郭玉環(huán)

前言

合并財務(wù)報表是將子母公司的財務(wù)狀況通過報表的方式反映出來。通常情況下企業(yè)都會出于調(diào)節(jié)利潤以及減少稅負的考慮，采用一些手段通過企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤或虧損。在進行合并財務(wù)報表時，編寫沖抵銷分錄以及進行抵銷處理是關(guān)鍵內(nèi)容，主要是避免財務(wù)報表中出現(xiàn)金額重復(fù)。

一、未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益

未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益是通過企業(yè)內(nèi)部商品的采購等一系列的活動所造成的。作為銷售方企業(yè)來說，都會把企業(yè)自身的內(nèi)部銷售所得的利潤進行計算；然而作為購買方是以固定資產(chǎn)或者是當做成本計入賬的。如果在報告期內(nèi)沒有形成固定資產(chǎn)的時候，其中包含了兩部分的內(nèi)容：第一，即是購買時所產(chǎn)生的成本，也就是銷售成本；第二部分是毛利率，也就是除去購買成本所得的毛利，然而卻不是企業(yè)整體的利潤。從以上內(nèi)容分析可以得知，期末存貨或者固定資產(chǎn)價值中包括的這部分毛利稱之未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當將資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。

未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷會引起合并資產(chǎn)負債表中期末存貨或固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，在合并財務(wù)報表層面需要進行確認相應(yīng)的所得稅影響，計入遞延所得稅費用。

二、處理抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的暫時性差異

在新會計準則的基礎(chǔ)下，編寫合并財務(wù)報表中應(yīng)當遵循以下幾方面要求進行列報：

第一，編寫合并財務(wù)報表時，因為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售的抵銷損益，而引起的資產(chǎn)價值和負債價值和納稅的主體基礎(chǔ)發(fā)生了短暫性的不同，合并資產(chǎn)負債表的制作中明確延遲遞交所得稅資產(chǎn)及負債，對合并報表中的所得稅進行相應(yīng)性地調(diào)整，但是和直接獲得權(quán)益的所得者或者是企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

第二，新會計準則發(fā)布后，總公司沒有進行子公司的投資損失進行確認，應(yīng)當作為抵消未分配利潤記錄在合并資產(chǎn)負債表中，“未確認的投資損失”中不作為獨立項進行上報。

三、連續(xù)性合并會計報表制作時對未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益未做抵銷處理

未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收益是在企業(yè)內(nèi)部采購以及采購活動所產(chǎn)生的存貨價值。在進行編寫連續(xù)合并資產(chǎn)負債表時，抵銷處理企業(yè)內(nèi)部未實現(xiàn)內(nèi)部銷售價值和損益。分錄抵銷進行編制時，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部銷售商品時的收入，借記“經(jīng)營收入”，對企業(yè)內(nèi)部的銷售成本進行計算，貸記“經(jīng)營成本”，根據(jù)本期期末存貨價值中存在的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”。

進行連續(xù)性地合并財務(wù)報表時，通常情況下用“未分配利潤---年初”替換上一年的合并報表中的損益，資產(chǎn)負債在下一年分錄，特殊處理未實現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部銷售損益進行抵銷處理，抵銷處理在連續(xù)編制過程中的“經(jīng)營成本”是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的貸方，并不是指“存貨”。

將計算的方法進行簡化分析，如是銷售完了上年的存貨，即在企業(yè)其它報表中對存貨已經(jīng)進行了借記記錄為“主要經(jīng)營的業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”等的處理。因此，合并報表的抵銷分錄中,貸記“經(jīng)營成本”項目。一旦到了期末沒有銷售完存貨，再把“經(jīng)營成本”轉(zhuǎn)到“存貨”中。

在慣性思維中，把初期的分錄作為了借記“未分配利潤——年初”，貸記“存貨”，但是有可能上年中遺留的存貨在今年會銷售完，所以對“經(jīng)營成本”要進行相應(yīng)性調(diào)整。以下進行了簡單計算：

①進行內(nèi)部銷售抵消未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售

借：未分配利潤——年初（期初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）

貸：經(jīng)營成本

②沖抵本次末企業(yè)內(nèi)部未銷售的利潤

借：經(jīng)營成本

貸：存貨（期末存貨中未銷售的金額價值）

注：由于之前已經(jīng)對上半年的存貨實現(xiàn)了全購買，因此不能再進行本次的銷售收入抵銷的分錄。

借：經(jīng)營收入（年內(nèi)銷售收入金額）

貸：經(jīng)營成本

企業(yè)內(nèi)的存貨在一年內(nèi)沒有銷售完，被當作借記“經(jīng)營成本”、貸記“存貨”，金錢價值和借記“沒有進行分隔的利潤——年初”、貸記“經(jīng)營成本”的金額一樣。分錄上面兩種就抵消了“經(jīng)營成本”，介時合并記錄就恢復(fù)成借記“沒有分隔的利潤——年初”，貸記“存貨”兩種類別。一年內(nèi)沒有銷售完企業(yè)存貨，年初直接把“未分配利潤——年初”借記，貸記“存貨”，則不用處理以上兩種分錄。

四、提高合并報表中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益核算準確性的措施

在進行企業(yè)內(nèi)部損益的核算過程中，要以企業(yè)內(nèi)部的實際情況為基礎(chǔ)，采用企業(yè)成本核算的方法，遵守成本核算的原則以及要求，有針對性地進行內(nèi)部銷售損益的統(tǒng)計核算方法。

基于信息系統(tǒng)的綜合性，且將存貨管理的需求標準整合進去，如果有必要可對信息系統(tǒng)進行獨立地識別和編碼。

核對企業(yè)內(nèi)部信息。定時定期核對企業(yè)內(nèi)部采購活動，可以使雙方的賬務(wù)同步。

對于制造產(chǎn)品和在線物料加強信息化管理。

加強產(chǎn)品的分類別、分產(chǎn)品地進行標準化地管理和盤點。

基于企業(yè)持續(xù)性地結(jié)構(gòu)分析，對企業(yè)成本管理制度要進行完善和管理。

對企業(yè)內(nèi)部未實現(xiàn)的損益，比如：企業(yè)內(nèi)部的采購比較計算模板，企業(yè)采購的金額和比例、不同企業(yè)內(nèi)部的銷售收入、利益，分不同月、類別等進行相關(guān)統(tǒng)計和核算。

五、總結(jié)

據(jù)上文所述，連續(xù)性合并財務(wù)報表中進行未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷是一項暫時性的差異。然而對于個別一些財務(wù)報表來說，這種暫時性差異有可能表現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的暫時性差異；也有可能表現(xiàn)為在個別財務(wù)報表中存在，也有可能是在合并財務(wù)報表工作底稿的抵消過程中被刪除。因此在進行合并財務(wù)報表的編寫過程中，依據(jù)企業(yè)內(nèi)部未實現(xiàn)的交易損益的銷售金額的變化進行相對的調(diào)整，避免受到所得稅的影響。

[1]劉彬.關(guān)于未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益合并報表處理的探討[J].新會計,2013,08:27-29.

[2]熊國輝.合并財務(wù)報表中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計算方法解析[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2013,02:177.

[3]郭黎.合并財務(wù)報表中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的遞延所得稅處理解析[J].公用事業(yè)財會,2010,02:59-62.