陳成文，陳建平，肖 飛

（湖南師范大學(xué) 社會(huì)學(xué)系，湖南 長(zhǎng)沙 410081）

慈善事業(yè)的發(fā)展與個(gè)人所得稅制是息息相關(guān)的。中共十七屆五中全會(huì)通過(guò)的《中華人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》中明確提出：“加快發(fā)展慈善事業(yè)，增強(qiáng)全社會(huì)慈善意識(shí)，積極培育公益慈善組織，落實(shí)并完善公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策?！惫嫘跃栀?zèng)的稅收優(yōu)惠政策不僅包括指向企業(yè)的企業(yè)所得稅制，而且也包括指向公民的個(gè)人所得稅制?？梢哉f(shuō)，個(gè)人所得稅制是慈善事業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)性制度條件之一。有利于激發(fā)公民慈善動(dòng)機(jī)的個(gè)人所得稅制必然極大地推動(dòng)慈善事業(yè)的發(fā)展，為之注入強(qiáng)大的動(dòng)力。在這方面，美國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)給我們提供了諸多有益的啟示。

一、個(gè)人所得稅制：公民慈善動(dòng)機(jī)的“潤(rùn)滑劑”

慈善事業(yè)不僅受捐贈(zèng)者的慈善意識(shí)、文化、教育和年齡等個(gè)體因素的影響，而且也受慈善文化氛圍、社會(huì)公信力、慈善組織的運(yùn)作能力、政策環(huán)境等外在環(huán)境因素的影響。在影響慈善捐贈(zèng)的外部環(huán)境因素中，根據(jù)影響效果的不同，又可分為長(zhǎng)期因素和短期因素。慈善文化氛圍、社會(huì)公信力和慈善組織的運(yùn)作能力屬于長(zhǎng)期因素，這三者對(duì)慈善捐贈(zèng)數(shù)量的影響將在很長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)才能顯現(xiàn)出來(lái)。這主要是由于當(dāng)一國(guó)的慈善事業(yè)尚處于未成熟階段時(shí)，慈善文化氛圍的營(yíng)造、社會(huì)公信力和慈善組織的運(yùn)作能力的培育不僅需要相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間，而且政府難以直接控制。政策環(huán)境對(duì)慈善捐贈(zèng)的影響屬于短期因素，是政府的行動(dòng)工具，是政府能夠直接控制的。當(dāng)政府實(shí)施促進(jìn)慈善捐贈(zèng)的法律時(shí)，個(gè)人和企業(yè)會(huì)在相對(duì)較短的時(shí)間內(nèi)做出反應(yīng)，其傳導(dǎo)時(shí)間要遠(yuǎn)遠(yuǎn)短于長(zhǎng)期因素。因此，對(duì)于慈善事業(yè)未達(dá)到成熟階段的國(guó)家（如一些政府職能處于轉(zhuǎn)型期的國(guó)家）而言，推動(dòng)慈善制度創(chuàng)新，營(yíng)造良好的慈善政策環(huán)境，必將有助于刺激慈善捐贈(zèng)［1］。作為稅收制度的一部分，個(gè)人所得稅制對(duì)于公民慈善動(dòng)機(jī)的“潤(rùn)滑劑”作用是顯而易見(jiàn)的。這種作用主要是通過(guò)誘導(dǎo)公民的自利性追求來(lái)實(shí)現(xiàn)的。

1.個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策可以彌補(bǔ)個(gè)人捐贈(zèng)成本

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，納稅人進(jìn)行相應(yīng)的慈善捐贈(zèng)后，根據(jù)捐贈(zèng)的金額占應(yīng)納稅所得額的比例，可以獲得相應(yīng)的稅收減免待遇；納稅人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除［2］。這種個(gè)人公益性捐贈(zèng)的稅前扣除能夠讓捐贈(zèng)人收入損失最小化。可以通過(guò)一個(gè)簡(jiǎn)單的換算來(lái)說(shuō)明這種情況：按照我國(guó)2011年9月1日起實(shí)施的7級(jí)超額累進(jìn)稅率方案，假如一個(gè)人扣除三險(xiǎn)一金后的稅前收入為5100元，如果不享受稅收優(yōu)惠政策，那么他捐贈(zèng)100元后實(shí)際收入損失為100＋（5100－3500）×10%－105＝155元；如果享受稅收優(yōu)惠政策，那么他捐贈(zèng)100元后的實(shí)際收入損失只有100＋（5100－3500－100）×3%＝145元。很顯然，這其實(shí)是國(guó)家變相地對(duì)捐贈(zèng)人收入損失的一種補(bǔ)貼。這就是說(shuō)，個(gè)人因捐贈(zèng)獲得的聲譽(yù)和心靈上的滿足感沒(méi)有變，但收入損失卻少了。這就必將在一定程度上激發(fā)納稅人捐贈(zèng)的積極性。

