藍(lán) 茵

(集美大學(xué)誠毅學(xué)院,福建廈門361021)

2011年11月,以上海為試點(diǎn)地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)項(xiàng)目啟動(dòng)。2012年8月開始,營改增試點(diǎn)地區(qū)已由上海擴(kuò)大至部分省市,試點(diǎn)地區(qū)包括上海、北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北以及廣東。2013年5月發(fā)布的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》 (財(cái)稅 [2013]37號)(下文簡稱37號文)中明確了2013年8月1日起新一輪“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)施行,有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)被納入試點(diǎn)范圍,將不再繳納營業(yè)稅,改繳納增值稅。

營改增前,經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人(下文簡稱有資質(zhì)的出租人)從事融資租賃業(yè)務(wù)均征收營業(yè)稅,不征增值稅。此次營業(yè)稅改征增值稅將這部分業(yè)務(wù)納入增值稅征收范疇,允許其進(jìn)行增值稅抵扣,解決了可能存在的重復(fù)征稅問題。因營業(yè)稅和增值稅的稅基稅率及稅負(fù)計(jì)算方式都存在明顯差異,這次制度改革將對試點(diǎn)企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文借助案例,對被認(rèn)定為一般納稅人的有資質(zhì)的出租人在此次稅改前后的稅負(fù)水平進(jìn)行對比分析,并提出面對增值稅改革的應(yīng)對方法。

一、有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅改革

(一)對應(yīng)稅服務(wù)范圍的界定

有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)在此次稅改中被納入增值稅應(yīng)稅勞務(wù),37號文在附件《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》中對其進(jìn)行明確規(guī)定:“有型動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn),出租人根據(jù)承租人所要求購入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人,合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人,承租人只擁有使用權(quán),合同期滿付清租金后,承租人有權(quán)按照殘值購入有形動(dòng)產(chǎn),以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人,均屬于融資租賃。”[1]

(二)增值稅抵扣的規(guī)定

增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值(增值額)進(jìn)行課稅的一種稅,一般納稅人應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí),當(dāng)期未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

納稅人進(jìn)行增值稅抵扣需取得有效抵扣憑證,如增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等,以憑證上注明的增值稅額為依據(jù)進(jìn)行抵扣。根據(jù)37號文附件1,“若取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的,其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅中抵扣?！盵1]

(三)計(jì)稅方法

1.營改增之前,融資租賃業(yè)務(wù)歸入金融保險(xiǎn)業(yè)。根據(jù)財(cái)稅[2003]16號令規(guī)定,有資質(zhì)的出租人從事融資租賃業(yè)務(wù)的,“以其向承租者收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 (包括殘值)減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營業(yè)額,”按5%稅率計(jì)征營業(yè)稅,規(guī)定中所指出租貨物的實(shí)際成本,“包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)等”[2]。

即:營業(yè)稅=(收取的全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-實(shí)際成本)×稅率當(dāng)期營業(yè)額用直線法折算計(jì)出。

則:當(dāng)期營業(yè)稅=(應(yīng)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-實(shí)際成本) ×(本期天數(shù)/總天數(shù))×稅率[3]

2.營改增后,融資租賃業(yè)將改繳增值稅,應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額之差值。37號文附件2中規(guī)定,“有資質(zhì)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù),以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用 (包括殘值)扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額。”[1]一般納稅人按17%繳納增值稅。

即:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=(全部價(jià)款+價(jià)外費(fèi)用-實(shí)際成本)×稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額

在37號文中附件3《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》中規(guī)定,“提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù),對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策”[1]。其中,“增值稅實(shí)際稅負(fù)為納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例”[1]。

二、營改增前后融資租賃出租人繳納營業(yè)稅與增值稅差異對比

假設(shè)A公司為出租人,為B公司提供融資租賃業(yè)務(wù),租賃利率16%。A公司按照B公司意愿購買價(jià)值100萬元的租賃物租賃給B公司。租賃設(shè)備供應(yīng)商為增值稅一般納稅人,增值稅率17%,租賃物總成本為117萬,均由租賃公司向銀行貸款獲得,貸款利率8%。租賃期為2年,A公司季每度末收取租金一次,一年收取四次租金,合同期滿付清租金后,設(shè)備無殘值(有無殘值及租期長短均不影響計(jì)稅方式,為簡便計(jì)算,設(shè)租期兩年且無殘值)。本例中出租人為經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位,交易中取得的增值稅發(fā)票符合稅法抵扣要求。

