劉桉吶

（華南理工大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510000）

我國開征遺產(chǎn)稅的法律思考

劉桉吶

（華南理工大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510000）

遺產(chǎn)稅是針對財產(chǎn)所有人去世后遺留下來的財產(chǎn)而征收的一種稅。它明顯帶有“劫富濟貧”的性質(zhì),可以抑制貧富分化和社會浪費。隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，居民收入差距呈現(xiàn)出持續(xù)擴大的態(tài)勢，遺產(chǎn)稅的開征顯得尤為迫切。我國應(yīng)建立死亡報告制度，健全死亡登記制度，并完善收入申報與財產(chǎn)登記制度。在遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計上，應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制和累進稅率，采取遺產(chǎn)稅與贈與稅相互配合的方式，合理界定納稅人。

遺產(chǎn)稅；高凈值人士；累進稅率

美國諺語云，“世事無常，唯一可確定者，惟死亡與納稅耳”。而遺產(chǎn)稅與此二者均密不可分。不論在何國，遺產(chǎn)稅收入在總稅收收入中所占比例均不超過5%，并且它還具有易規(guī)避性。但它之所以歷久不衰，主要還是在于其所蘊涵的社會國色彩：為了遏制大家族財富的世代積累而對不勞而獲的財富課以重稅，以平均分配社會財富。即遺產(chǎn)稅在道德上和倫理上的存在價值遠遠超過了其在財政收入方面的價值。[1]

一、我國開征遺產(chǎn)稅之必要性和可行性

（一）我國開征遺產(chǎn)稅的必要性

1.平均社會分配，緩和貧富矛盾

在我國初步建立起社會主義制度之后的較長時間內(nèi)，人民財富基本處于絕對平均的狀態(tài)。1978年改革開放后，在國家政策的引導(dǎo)與扶持下，我國東南沿海地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)出欣欣向榮的景象，而西北內(nèi)陸大部分地區(qū)的發(fā)展仍較為緩慢。除區(qū)域發(fā)展不平衡外，城鄉(xiāng)發(fā)展水平也十分不平衡。我國農(nóng)村地區(qū)在經(jīng)濟、科技、教育等方面與城市存在較大差距。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，我國基尼系數(shù)已經(jīng)連續(xù)10年超過0.4的國際警戒線。因此，為了平均社會分配，緩和日益加劇的社會矛盾，最終實現(xiàn)共同富裕的理想，目前已經(jīng)有必要動用租稅政策中的重要工具——遺產(chǎn)稅，通過對先富的人征收部分稅收作為公共財富，為普通公民提供更多的公共服務(wù)。

2.轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)財富觀念，構(gòu)建健康財富文化

在最初的市場競爭中，個人稟賦的差異帶來了第一輪的收入差距。通過積累，收入差距造成了財產(chǎn)差距。個人運用手中的財產(chǎn)進行投資，帶來了新一輪的收入差距，而這些差距又進一步加劇了財產(chǎn)差距。倘若這一場場競爭僅僅是一代人之間的角逐，那么，下一代尚可站在同一起跑線上，公平享有競爭機會與社會資源，通過個人努力來創(chuàng)造財富。[2]反之，若不加以控制，使這些巨額財產(chǎn)傳承到下一代手中，財產(chǎn)差距將會被無限擴大。俗語有言，“富不過三代”。對于后輩而言，不勞而獲繼承父輩遺產(chǎn)將培養(yǎng)他們的惰性，不利于其潛能的發(fā)揮，從而使其難以為社會創(chuàng)造最大價值。遺產(chǎn)稅的征收不僅從物質(zhì)上削減了年輕一代所繼承的財產(chǎn)，更重要的是從意識上督促其履行自身肩負(fù)的社會責(zé)任。中國的未來需要靠年輕一代來創(chuàng)造。因此，該群體必須減少對父輩的依賴，具備獨立的意識[3]，通過自己的勤勞與智慧來創(chuàng)造財富，從而在全社會形成良性的、健康的財富文化。

3.發(fā)展公益事業(yè)，保障特定產(chǎn)業(yè)

我國在開征遺產(chǎn)稅時，可將慈善捐贈等項目排除在征納范圍之外。這樣有利于發(fā)展我國的慈善公益事業(yè)，逐步強化第三次分配的力量。另外，基于我國多種經(jīng)濟成分并存的現(xiàn)狀，為保證特定產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，應(yīng)適當(dāng)拓寬扣除項目的范圍。如遺產(chǎn)為荒山、荒地經(jīng)營權(quán)且繼承人愿意繼續(xù)經(jīng)營，則應(yīng)相應(yīng)減免其繳納的遺產(chǎn)稅[4]。