2.高稅率的遺產(chǎn)稅可以刺激富人階層的慈善動(dòng)機(jī)

這主要是通過(guò)對(duì)富人階層開(kāi)征高稅率的遺產(chǎn)稅來(lái)實(shí)現(xiàn)的。從對(duì)個(gè)人所得的定義來(lái)看，通過(guò)遺產(chǎn)繼承得到的財(cái)產(chǎn)也屬于個(gè)人所得的一部分。這一部分也應(yīng)該在個(gè)人所得稅的征收范圍之內(nèi)，因此，開(kāi)征遺產(chǎn)稅其實(shí)就是對(duì)個(gè)人所得稅制度的完善。根據(jù)百度百科給出的數(shù)據(jù)，在美國(guó)，當(dāng)遺產(chǎn)在300萬(wàn)美元以上時(shí)，稅率高達(dá)55%，稅收由遺產(chǎn)收益人承擔(dān)，并且規(guī)定受益人必須要先承擔(dān)稅款后才能繼承遺產(chǎn)。與此同時(shí)，在美國(guó)相關(guān)的稅收法規(guī)中，規(guī)定用于捐獻(xiàn)的遺產(chǎn)可以享受稅收優(yōu)惠政策。面對(duì)高額的遺產(chǎn)稅，富豪們更愿意將自己的遺產(chǎn)捐獻(xiàn)出來(lái)用于支持公益事業(yè)，而不是留給自己的后代。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角來(lái)看，遺產(chǎn)稅對(duì)公民慈善動(dòng)機(jī)的激勵(lì)作用在于，遺產(chǎn)稅降低了慈善捐贈(zèng)相對(duì)于繼承遺產(chǎn)的價(jià)格，而提高了繼承遺產(chǎn)相對(duì)于自己消費(fèi)的價(jià)格。具體地說(shuō)，額外每多捐贈(zèng)1美元，非營(yíng)利組織就可以多接受1美元。相反，對(duì)于富人來(lái)說(shuō)，給子女的遺產(chǎn)每多增加1美元，子女只能收到0.45美元（1美元減去遺產(chǎn)稅最高邊際稅率0.55）。也就是說(shuō)，慈善捐贈(zèng)的價(jià)格是0.45美元。相比較而言，繼承人每多接受1美元，父母需要增加1/（1－0.55）＝2.22美元的儲(chǔ)蓄［3］。因此，遺產(chǎn)稅對(duì)公民慈善動(dòng)機(jī)的激勵(lì)作用是顯而易見(jiàn)的。

二、個(gè)人所得稅制：美國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展的“助推器”

美國(guó)具有悠久的慈善發(fā)展歷史。早在1913年，美國(guó)稅法就規(guī)定，向被認(rèn)可的慈善組織捐款可以享受一定程度的免稅。美國(guó)稅法無(wú)論是聯(lián)邦稅法或是地方稅法，有很多關(guān)于慈善捐助的優(yōu)惠條款，主要涉及財(cái)產(chǎn)稅、所得稅等稅種［4］。其中，個(gè)人所得稅對(duì)美國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展的推動(dòng)作用不容忽視。