(一)營改增前,出租人營業(yè)稅稅負(fù)計(jì)算

A公司購買租賃物總價(jià)為100×(1+0.17)=117萬元,每期需收取的含增值稅租金為117 PVIFA16%,8=17.38萬元。同時(shí),A公司通過銀行貸款融通資金117萬元,貸款利率8%。為簡化計(jì)算,銀行貸款按季度計(jì)息,則其每期需償還的本金為117 PVIFA8%,8=15.97萬元。則貸款總利息=15.97×8-117=10.77

按直線法折算每期營業(yè)額,

每期營業(yè)額=(應(yīng)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-實(shí)際成本)×(本期天數(shù)/總天數(shù))

=每期收取的租金-(購買租賃物+貸款利息)×(本期天數(shù)/總天數(shù))=17.38-(117+10.77) 8=1.41萬元

每期營業(yè)稅=每期營業(yè)額×稅率=1.41×5%=0.07萬元總營業(yè)稅=0.07×8=0.56萬。

即,營改增前,租賃期內(nèi)營業(yè)稅總額為0.56萬元。

(二)營改增后,有資質(zhì)的融資租賃出租人增值稅稅負(fù)計(jì)算

本例中,銷售額為收取的租金扣除人民幣借款利息后余額,采用實(shí)際利率法計(jì)算每期租金及成本,進(jìn)而計(jì)算有資質(zhì)的融資租賃出租人增值稅稅負(fù)。每期貸款利息=上期未還貸款本金×貸款利率當(dāng)期未還貸款本金=上期未還貸款本金+當(dāng)期貸款利息-當(dāng)期還款額

詳細(xì)計(jì)算過程如下:

表1 營改增后出租人增值稅計(jì)算表 單位:萬元

表格中計(jì)算結(jié)果顯示,增值稅抵扣前,應(yīng)交銷項(xiàng)稅總額 為18.37萬元,進(jìn)項(xiàng)稅抵扣后,出租人僅在第八期需要繳納增值稅1.37萬元。增值稅稅負(fù)為1.37/14.54=9.42%,超過3%標(biāo)準(zhǔn),可享受即征即退優(yōu)惠政策。根據(jù)要求,第八期可退回稅金為1.37-14.54×3%=0.93萬元,實(shí)際繳納增值稅0.43萬元。

從表1中可見,第1期至第7期均無需繳納增值稅。營改增后,融資租賃出租人的增值稅是從租賃期后期開始繳納的。租賃期期初,購買融資租賃物一次性開具發(fā)票,可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額金額大,而租金分期收取,每期銷項(xiàng)稅額較小,當(dāng)期銷項(xiàng)稅額往往不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,出租人往往因進(jìn)項(xiàng)稅抵扣不足無需繳納增值稅額,該現(xiàn)象將維持至項(xiàng)目中后期。融資租賃后期,需繳納的增值稅增加,若實(shí)際稅負(fù)超過3%時(shí),可享受即征即退,進(jìn)而減少稅負(fù)。若進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣完畢,則每期按銷項(xiàng)稅額繳納增值稅,增值稅稅負(fù)為17%,可退回的增值稅占收取全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用14%。

對于上述計(jì)算結(jié)果,租賃期兩年內(nèi),若在營改增之前,融資租賃出租人需繳納營業(yè)稅0.56萬元;營改增后,僅需繳納增值稅為0.43萬元,節(jié)省稅額23%。計(jì)算結(jié)果顯示,在既定條件下,此次稅改一定程度上幫助企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

三、營改增后融資租賃出租人應(yīng)對方法

(一)改變經(jīng)營安排合理

營改增后,融資租賃出租人的適用稅率從5%調(diào)整至17%,稅率大幅升高,主要依靠進(jìn)項(xiàng)稅抵扣及即征即退的優(yōu)惠政策平衡稅負(fù)。融資租賃出租人需注意收取租金頻率的設(shè)置與退稅金額的關(guān)系,爭取享受優(yōu)惠政策。

收取租金頻率不同,可享受即征即退優(yōu)惠政策的期數(shù)及每期退稅金額也不同,若收租頻率高,公司享受即征即退優(yōu)惠政策的期數(shù)有可能增多,則分?jǐn)傊撩科诩凑骷赐私痤~將減少。37號文中的過渡政策雖然明確即征即退政策,但在實(shí)務(wù)操作中,納稅人繳納增值稅后,超出規(guī)定的部分無法立即退稅,容易因此占用企業(yè)資金,影響現(xiàn)金流量。所以,在出租人收取租金過程中,盡量提高收取租金頻率,分期收取租金,將每期即征即退的稅金金額分散,減少當(dāng)期被占用資金份額,降低成本。因此,公司在簽訂合同前,可事先對增值稅稅負(fù)進(jìn)行測算,選擇恰當(dāng)合適的租金收取次數(shù),租賃利率,租賃年限。