4.不斷完善我國的稅收體系

在我國現(xiàn)行的稅收體系中，個人所得稅對收入差距具有重要的調(diào)節(jié)作用。個人所得稅是對流量的衡量，征稅范圍主要包括工資、獎金、承包所得、承租所得等。而私人的各類財產(chǎn)作為存量，卻不是個人所得稅考慮的對象。目前，我國的財產(chǎn)稅僅有房產(chǎn)稅、車船稅以及契稅，涉及的征納項目十分有限，仍有大量其他形式的私人財產(chǎn)沒有被納入征稅范圍。簡言之，即使收入差距得以縮小，巨大的財產(chǎn)差距仍然可能存在。因此，為完善我國的稅收體系，有必要設(shè)立遺產(chǎn)稅，對財產(chǎn)存量進行調(diào)節(jié)。

5.貫徹對等原則，維護我國稅收主權(quán)

隨著經(jīng)濟全球化的深化，我國與世界各國之間的貿(mào)易合作日益頻繁。越來越多的境外投資者看中我國經(jīng)濟高速發(fā)展的契機以及廉價勞動力資源的優(yōu)勢，投資中國資本市場的愿望不斷增強。與此同時，我國的高凈值人士雖然將投資與生活的重心放在國內(nèi)，但受到境外多樣化投資產(chǎn)品與投資區(qū)域的吸引，或者出于方便子女留學(xué)、生活以及移民的目的，而逐漸將目光轉(zhuǎn)移至國外資本市場。根據(jù)《2013中國私人財富報告》，33%的高凈值人士、51%的超高凈值人士持有境外投資。在已持有境外投資的高凈值人群中，有將近60%的受訪者表示未來會進一步增加境外投資金額。當(dāng)前，有逾百個國家征收遺產(chǎn)稅。這意味著，當(dāng)境外投資者的繼承人繼承位于中國境內(nèi)的遺產(chǎn)時，其無需繳納遺產(chǎn)稅，而我國投資者的繼承人繼承位于境外的遺產(chǎn)時，則可能要按照該國有關(guān)法律繳納遺產(chǎn)稅。為了貫徹平等原則，維護我國的稅收主權(quán)，必須盡快制定與遺產(chǎn)稅相關(guān)的法律法規(guī)并開征遺產(chǎn)稅，與國際接軌。

（二）我國開征遺產(chǎn)稅的可行性

1.高凈值人士不斷增多，有充足的稅源儲備

改革開放以來，我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，GDP一直保持高速增長。雖然我國GDP增速在2011年下降至9.3%，2012年和2013年進一步下降至7.7%[5]，但從整體上看，并沒有由于經(jīng)濟周期以外的原因而出現(xiàn)大幅波動。在經(jīng)歷了一段時期的高速增長后，我國現(xiàn)已進入GDP的平穩(wěn)增長期。這表明，我國正在逐步轉(zhuǎn)變發(fā)展模式，由單純追求經(jīng)濟的高速增長轉(zhuǎn)而側(cè)重追求經(jīng)濟建設(shè)的質(zhì)量，而這種可持續(xù)發(fā)展模式將為遺產(chǎn)稅提供穩(wěn)定而長期的稅源。

據(jù)《2013中國私人財富報告》，截至2012年底，我國個人資產(chǎn)總額在600萬以上的高凈值人士已達270萬，且該群體的平均年齡僅為39歲，而個人資產(chǎn)達到億元以上的高凈值人群數(shù)量約6.35萬人，且該群體的平均年齡僅為41歲。該數(shù)據(jù)表明，我國已有相當(dāng)一部分人積累了巨額財富，并且擁有充足的時間與精力來運作已積累的財富以獲取更多收益。若我國開征遺產(chǎn)稅，高凈值人士就是主要的納稅人。其主要包括企業(yè)主、職業(yè)經(jīng)理人、專業(yè)投資人、全職太太以及社會名人等[6]。

2.有關(guān)立法為遺產(chǎn)稅的開征提供了一定的法律基礎(chǔ)

在市場經(jīng)濟體制形成與確立的過程中，隨著個人財產(chǎn)的不斷積累，我國先后在《民法通則》、《繼承法》、《婚姻法》、《物權(quán)法》等一系列法律中對私有財產(chǎn)進行了規(guī)定。這些法律法規(guī)在確定遺產(chǎn)范圍等方面為遺產(chǎn)稅的開征進行了一定的立法鋪墊。