1.制定了直接指向慈善捐贈(zèng)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策

美國(guó)的《法典》和《條例》對(duì)與慈善捐贈(zèng)有關(guān)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策有詳細(xì)規(guī)定，其中包括大量條款來(lái)規(guī)定對(duì)象，501（c）（3）節(jié)（指“專為以下目的成立和經(jīng)營(yíng)公司、社區(qū)福利基金、基金或基金會(huì)：宗教、慈善、科學(xué)、公共安全測(cè)試、文學(xué)、教育，或?yàn)榇龠M(jìn)全民和國(guó)際業(yè)余體育競(jìng)爭(zhēng)，或?yàn)榉乐箤?duì)小孩和動(dòng)物的虐待。私人股東或個(gè)人不能因此獲取凈利，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的宣傳活動(dòng)，不試圖影響立法，不代表任何公共職位的候選人參與或干涉任何政治競(jìng)選”）規(guī)定的機(jī)構(gòu)慈善捐款稅收扣除的管理。管理捐款的稅收扣除條款有兩個(gè)主要特點(diǎn)：向公共慈善機(jī)構(gòu)捐款要優(yōu)于向私人基金會(huì)捐款；對(duì)現(xiàn)金和財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)有不同的待遇。向公共慈善機(jī)構(gòu)捐款的更為優(yōu)惠的待遇包括這些機(jī)構(gòu)更容易獲得更多的公共支持和相應(yīng)的更大公共責(zé)任。對(duì)現(xiàn)金和財(cái)產(chǎn)的捐贈(zèng)有不同的待遇是指評(píng)估財(cái)產(chǎn)（尤其是某些特殊的財(cái)產(chǎn)）的固有困難（以及潛在的濫用），以及在計(jì)算捐贈(zèng)人可扣除數(shù)額時(shí)都會(huì)考慮對(duì)任何已捐出財(cái)產(chǎn)可能的資本利得的必要性或明智之舉［5］。美國(guó)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策主要在于，扣除比例高，對(duì)超出比例的部分可以遞延扣除。根據(jù)法典規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，個(gè)人如果給符合規(guī)定的慈善組織或機(jī)構(gòu)進(jìn)行了捐贈(zèng)，按照捐贈(zèng)的價(jià)值金額，最高可以享受不超過(guò)調(diào)整后毛所得50%的稅收減免優(yōu)惠，并且超出部分可以遞延扣除轉(zhuǎn)入下一年，最長(zhǎng)可以達(dá)到5年。特殊情況下的減免比例也可以達(dá)到20%或30%。捐贈(zèng)人既可以捐贈(zèng)現(xiàn)金，也可以捐贈(zèng)其他有價(jià)實(shí)物或虛擬財(cái)產(chǎn)，并且對(duì)實(shí)物的價(jià)值有規(guī)范的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2.推行以公平性為基礎(chǔ)的綜合所得稅制

美國(guó)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策對(duì)慈善事業(yè)發(fā)展的強(qiáng)大作用關(guān)鍵在于其合理的個(gè)人所得稅制模式能與科學(xué)的慈善優(yōu)惠政策緊密銜接。美國(guó)的個(gè)人所得稅制度起源于內(nèi)戰(zhàn)，于1913年正式明確確立并開(kāi)始進(jìn)入完善階段。從20世紀(jì)初的最終建立到現(xiàn)在，已有100多年歷史的美國(guó)個(gè)人所得稅法已經(jīng)發(fā)展到了相當(dāng)完善的水平，今天的美國(guó)已經(jīng)成為當(dāng)今世界個(gè)人所得稅制度最完善的國(guó)家之一。美國(guó)完善的個(gè)人所得稅制度使得其個(gè)人所得稅的征收效率非常高。有數(shù)據(jù)表明，目前美國(guó)個(gè)人所得稅征收率已在90%以上，在美國(guó)的所有稅收收入中，個(gè)人所得稅的貢獻(xiàn)達(dá)到了近50%，幾乎每個(gè)美國(guó)人都受到了個(gè)人所得稅的影響。美國(guó)個(gè)人所得稅的高征收率得益于其推行以公平性為基礎(chǔ)的綜合所得稅制。綜合所得稅是在稅基的基礎(chǔ)上經(jīng)過(guò)兩次扣除，其中，稅基是在一個(gè)年度內(nèi)把納稅人的各項(xiàng)綜合收入減去不予列計(jì)的項(xiàng)目。第一次扣除是在計(jì)算調(diào)整后的毛所得之前的扣除（individual deduction for adjusted gross income）——全部所得減去免稅項(xiàng)目，第一次扣除得到毛所得；第二次扣除是計(jì)算調(diào)整后的毛所得時(shí)減去的特定項(xiàng)目扣除（deduction from adjusted gross income）——毛所得減去調(diào)整項(xiàng)目，第二次扣除得到調(diào)整后的毛所得。綜合所得稅較好地體現(xiàn)了公平性原則。這是因?yàn)椋C合所得稅的稅基較寬，包括資本利得和其他所得（利息、股票等）等各種形式的收益，都將其作為課稅對(duì)象，體現(xiàn)了“量能負(fù)擔(dān)”原則。

