房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)有何稅收操作技巧

問：我公司有一宗2009年取得的土地使用權(quán)，當(dāng)時(shí)拍得這塊土地的目的就是待土地升值后轉(zhuǎn)讓。最近，房地產(chǎn)市場轉(zhuǎn)暖，公司準(zhǔn)備把這塊土地轉(zhuǎn)讓。請問，怎樣轉(zhuǎn)讓可以降低稅負(fù)？

香申建設(shè)有限公司 馬黎明

答：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號(hào)）及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許附加兩項(xiàng)扣除，一項(xiàng)是房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按照“取得土地使用權(quán)支付的金額”和“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的10%扣除；另一項(xiàng)是財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目按照“取得土地使用權(quán)支付的金額”和“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的20%扣除。但是，此兩項(xiàng)扣除只有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受，其他企業(yè)不能享受；并且，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)或者房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目之后只有進(jìn)行實(shí)質(zhì)性開發(fā)建設(shè)才允許附加扣除，否則，不能附加扣除。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號(hào)）第六條“計(jì)算增值額時(shí)應(yīng)注意什么”的規(guī)定，在具體計(jì)算增值額時(shí)，要區(qū)分以下幾種情況進(jìn)行處理：

（一）對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款，繳納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（二）對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、繳納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。

（三）對(duì)取得土地使用權(quán)后進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和有關(guān)費(fèi)用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定的費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計(jì)20%的扣除。

（四）轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，在計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除由稅務(wù)機(jī)關(guān)參照評(píng)估價(jià)格確定的扣除項(xiàng)目金額（即房屋及建筑物的重置成本價(jià)乘以新都折扣率后的價(jià)值），以及在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的有關(guān)稅金。

上述規(guī)定的目的，是鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將更多的資金投向房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性開發(fā)，取得投資回報(bào)，以調(diào)動(dòng)投資人從事正常房地產(chǎn)開發(fā)的積極性。

2005年5月，《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價(jià)格工作意見的通知》（國辦發(fā)〔2005〕26號(hào)）下發(fā)后，土地增值稅的征收和管理引起有關(guān)部門的重視。2007年12月29日國家稅務(wù)總局印發(fā)了《土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》（國稅發(fā)〔2007〕132號(hào)，以下簡稱準(zhǔn)則）。準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定了加計(jì)扣除項(xiàng)目的審核內(nèi)容：

（一）對(duì)取得土地（不論是生地還是熟地）使用權(quán)后，未進(jìn)行任何形式的開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。

（二）對(duì)于取得土地使用權(quán)后，僅進(jìn)行土地開發(fā)（如“三通一平”等），不建造房屋即轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，是否按取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款和開發(fā)土地的成本之和計(jì)算加計(jì)扣除。

（三）對(duì)于取得了房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后，未進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性的改良或開發(fā)即再行轉(zhuǎn)讓的，審核是否按稅收規(guī)定計(jì)算扣除項(xiàng)目金額，核實(shí)有無違反稅收規(guī)定加計(jì)扣除的情形。

（四）對(duì)于縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，審核其代收費(fèi)用是否計(jì)入房價(jià)并向購買方一并收取，核實(shí)有無將代收費(fèi)用作為加計(jì)扣除的基數(shù)的情形。

從上述規(guī)定可以得出如下結(jié)論：

1．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)之后，沒進(jìn)行任何開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，在計(jì)算土地增值稅時(shí)不允許扣除10%的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和20%的加計(jì)扣除額。

2．房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地使用權(quán)之后，僅進(jìn)行土地的開發(fā)，將生地變成熟地，可以按照取得土地使用權(quán)支付的金額和開發(fā)成本之和的20%加計(jì)扣除，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用也允許扣除。

你公司的這塊土地使用權(quán)，如果不進(jìn)行土地開發(fā)就轉(zhuǎn)讓，在計(jì)算土地增值稅時(shí)不得扣除10%的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用和20%的加計(jì)扣除額，會(huì)多繳土地增值稅。但是，在進(jìn)行土地開發(fā)時(shí)要注意的是，僅進(jìn)行土地的前期開發(fā)，如舊建筑物拆除、場地平整等，千萬不要進(jìn)行建筑施工，即不能做基礎(chǔ)工程。如果做了基礎(chǔ)工程再轉(zhuǎn)讓，就屬于銷售不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號(hào)）及其相關(guān)規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)不得扣除取得土地使用權(quán)支付的金額，會(huì)多繳營業(yè)稅。

周向楠