此外,相比起累積至年終統(tǒng)一辦理,即征即退手續(xù)應(yīng)盡快辦理,融資租賃出租人應(yīng)盡早退回超過規(guī)定稅負(fù)的稅款,此舉將大大縮短資金被占用的時(shí)間。

(二)正確進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

注意供應(yīng)商的選擇。營改增后,出租人在日常經(jīng)營活動(dòng)中取得的增值稅專用發(fā)票在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅票認(rèn)證后可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此,出租人在購買租賃物品時(shí),可盡量選擇能夠提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商。若供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人,融資租賃出租人將無法獲取進(jìn)項(xiàng)稅增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,進(jìn)而導(dǎo)致稅負(fù)增加。

應(yīng)索取合規(guī)的抵扣憑證。出租人應(yīng)熟悉稅法規(guī)定,了解其公司涉及業(yè)務(wù)中哪些可以取得合規(guī)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證,避免因遺漏而錯(cuò)失抵扣機(jī)會(huì)。同時(shí),出租人還應(yīng)注意可進(jìn)行增值稅抵扣的業(yè)務(wù)范圍,避免抵扣已被明確為不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目。

注意增值稅可抵扣時(shí)限。根據(jù)國稅函[2009]617號規(guī)定,增值稅發(fā)票“應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證,并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期內(nèi),向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”[4],才可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。營改增試點(diǎn)實(shí)施初期,出租人可復(fù)核以往取得的增值稅專用發(fā)票,檢查其是否仍可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅票抵扣認(rèn)證。2013年8月1日之后取得的增值稅專用發(fā)票,出租人應(yīng)注意認(rèn)證時(shí)間,避免因認(rèn)證逾期無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅而增加稅負(fù)。

(三)注意融資租賃業(yè)務(wù)適用營改增規(guī)定的起始時(shí)點(diǎn)

出租人要注意租賃合同簽訂的具體時(shí)間。根據(jù)37號文規(guī)定,“試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同,在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅”[1]。因此,融資租賃出租人在8月1日全國試點(diǎn)實(shí)施開始前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的融資租賃合同在合同到期日前可繼續(xù)按原要求5%繳納營業(yè)稅,8月1日以后簽訂的融資租賃合同才需按照財(cái)稅37號文的規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。需注意的是,若合同中明確的收款時(shí)間早于試點(diǎn)開始時(shí)間,推遲收款仍需繳納營業(yè)稅,反之亦然。

結(jié)論

2013年8月1日開始的全國范圍營改增試點(diǎn)改革,有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)屬于營改增試點(diǎn)范圍。此次稅改對納稅人范圍,計(jì)稅方法及納稅時(shí)間都有新的界定,對試點(diǎn)企業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。將開展有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的有資質(zhì)的融資租賃出租人納入增值稅抵扣鏈條,滿足采購固定資產(chǎn)等租賃物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件,也有助于解決重復(fù)征稅問題。

文章結(jié)合案例,采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算并對比后發(fā)現(xiàn),在既定條件下,營業(yè)稅改增值稅能有效降低融資租賃出租人稅負(fù),有利于融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。而出租人也應(yīng)熟悉法規(guī),積極尋找應(yīng)對方法,索取合規(guī)的增值稅抵扣憑證,在規(guī)定時(shí)間內(nèi)辦理增值稅抵扣手續(xù),以便正確進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。同時(shí),注意使用營改增規(guī)定的起始時(shí)點(diǎn),對租賃期,租賃利率等各因素進(jìn)行合理規(guī)劃及搭配,以便合法有效減少成本。

[1]財(cái)政部,國家稅務(wù)總局.財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知,財(cái)稅 [2013]37號.[EB OL].(2013-05-24)[2013-07-29].http: www.chinatax.gov.cn n8136506 n8136593 n8137537 n8138502 12319504.html.

[2]財(cái)政部,國家稅務(wù)總局.財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知,財(cái)稅 [2003]16號.[EB OL].(2003-01-15) [2013-7-29].http: www.chinatax.gov.cn n8136506 n8136563 n8193451 n8193571 n8194841 8254463.html.

[3]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2013:119-143.

[4]國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知,國稅函[2009]617號.[EB OL].(2009-11-09)[2013-07-29].http: hd.chinatax.gov.cn guoshui action GetArticleView1.do?id=75380&flag=1.