3.開(kāi)征了高起點(diǎn)的遺產(chǎn)稅

遺產(chǎn)稅是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)對(duì)死者留下的遺產(chǎn)征稅。國(guó)外有時(shí)稱為“死亡稅”。遺產(chǎn)稅常和贈(zèng)與稅聯(lián)系在一起設(shè)立和征收。征收遺產(chǎn)稅，對(duì)于適當(dāng)調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配、增加政府和社會(huì)公益事業(yè)的財(cái)力有重要的意義，尤其對(duì)于推動(dòng)慈善事業(yè)的發(fā)展具有非常明顯的激勵(lì)作用，作為一種“倒逼機(jī)制”，它能有效促使富人階層將自己的遺產(chǎn)捐獻(xiàn)給社會(huì)，從而避免政府向后代征收高額的遺產(chǎn)稅。網(wǎng)上有調(diào)查顯示，52.6%的受調(diào)查者認(rèn)為美國(guó)富豪積極投身慈善事業(yè)與征收遺產(chǎn)稅相關(guān)，只有22.91%的受調(diào)查者認(rèn)為“不相關(guān)”，另外24.48%的人表示“不清楚”［6］。美國(guó)聯(lián)邦遺產(chǎn)法的基本框架由1976年的《稅收改革法》確立，當(dāng)時(shí)遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)為60萬(wàn)美元，現(xiàn)上調(diào)為200萬(wàn)美元。遺產(chǎn)稅征收采用累進(jìn)稅率，即繼承的遺產(chǎn)越多，稅率越高。但如果富豪捐助慈善事業(yè)，則可減免一定的稅費(fèi)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在美國(guó)，一些遺產(chǎn)繼承人須繳納的遺產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅的聯(lián)合稅率可能高達(dá)所繼承遺產(chǎn)價(jià)值的70%。美國(guó)獨(dú)立商業(yè)聯(lián)合會(huì)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，高昂的稅費(fèi)使七成美國(guó)富人無(wú)法將自己的企業(yè)傳給下一代。盡管有一些美國(guó)人認(rèn)為，征收遺產(chǎn)稅阻礙投資與儲(chǔ)蓄，是對(duì)成功者的懲罰，應(yīng)予以取消；但更多的美國(guó)人則認(rèn)為，征收遺產(chǎn)稅為美國(guó)增加了數(shù)百億財(cái)富。如果取消，將導(dǎo)致政府削減開(kāi)支或提高其他稅收，從而加重普通民眾的負(fù)擔(dān)，不利于經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定［7］。

三、個(gè)人所得稅制：目前中國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展的“制度瓶頸”

1.不合理的稅制結(jié)構(gòu)

在整個(gè)稅制體系構(gòu)成中，按課稅對(duì)象的性質(zhì)可以把稅收分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、資源稅和行為稅等，也有將其簡(jiǎn)化分為商品課稅、所得課稅、財(cái)產(chǎn)課稅［8］。每個(gè)國(guó)家都會(huì)根據(jù)本國(guó)的國(guó)情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政收入狀況選擇符合該國(guó)發(fā)展的稅制結(jié)構(gòu)。歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家都非常重視個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)和研究，突出個(gè)人所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中的主體地位。這是因?yàn)橄啾扔谠鲋刀?、營(yíng)業(yè)稅等間接稅，作為直接稅的個(gè)人所得稅對(duì)公民的影響最大，其不僅在調(diào)節(jié)一個(gè)國(guó)家的收入分配時(shí)發(fā)揮著重要作用，而且還直接影響公民慈善捐贈(zèng)優(yōu)惠政策的激勵(lì)作用。美國(guó)的慈善捐贈(zèng)優(yōu)惠政策之所以能對(duì)公民的慈善捐贈(zèng)產(chǎn)生良好的激勵(lì)作用，一個(gè)重要的原因就是美國(guó)自1913年以來(lái)就一直實(shí)行以所得稅為主體的復(fù)合型稅制結(jié)構(gòu)。為了保證政府的財(cái)政收入，我國(guó)一直實(shí)行以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，而在涉及捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的五個(gè)稅種中，最主要的卻是所得稅稅前扣除優(yōu)惠，這使得我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)對(duì)公民慈善動(dòng)機(jī)的激勵(lì)作用十分有限。從稅種的收入結(jié)構(gòu)分析，流轉(zhuǎn)稅（增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅）占稅收總收入的比重近幾年一直維持在近70%的高水平，而所得稅收入近幾年僅維持在16%的低水平［9］。有關(guān)文獻(xiàn)的數(shù)據(jù)顯示，2005－2007年，我國(guó)個(gè)人所得稅占國(guó)家稅收收入比重分別為3.78%、6.52%和6.44%［10］。2009年，國(guó)內(nèi)增值稅占稅收收入總額的近30%，所得稅收入占比為25.52%（個(gè)人所得稅只占比6.25%），財(cái)產(chǎn)稅占比4.58%。直接稅收入比重過(guò)低，尤其是來(lái)自個(gè)人所得稅的比重過(guò)低，必然會(huì)影響稅收對(duì)收入調(diào)節(jié)功能的正常發(fā)揮，進(jìn)而會(huì)弱化稅收政策對(duì)個(gè)人慈善捐贈(zèng)的激勵(lì)作用［11］。

