性，在界定資產(chǎn)減值跡象時，更多的依賴會計人員的專業(yè)判斷，具有一定的主觀隨意性。

（二）資產(chǎn)組認(rèn)定的條件不夠成熟

準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認(rèn)定資產(chǎn)組時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。但是，由于資產(chǎn)組的認(rèn)定在具體操作上十分復(fù)雜，涉及大量的主觀判斷，對會計人員的素質(zhì)要求較高，因此，從我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司監(jiān)管來看，全面引入資產(chǎn)組的概念可能會遇到困難。我國大部分上市公司尚未建立健全的現(xiàn)金流量預(yù)算體系，會計人員對現(xiàn)金流量的測算在很大程度上依靠其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。上市公司可能利用資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合認(rèn)定的主觀性，影響其賬面價值的真實(shí)性，進(jìn)而多提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)盈余管理的目的。

（三）“資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回”導(dǎo)致資產(chǎn)計價不夠真實(shí)

為了遏制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提與轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的行為，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這雖然符合中國遏制財務(wù)虛假信息的原則，但與新準(zhǔn)則中普遍應(yīng)用的公允價值有些矛盾，使整個準(zhǔn)則體系看來有些不協(xié)調(diào)。如果從防范公司舞弊的目的來看，此項(xiàng)規(guī)定尚可理解，但從會計的角度來看，這種做法缺乏理論依據(jù)和可操作性。如果已經(jīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)在以后期間價值得以恢復(fù)，按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的要求卻不能在賬面上反映其真實(shí)價值，只有到資產(chǎn)處置時才可以體現(xiàn)，這也有悖于會計信息的可靠性原則。

（四）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計量難度大

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。只要資產(chǎn)發(fā)生減值，即當(dāng)資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值時，就予以確認(rèn)。然而，要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前資產(chǎn)信息、價格市場機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等入賬后，由于技術(shù)更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認(rèn)和計量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定；經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性也帶來資產(chǎn)減值的不確定，這就需要會計人員結(jié)合內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀合理的職業(yè)判斷。

三、資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則應(yīng)用中的對策及建議

（一）健全信息市場和資產(chǎn)價格市場

信息市場和資產(chǎn)價格市場的有效程度直接影響了公允價值標(biāo)準(zhǔn)，而目前我國信息市場和資產(chǎn)價格市場的發(fā)展并不完善，相關(guān)制度建設(shè)不足，一定程度上削弱了公允價值的可靠性。首先，信息市場不對稱性隱藏極大的道德風(fēng)險，資產(chǎn)價格無法公開化、透明化，為企業(yè)管理當(dāng)局認(rèn)為控制或管理盈余提供了可操作空間，因此應(yīng)加強(qiáng)資產(chǎn)價格管理制度，加強(qiáng)建設(shè)信息平臺，完善價格公布機(jī)制。其次，需要逐步完善資本市場定價機(jī)制。資本市場中的不完全競爭或者不規(guī)范性操作，使得資本市場定價不真實(shí)，無法反應(yīng)準(zhǔn)確的公允價值信息。從而企業(yè)在計提資產(chǎn)減值時缺乏可靠的依據(jù)。

（二）加強(qiáng)對資產(chǎn)減值的審計監(jiān)督

資產(chǎn)減值的計量過程往往依賴于企業(yè)會計人員依據(jù)有關(guān)因素做出的預(yù)測、估計，存在較大的利潤操縱空間，因此可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營業(yè)績。應(yīng)該加強(qiáng)對流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計監(jiān)督，注重企業(yè)間橫向的審計監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異比較，分析其合理性，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。通過注冊會計師的審計，可以對企業(yè)計提資產(chǎn)減值的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，這對遏制企業(yè)濫用穩(wěn)健性原則，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱非常重要。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價被審計單位計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性及相關(guān)信息披露的充分性，為資產(chǎn)減值會計中職業(yè)判斷的正確應(yīng)用構(gòu)造“防御”體系。

（三）強(qiáng)化相關(guān)信息的披露

IAS36對資產(chǎn)減值的披露進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則相比，我國對資產(chǎn)減值披露的要求不是很完善，使得很多企業(yè)的披露處于十分隨意的狀態(tài)，筆者認(rèn)為應(yīng)加快制訂強(qiáng)化信息披露的準(zhǔn)則。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表和其附表中均需單獨(dú)列示八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，還應(yīng)在利潤表中單獨(dú)計算資產(chǎn)減值損失，并在報表附注中加以具體說明計提和轉(zhuǎn)回的原因、依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等及資產(chǎn)減值對企業(yè)盈余持續(xù)性的影響。同時可以根據(jù)資產(chǎn)的重要性、減值比例的大小和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對資產(chǎn)實(shí)行有差異的信息披露制度，對于重要性減值準(zhǔn)備，要求信息的披露是詳盡、客觀的，包括詳細(xì)描述確認(rèn)資產(chǎn)發(fā)生減值的現(xiàn)實(shí)環(huán)境或具體事件，減值計量的具體標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，并在以后年度繼續(xù)披露企業(yè)為該資產(chǎn)減值所進(jìn)行的努力和現(xiàn)實(shí)環(huán)境是否變化等，有關(guān)事件的發(fā)展情況等信息，增強(qiáng)會計信息披露的透明度。

（四）建立職業(yè)道德評價標(biāo)準(zhǔn)

會計職業(yè)道德評價是人們在社會生活中依據(jù)一定的道德評價標(biāo)準(zhǔn)、法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，對會計人員及職業(yè)團(tuán)體的職業(yè)行為做出的善或惡、肯定或否定的判斷。強(qiáng)化職業(yè)道德建設(shè)，對會計職業(yè)道德進(jìn)行合理的評價是對會計人員職業(yè)道德表現(xiàn)的認(rèn)定，是培養(yǎng)會計人員形成良好職業(yè)道德品質(zhì)的重要手段。離開了會計職業(yè)道德評價，會計職業(yè)道德就失去了存在的價值和意義。

《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的出臺，首次為我國企業(yè)的資產(chǎn)減值的會計核算提供了較為明確的會計處理規(guī)定，對以往的舊準(zhǔn)則存在的問題進(jìn)行了改進(jìn)和規(guī)避，一定程度上減少了以此進(jìn)行利潤操縱的行為，具有重大的理論意義。但同時我們也應(yīng)該辯證的看待新準(zhǔn)則中的不足和實(shí)務(wù)中反映出的問題及其存在的客觀性，同時加強(qiáng)會計理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場行為提高會計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大作用。

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