3.稅收征管能力的提高與配套制度的完善

我國的個人所得稅于1980年起正式開征。在長達三十余年的課稅實踐中，我國立法機關(guān)不斷根據(jù)國情調(diào)整立法，并制定了配套的實施條例，稅務(wù)機關(guān)的征管水平與技術(shù)手段也在不斷提高。尤其是近年來，我國稅務(wù)征管機關(guān)對收入超過一定標(biāo)準(zhǔn)的2000萬納稅人建立了個人收入檔案，以便課稅與管理[7]。在全國范圍內(nèi)，以儲蓄實名制為基礎(chǔ)，廣泛的金融實名制正在逐步建立。這為確定被繼承人的財產(chǎn)范圍創(chuàng)造了條件。各地不斷成熟的資產(chǎn)評估機構(gòu)也為遺產(chǎn)的準(zhǔn)確估值提供了可能性。通過納稅人、稅務(wù)機關(guān)、銀行與國庫“四位一體”的繳稅方式，納稅人可足不出戶完成納稅申報。

二、我國開征遺產(chǎn)稅的制度準(zhǔn)備

筆者認(rèn)為，若我國開征遺產(chǎn)稅，除了有必要建立一套完備的遺產(chǎn)稅法律制度以外，配套制度也是不可或缺的。只有強化征管與堵住漏洞“雙管齊下”，遺產(chǎn)稅之稅源方才得以保證，遺產(chǎn)稅之使命方才得以實現(xiàn)。

（一）建立死亡報告制度，健全宣告死亡制度

1.建立死亡報告制度

遺產(chǎn)稅的課征與被繼承人的死亡息息相關(guān)。只有及時得知被繼承人死亡的信息，才能保證遺產(chǎn)稅的及時課征。反之，繼承人就有充足的時間進行稅收籌劃或者偷、逃稅[8]。而迄今為止，我國并未設(shè)立一個專門處理死亡報告、進行死亡信息管理的機構(gòu)。為了便于信息的傳遞，可在戶籍管理部門增設(shè)辦公室，專門負(fù)責(zé)接受死亡申報，并及時將死亡資料存入戶籍系統(tǒng)。而死亡申報的主體可參照《民法總則》的有關(guān)規(guī)定：一般為法定繼承人；若無法定繼承人，則為死者所在工作單位；若無工作單位，則為死者所在地居委會或村民小組。若負(fù)有申報義務(wù)的主體因個人原因未及時申報，則應(yīng)通過相關(guān)法律追究其責(zé)任。

2.健全宣告死亡制度

宣告死亡是相對于生理死亡而言的。按照我國現(xiàn)行的宣告死亡制度，自然人因意外事件而下落不明滿兩年的，可由其利害關(guān)系人向法院申請宣告失蹤人死亡?；诒Ｕ线z產(chǎn)稅稅源的考慮，現(xiàn)行制度中存在兩處漏洞：第一，在自然人失蹤之后被宣告死亡之前，至少存在一個為期兩年的期間。而在此期間內(nèi)，其財產(chǎn)雖然實際上由其家屬保管控制，但在法律意義上卻處于無人管理的狀態(tài)。這就為繼承人轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)或通過更為復(fù)雜的手段進行稅收籌劃提供了較為充足的時間。第二，宣告死亡的申請主體僅限于利害關(guān)系人。按照我國現(xiàn)行法律，此處的利害關(guān)系人多為自然人。公權(quán)力機關(guān)是否能夠基于社會公共利益而申請失蹤人死亡，法律沒有明文規(guī)定。那么，利害關(guān)系人就可以延遲申請宣告死亡，為自己早有預(yù)謀的逃稅與避稅爭取時間。所以，有必要盡快對空白期失蹤人財產(chǎn)管理的相關(guān)事項作出說明，并在特殊情況下將公權(quán)力機關(guān)納入宣告死亡申請人的范圍。

（二）完善收入申報與財產(chǎn)登記制度

1.完善領(lǐng)導(dǎo)干部收入申報與財產(chǎn)登記制度

在我國，縣（處）級以上領(lǐng)導(dǎo)干部需進行收入申報，省（部）級以上領(lǐng)導(dǎo)干部還需進行財產(chǎn)申報。不論是從申報主體還是從申報或登記客體上看，都存在很多問題。就申報主體而言，進行申報的干部級別至少為縣（處）級以上。那么，縣（處）級以下?lián)碛袑崣?quán)的干部就不用受該規(guī)定之約束，從而在地方政府基層單位的灰色收入監(jiān)管上產(chǎn)生了制度漏洞。就申報與登記客體而言，大部分干部僅需對財產(chǎn)的流量進行申報，唯有少部分干部除申報財產(chǎn)流量之外，還需登記財產(chǎn)存量。在現(xiàn)行的領(lǐng)導(dǎo)干部收入申報與財產(chǎn)登記體制下，被監(jiān)控的財產(chǎn)十分有限。因此，有必要擴大收入申報及財產(chǎn)登記的范圍，并將結(jié)果公開，接收公眾監(jiān)督。國家工作人員應(yīng)當(dāng)具有充分的責(zé)任感與使命感，要求自己及子女積極主動繳納遺產(chǎn)稅，為社會公眾做出表率。