2.不合理的分類所得稅制

中國(guó)現(xiàn)行的個(gè)人所得稅采用的是分類所得稅制。分類所得稅制是對(duì)同一納稅人的各項(xiàng)所得，按不同的稅率分別計(jì)算納稅額的課稅模式［12］。這種稅收征收模式的征收率低、操作難度大。根據(jù)對(duì)世界上78個(gè)國(guó)家和地區(qū)的個(gè)人所得稅模式類型分析，62個(gè)選擇了綜合制，占79%，5個(gè)實(shí)行分類制，占6.41%，實(shí)行分類綜合所得稅模式的有11個(gè)國(guó)家，是14.59%［13］。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定了11個(gè)征稅項(xiàng)目，根據(jù)不同的征稅項(xiàng)目，分別規(guī)定了三種不同的稅率：（1）工資、薪金所得，適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，按月應(yīng)納稅所得額計(jì)算征稅。該稅率按個(gè)人月工資、薪金應(yīng)稅所得額劃分級(jí)距，最高一級(jí)為45%，最低一級(jí)為3%，共7級(jí)。（2）個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位適用5級(jí)超額累進(jìn)稅率。適用按年計(jì)算、分月預(yù)繳稅款的個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)的全年應(yīng)納稅所得額劃分級(jí)距，最低一級(jí)為5%，最高一級(jí)為35%，共5級(jí)。（3）比例稅率。對(duì)個(gè)人的稿酬所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得和其他所得，按次計(jì)算征收個(gè)人所得稅，適用20%的比例稅率［14］。也就是說(shuō)，納稅人必須根據(jù)自己的不同所得按獨(dú)立的比例稅率來(lái)進(jìn)行納稅，并且不同的類別繳納的時(shí)間也有區(qū)別，包括按次、按月和按年繳納。納稅人可能在一段時(shí)間內(nèi)進(jìn)行了多地點(diǎn)、多次數(shù)的納稅，因此就捐贈(zèng)扣除來(lái)說(shuō)，納稅人在某日發(fā)生的捐贈(zèng)具體能在哪次或哪種類型的納稅中被抵扣很難被具體規(guī)定，以致相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策在具體執(zhí)行時(shí)模糊不清，無(wú)法得到清晰的解釋，捐贈(zèng)人必須依靠自己的聰明才智將捐贈(zèng)額分散到不同的應(yīng)稅所得中，通過(guò)最優(yōu)組合才能獲得最大的減免額。在分類模式下，收入來(lái)源多的人可以享受多種稅率標(biāo)準(zhǔn)，而收入來(lái)源單一的人可能只能按某種高稅率的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)納稅，這就很容易出現(xiàn)低收入者高納稅、高收入者低納稅的不公平現(xiàn)象。這種高收入者低納稅的狀況無(wú)疑提高了高收入者的捐贈(zèng)成本，不利于激發(fā)捐贈(zèng)的積極性。另外，這種按月或者按次征收的個(gè)人所得稅模式使得很多高收入者想方設(shè)法將自己的收入分多次繳稅，這樣便可以通過(guò)較低的稅率來(lái)減少納稅造成的損失。個(gè)人所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)并沒(méi)有主要落到高收入階層身上，而主要由中等偏上收入的高工薪收入者負(fù)擔(dān)，高收入階層由于收入來(lái)源的多樣化、隱蔽性強(qiáng)，加之個(gè)人所得稅征管不力，高收入階層稅收流失嚴(yán)重［15］。有文章指出，占有中國(guó)財(cái)富80%以上的富人群體對(duì)個(gè)人所得稅的貢獻(xiàn)率還不到10%［16］。由此可見(jiàn)，個(gè)人所得稅對(duì)我國(guó)公民生活產(chǎn)生的影響并不大，這間接導(dǎo)致了與個(gè)人所得稅制度相配套的慈善稅收優(yōu)惠政策對(duì)公民的影響更是微乎其微。

3.個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的設(shè)計(jì)忽視了階層差異

我國(guó)目前實(shí)行的稅收優(yōu)惠政策主要是通過(guò)稅收扣除實(shí)現(xiàn)的。按照國(guó)家的相關(guān)政策規(guī)定，扣除類型有兩種，一種是根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的納稅人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體向教育和各類社會(huì)公益事業(yè)以及貧困地區(qū)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)，最高可以按應(yīng)納稅額30%的比例扣除；另一種根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的通知規(guī)定的針對(duì)特定公益事業(yè)的捐贈(zèng)可以不受30%的比例限制，允許全額扣除。然而相關(guān)研究表明，在具有累進(jìn)制稅率結(jié)構(gòu)的稅制體系中，稅收扣除和稅收抵免兩種稅收優(yōu)惠政策對(duì)不同的收入階層產(chǎn)生的激勵(lì)強(qiáng)度不同。在制定捐贈(zèng)稅法時(shí)，既要考慮稅收的激勵(lì)，又要能鼓勵(lì)公平的捐款。如果實(shí)行累進(jìn)稅率，所得額越高，稅率也越高，稅收扣除給予納稅人的受益更大；而如果實(shí)行稅收抵免，相同的抵免額將使低收入納稅人得到更高比例的減稅。大量經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，高收入納稅人對(duì)稅率相當(dāng)敏感，允許扣除而不是抵免，往往吸引富人捐贈(zèng)更多［17］。因此對(duì)高收入階層應(yīng)該實(shí)行稅收扣除，而對(duì)于低收入階層要實(shí)行稅收抵免。我國(guó)目前對(duì)低收入階層也采用按比例進(jìn)行稅收扣除，這不利于提高低收入階層捐贈(zèng)的積極性。

4.遺產(chǎn)稅制的缺失

遺產(chǎn)指被繼承人死亡時(shí)遺留的個(gè)人所有財(cái)產(chǎn)和法律規(guī)定可以繼承的其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益，包括積極遺產(chǎn)和消極遺產(chǎn)。積極遺產(chǎn)指死者生前個(gè)人享有的財(cái)物和可以繼承的其他合法權(quán)益，如債權(quán)和著作權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)益等。消極遺產(chǎn)指死者生前所欠的個(gè)人債務(wù)［18］。通過(guò)遺產(chǎn)課稅進(jìn)行再分配，直觀的效應(yīng)就是通過(guò)對(duì)少數(shù)富裕人群向后代轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)課稅，減少了稅后轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)數(shù)量，直接減輕財(cái)產(chǎn)代際傳承造成的財(cái)產(chǎn)積聚和財(cái)產(chǎn)集中，也減少了后代人的起點(diǎn)不公平的程度［19］。我國(guó)目前還沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅，但從美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，遺產(chǎn)稅不僅對(duì)調(diào)整收入分配具有重要的作用，而且對(duì)慈善捐贈(zèng)也具有很強(qiáng)的激勵(lì)作用。曹賀在他的碩士論文中就指出，假設(shè)稅前的遺產(chǎn)總額保持不變，邊際稅率的變動(dòng)將引起平均稅率的變動(dòng)從而影響稅收價(jià)格，同時(shí)也會(huì)使得繼承人的遺產(chǎn)收入發(fā)生變化。假設(shè)納稅人面臨40%的邊際稅率，總資產(chǎn)的平均稅率為10%，那么納稅人每捐贈(zèng)100元，繼承人的收入就減少60元。當(dāng)遺產(chǎn)稅取消時(shí)（與我們國(guó)家現(xiàn)在的情況相似），每100元的捐贈(zèng)會(huì)直接減少繼承人100元。也就意味著取消遺產(chǎn)稅會(huì)使捐贈(zèng)的價(jià)格增長(zhǎng)67%（100－60/60），繼承人的收入增長(zhǎng)了11%（100－90/90）。因此他認(rèn)為取消遺產(chǎn)稅會(huì)給捐贈(zèng)帶來(lái)負(fù)面效應(yīng)［20］。