2.建立公民個人收入申報與財產(chǎn)登記制度

在我國歷史文化的影響下，大多數(shù)中國人仍秉持“財不外漏”、“樹大招風(fēng)”的觀念。這無形之中加大了政府監(jiān)控公民財產(chǎn)的難度。若要切實保障稅源，就必須建立嚴(yán)格的金融實名體制。我國的金融實名體制起步較晚，迄今為止只實行了儲蓄實名制。而遺產(chǎn)所涵蓋的財產(chǎn)形式遠遠不止銀行存款，還包括房屋、土地等不動產(chǎn)，著作權(quán)、專利權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)，古董、字畫等文物，股票、基金等有價證券。在現(xiàn)今的經(jīng)濟發(fā)展形勢下，高凈值人士將絕大部分資產(chǎn)都集中于以債券為主的收益穩(wěn)定型有價證券和房地產(chǎn)中。這些財產(chǎn)形式的存在迫切要求我國建立相應(yīng)的金融實名體制。

如同我國的企業(yè)、事業(yè)單位都在固定的銀行開設(shè)單位賬戶，且主要經(jīng)濟往來以及工資發(fā)放都必須通過該賬戶一樣，我們也可為個人設(shè)立一個伴隨終身的銀行賬號，并設(shè)置一定的限額。超過限額的收入與支出必須通過此賬戶進行結(jié)算，否則就不被納入保護范圍。這樣一來，政府一方面可以掌握公民的實時收入與支出狀況，另一方面還可以監(jiān)控公民的財產(chǎn)流向。同時，我國需要進一步完善財產(chǎn)登記制度，引導(dǎo)公民在取得或變更財產(chǎn)所有權(quán)時向有關(guān)部門登記，否則在發(fā)生權(quán)屬糾紛時對其不予保護。另外，還要對現(xiàn)今同一財產(chǎn)多頭登記的局面進行處理，協(xié)調(diào)好不同部門之間的分工。對于登記部門不明確的財產(chǎn)，均交由財產(chǎn)所在地基層人民法院的專門辦公室處理。

3.完善財產(chǎn)評估制度

遺產(chǎn)稅的課征是以被繼承人的全部財產(chǎn)為依據(jù)的，而除現(xiàn)金、銀行存款之外，絕大部分資產(chǎn)的價值均需通過專業(yè)的資產(chǎn)評估機構(gòu)來確定。資產(chǎn)評估機構(gòu)能否準(zhǔn)確評估某項資產(chǎn)的價值，關(guān)系到量能負(fù)擔(dān)原則在我國是否能夠落實。這就對資產(chǎn)評估機構(gòu)提出了較高的技術(shù)要求。筆者認(rèn)為，我國在構(gòu)建專業(yè)的資產(chǎn)評估團隊時，可采取市場現(xiàn)值法：對土地價值的評估，由專門的土地評估部門負(fù)責(zé)；對知識產(chǎn)權(quán)的評估，由國家稅務(wù)總局的專門辦公室負(fù)責(zé)；對有價證券、古董、字畫的評估，則聘請行業(yè)內(nèi)具有一定資歷的專家進行。特別是關(guān)于股票價格的評估，反對我國開征遺產(chǎn)稅的學(xué)者主張的理由之一便是我國股市整體波動大，難以衡量股票的價格。其實，我們可將股票分為上市股票和非上市股票分別評估。上市股票的價值根據(jù)被繼承人死亡當(dāng)日的股票均價來確定，而非上市股票的價值則通過資產(chǎn)評估機構(gòu)搜集的關(guān)鍵信息來確定，這些信息主要包括公司經(jīng)營范圍、財務(wù)狀況、死者持股所占比例、企業(yè)利潤、相關(guān)市場中同類型企業(yè)的狀況等。