四、推進(jìn)個(gè)人所得稅制改革：中國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)呼喚

1.提高個(gè)人所得稅的征收率

提高個(gè)人所得稅的征收率是發(fā)展和完善我國(guó)個(gè)人所得稅制的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是稅收減免政策有效促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展的前提條件。只有具備了這個(gè)前提條件，才能最大限度地發(fā)揮出減免政策的激勵(lì)作用。筆者認(rèn)為目前最重要的是要提高個(gè)人所得稅的征收率。要提高個(gè)人所得稅的征收率，就必須做到：（1）改變個(gè)人所得稅的征收模式，實(shí)行分類綜合所得稅模式。三種稅制模式相比，綜合所得稅制最科學(xué)合理，是個(gè)人所得稅制的最優(yōu)發(fā)展模式，但目前我國(guó)稅務(wù)征收手段落后，征管環(huán)境較差，實(shí)施綜合所得稅制難度相當(dāng)大。因此有必要先實(shí)行分類綜合所得稅制，即先分類征稅，然后再綜合一年所得，對(duì)超過(guò)固定限度的所得采用累進(jìn)稅率方法征稅。納稅人已交的分類所得稅額可以在綜合納稅時(shí)扣除，避免重復(fù)。等時(shí)機(jī)成熟后，再逐步向更科學(xué)合理的綜合所得稅制發(fā)展［21］。（2）完善個(gè)人所得稅申報(bào)制度。我國(guó)目前的代扣代繳征收方式執(zhí)行力度不強(qiáng)，同時(shí)納稅人自主申報(bào)的積極性比較低，因此應(yīng)該借鑒美國(guó)的做法，采取“估計(jì)稅款，預(yù)繳預(yù)扣”，納稅人再進(jìn)行主動(dòng)申報(bào)以收回多預(yù)繳的款項(xiàng)。這種方法可以使納稅人化被動(dòng)為主動(dòng)，倒逼納稅人主動(dòng)申請(qǐng)納稅結(jié)算。（3）建立全國(guó)統(tǒng)一的征管信息系統(tǒng)。充分利用當(dāng)前的信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對(duì)個(gè)人的納稅信息進(jìn)行編碼管理，對(duì)號(hào)入座，使稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)管理部門能夠及時(shí)跟蹤和了解納稅人的相關(guān)信息，方便監(jiān)管和稽查。

2.科學(xué)設(shè)計(jì)指向慈善捐贈(zèng)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策

針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況和個(gè)人所得稅制的不足，借鑒美國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，科學(xué)設(shè)計(jì)指向慈善捐贈(zèng)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策必須要做到：（1）稅收抵免和稅收扣除同時(shí)實(shí)行。針對(duì)不同的收入階層采取不同的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)高收入階層實(shí)行稅收扣除，對(duì)低收入階層實(shí)行稅收抵免，使優(yōu)惠政策對(duì)各個(gè)收入階層的人員都能產(chǎn)生良好的激勵(lì)作用。（2）提高捐贈(zèng)的扣除比例。我國(guó)目前的扣除比例最高只能達(dá)到30%，而且相關(guān)政策規(guī)定，個(gè)人的捐贈(zèng)扣除只能在捐贈(zèng)當(dāng)期的應(yīng)稅收入中扣除，當(dāng)期扣除不完的不能在以后的納稅申報(bào)期再申請(qǐng)納稅扣除。相比于美國(guó)50%的扣除比例，我國(guó)的個(gè)人捐贈(zèng)扣除比例還太低，因此應(yīng)該適當(dāng)提高扣除比例以降低捐贈(zèng)價(jià)格，提高納稅人的捐贈(zèng)積極性。借鑒美國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)應(yīng)將捐贈(zèng)的扣除比例提高至50%，并且允許超出比例的部分可以延期5年抵扣。同時(shí)進(jìn)一步完善非現(xiàn)金捐贈(zèng)的抵扣規(guī)定，將慈善勞務(wù)也作為一種勞動(dòng)力的慈善捐贈(zèng)，考慮對(duì)其進(jìn)行適當(dāng)比例的稅收減免。（3）增加能讓捐贈(zèng)人享受捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的慈善組織。從有關(guān)文章給出的2008年的數(shù)據(jù)來(lái)看，目前我國(guó)符合相關(guān)規(guī)定的能讓捐贈(zèng)人享受捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的慈善組織數(shù)目不到100家，還不及我國(guó)全部公益性組織的千分之一，而且分布范圍窄，這使得捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)途徑太少，選擇性不多。針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況，不僅要在數(shù)量上增多，還要增加這種慈善組織的覆蓋范圍，使其涵蓋慈善、宗教、科學(xué)、教育、文化、醫(yī)療、環(huán)境等社會(huì)的各個(gè)方面，從大城市到農(nóng)村、從東部發(fā)達(dá)地區(qū)到西部落后地區(qū)，滲透到國(guó)家的各個(gè)角落，并且各個(gè)組織不管大小規(guī)模、政府性質(zhì)的還是私人性質(zhì)的，都要一視同仁。（4）優(yōu)化稅收減免的申請(qǐng)程序。目前我國(guó)這種繁瑣的減免程序主要是相關(guān)部門為防止一些企業(yè)借捐款轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而設(shè)計(jì)的，簡(jiǎn)化相關(guān)的手續(xù)可能難以堵塞企業(yè)捐贈(zèng)的監(jiān)管漏洞。但對(duì)于公民個(gè)人的捐贈(zèng)，太多的審批手續(xù)和程序是多余的，這不利于提高納稅人的捐贈(zèng)積極性。因此，應(yīng)該簡(jiǎn)化針對(duì)公民個(gè)人的稅收減免程序。

3.逐步推行總遺產(chǎn)稅制

開(kāi)征遺產(chǎn)稅不僅可以有效調(diào)節(jié)收入分配差距、減少兩極分化、促進(jìn)社會(huì)公平正義，而且能有效激發(fā)富人階層支持慈善事業(yè)。我國(guó)目前還沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅，但從遺產(chǎn)稅對(duì)慈善事業(yè)的積極作用來(lái)看，應(yīng)該早日對(duì)達(dá)到一定規(guī)模的遺產(chǎn)進(jìn)行征稅，同時(shí)輔助以相配套的遺產(chǎn)捐贈(zèng)稅收減免政策。這對(duì)推動(dòng)我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展具有積極的作用。內(nèi)蒙古包頭寶麒資源管理有限公司董事長(zhǎng)、中國(guó)婦女發(fā)展基金會(huì)慈善基金發(fā)起人金樹(shù)萍表示，征收遺產(chǎn)稅對(duì)中國(guó)的下一代成長(zhǎng)和公益事業(yè)的發(fā)展有很好的促進(jìn)作用，“至少中國(guó)的富二代可能有更好的發(fā)展，富豪也會(huì)注重他們內(nèi)在的提升，包括競(jìng)爭(zhēng)力的培養(yǎng)，對(duì)金錢重視和對(duì)感情比較淡漠的情況會(huì)減少”。王振耀也介紹說(shuō)，從美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)看，征收遺產(chǎn)稅后，家族富過(guò)三代、富過(guò)五代的情況就多了，家族對(duì)于道德建設(shè)，對(duì)于治理能力建設(shè)就會(huì)好很多。因?yàn)橹袊?guó)幾千年來(lái)沒(méi)有這樣一個(gè)概念，所以我們需要有一個(gè)學(xué)習(xí)的過(guò)程，“但無(wú)論如何，我覺(jué)得應(yīng)該是一個(gè)方向，遺產(chǎn)稅并不是說(shuō)單純地收富豪的稅，對(duì)富豪的家庭、家風(fēng)來(lái)說(shuō)，是一種很好的保護(hù)”［22］。從世界各國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的實(shí)際情況來(lái)看，目前世界各國(guó)實(shí)行的遺產(chǎn)稅模式主要有三種：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)總額綜合進(jìn)行課征，不考慮繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系和繼承人的個(gè)人情況［23］。美國(guó)、英國(guó)以及我國(guó)的臺(tái)灣地區(qū)均采用總遺產(chǎn)稅模式，其優(yōu)點(diǎn)是：僅對(duì)遺產(chǎn)總額一次征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)可控制稅源，減少了繼承人為少交稅款、減輕稅負(fù)而偷稅漏稅的機(jī)會(huì)；稅制簡(jiǎn)單，環(huán)節(jié)少，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的高效征管，降低了征收成本［24］。由于總遺產(chǎn)稅制有利于防止稅款流失、節(jié)約稅收成本和簡(jiǎn)便易行等特點(diǎn)［25］，因此，從慈善事業(yè)的未來(lái)發(fā)展需要來(lái)看，我國(guó)也可以逐步推行總遺產(chǎn)稅制。

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