三、我國開征遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計

（一）采用總遺產(chǎn)稅制

筆者認(rèn)為，我國宜采取總遺產(chǎn)稅制，原因如下：首先，為了充分保障遺產(chǎn)稅之稅源，必須針對全部遺產(chǎn)，在繼承開始之前，對遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人一次性課稅。我國至今尚未要求所有遺囑須經(jīng)公證程序。就效力層面而言，公證遺囑的效力高于其他形式的遺囑。當(dāng)多份遺囑發(fā)生沖突時，均以公證遺囑為準(zhǔn)。但公證并非遺囑的生效要件，故繼承人有可能為躲避遺產(chǎn)稅而私自更改遺囑。采用總遺產(chǎn)稅制可以從根本上杜絕這種可能性。其次，采用總遺產(chǎn)稅制符合我國的現(xiàn)實國情。我國大多數(shù)家庭目前都是獨生子女家庭，分遺產(chǎn)稅制與混合遺產(chǎn)稅制所重點考量的不同繼承人之間的經(jīng)濟狀況差異便不再具有顯著意義。再次，為了充分保障稅收的效率原則，同世界稅制接軌，我國應(yīng)采取總遺產(chǎn)稅制，只進行一次課稅。最后，我國稅收征管水平有限，公民納稅意識不高，加上受傳統(tǒng)財產(chǎn)觀念的影響，課稅難度較大。出于節(jié)約課稅成本的考慮，亦應(yīng)采用總遺產(chǎn)稅制。

（二）采用累進稅率

根據(jù)我國的實際情況，遺產(chǎn)稅的征收應(yīng)采取超額累進稅率。在設(shè)計免稅額時，必須考慮到我國地區(qū)發(fā)展不平衡與房屋等不動產(chǎn)已成為家庭最重要的資產(chǎn)的現(xiàn)狀。免稅額應(yīng)在重點保障剛性住房需求的基礎(chǔ)上，以各城市房屋均價為標(biāo)準(zhǔn)，按每戶80平方米計算出的家庭首套房房價來確定。而征稅對象的本質(zhì)應(yīng)為居民利用人均可支配收入進行運作所帶來的收益。

（三）采取遺產(chǎn)稅與贈與稅相互配合的方式

唯有采取遺產(chǎn)稅與贈與稅相互配合的方式，才能減少被繼承人生前通過贈與手段進行稅收籌劃來躲避遺產(chǎn)稅的可能性。那么，遺產(chǎn)稅與贈與稅之間具體應(yīng)采用何種配合形式呢？筆者建議在贈與發(fā)生時，對每筆贈與單獨課稅，而無需待被繼承人死亡后，將其遺產(chǎn)與生前所有贈與財產(chǎn)合并計稅。這是由于單獨征收贈與稅更及時，也更符合稅收效率原則，而合并計稅需長期跟蹤記錄被繼承人之行為，將大幅提高課稅成本。

（四）合理界定納稅人

在確定納稅人時，可采用屬人主義與屬地主義相結(jié)合的原則。凡在我國有固定住所或無住所但居住滿一年的居民，在其死亡時，就其境內(nèi)外所有遺產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。而在我國無固定住所又不居住的，在其死亡時，僅就其位于我國境內(nèi)的遺產(chǎn)課稅[9]。

[1]葛克昌.行政程序與納稅人基本權(quán)[M].臺北:翰蘆出版社,2008.

[2]高鳳勤,許可.遺產(chǎn)稅制度效應(yīng)分析與我國的遺產(chǎn)稅開征[J].稅務(wù)研究,2013(3).

[3]江暮紅.征收遺產(chǎn)稅的可行性研究[J].經(jīng)濟論壇,2013(3).

[4]劉雋婷.我國遺產(chǎn)稅征收的制度設(shè)計及其完善[J].現(xiàn)代財經(jīng),2006 (3).

[5]謝百三,劉芬.再論中國近期不宜開征遺產(chǎn)稅[J].價格理論與實踐,2014(2).

[6]招商銀行,貝恩公司.2013中國私人財富報告[EB/OL].http://ww w.cmbchina.com/privatebank/PrivateBankInfo.aspx?guid=a219 97e4-b40b-4f2a-a7cf-c 6609a189e3a,2014-05-22.

[7]韓雪.我國遺產(chǎn)稅有關(guān)問題探析[J].財稅縱橫,2010(2).

[8]趙芳春.淺談我國開征遺產(chǎn)稅的相關(guān)制度準(zhǔn)備[J].稅務(wù)與經(jīng)濟, 2003(1).

[9]劉雋亭.我國遺產(chǎn)稅征收的制度設(shè)計及其完善[J].現(xiàn)代財經(jīng)(天津財經(jīng)學(xué)院學(xué)報),2006(3).

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1673―2391(2014)08―0128―04

2014-06-04責(zé)任編校：王歡