■葉金育

不得不承認(rèn)，通過傳統(tǒng)的稅務(wù)審計(jì)和稅務(wù)檢查解決關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議被證明不再流行，其經(jīng)濟(jì)和時(shí)間等成本異常昂貴，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)均無力或不再愿意承擔(dān)。在關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)爭議層出不窮的現(xiàn)代社會，舊的解決方式被摒棄，必須有新的制度取而代之，為此，世界諸國紛紛選擇的是稅收協(xié)定。

預(yù)約定價(jià)安排，通俗地說，就是將轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后稅務(wù)審計(jì)變?yōu)槭虑凹s定，通過預(yù)約定價(jià)安排，最終與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂協(xié)議，解決和確定在未來年度關(guān)聯(lián)交易所涉及的稅收問題。[1](P52)預(yù)約定價(jià)安排既是一種稅收程序制度，還是一種稅收實(shí)體制度，有著權(quán)利義務(wù)的具體內(nèi)容，而不僅僅是權(quán)利義務(wù)的實(shí)現(xiàn)途徑。[2](P35)美國在1991年創(chuàng)立了預(yù)約定價(jià)安排，將轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整轉(zhuǎn)變?yōu)槭孪葏f(xié)商確認(rèn)，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅制度走出了困境，是反避稅制度發(fā)展的一個(gè)重要里程碑。[3](P124)除單邊預(yù)約定價(jià)安排①以外，雙多邊預(yù)約定價(jià)安排②為關(guān)聯(lián)交易方提供未來交易預(yù)期，又可有效避免雙重征稅。預(yù)約定價(jià)安排在功能、權(quán)利義務(wù)配置及實(shí)現(xiàn)機(jī)制方面均與稅收協(xié)定的內(nèi)在機(jī)理十分吻合，是稅收協(xié)定在國內(nèi)法上的創(chuàng)新性應(yīng)用。

一、稅收協(xié)定出現(xiàn)的歷史必然

各國國內(nèi)稅法一般根據(jù)屬人原則、屬地原則或?qū)俚丶鎸偃嗽瓌t實(shí)施征稅權(quán)。屬人原則根據(jù)公民個(gè)人與國家的自然聯(lián)結(jié)，居住國享有完全的、無限制的征稅權(quán)，這意味著居住國政府可以基于其對公民個(gè)人提供的全球化的立體保護(hù)而對其全球范圍內(nèi)的所得征稅;屬地原則依據(jù)個(gè)人與國家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)，所得來源地國政府對在其境內(nèi)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的所得享有征稅權(quán)。各國依據(jù)國內(nèi)法確立的征稅權(quán)原則課稅并無異議，然而一旦企業(yè)為國際性的跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)，或納稅人在境外從事應(yīng)稅行為，產(chǎn)生應(yīng)稅收入時(shí)，問題將變得不那么簡單，尤其是當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)介入后?！稗D(zhuǎn)讓定價(jià)是國際稅收體系的核心，因?yàn)樵擉w系建立在區(qū)分居民和非居民的基礎(chǔ)上。規(guī)避居民國稅最簡單的方法，就是將居民的所得轉(zhuǎn)移給非居民。而要做到這一點(diǎn)，最便利的途徑就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)?！盵4](P97)

各國稅收管轄權(quán)的差異，可能使一項(xiàng)收入成為多個(gè)國家稅法上的應(yīng)稅收入，從而多個(gè)國家對其征稅。此時(shí)，法律上的雙重征稅產(chǎn)生。法律上的雙重征稅一般指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家對于同一納稅人就相同事項(xiàng)在同一時(shí)期內(nèi)征稅。它是兩個(gè)或兩個(gè)以上國家就同一納稅事項(xiàng)在同一時(shí)期對同一個(gè)納稅主體進(jìn)行的平行征稅 (納稅主體的法律身份)。[5](P14)法律上的雙重征稅不同于經(jīng)濟(jì)上的雙重征稅，其是不同稅收制度沖突的產(chǎn)物。對于相互關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)所得，不同的國家同時(shí)基于國內(nèi)稅法的規(guī)定行使稅收管轄權(quán)予以征稅，最終必將產(chǎn)生雙重征稅或多重征稅。維持雙重征稅狀態(tài)不變，于各國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言并無實(shí)質(zhì)上的損失;但于納稅人而言，雙重征稅之下，稅負(fù)無疑加重，直接的后果便是納稅人的投資主動(dòng)性會大大削弱，尤其是跨國企業(yè)的投資活動(dòng)注定會受影響。為此，必須改變雙重征稅的現(xiàn)實(shí)。

就世界范圍內(nèi)多數(shù)國家的一般規(guī)律而言，消除雙重征稅最初是通過相應(yīng)的國內(nèi)立法來解決的。雙重征稅出現(xiàn)后，許多國家優(yōu)先在國內(nèi)法中規(guī)定稅收減免措施，如免稅、稅收抵免或者將外國已納稅額作為費(fèi)用予以扣除等，通過這些稅收減免措施，將雙重征稅的對納稅人影響控制在其可以接受的程度內(nèi)，以便最大程度地消除雙重征稅的不利影響。通過單邊的稅收減免，一定程度上降低了雙重征稅對納稅人帶來的不利影響，但單邊的稅收減免多數(shù)時(shí)候建立在本國稅收利益的損失基礎(chǔ)之上，并不符合國家的稅收政策要求。為此，在尋求國內(nèi)法的解決措施受挫后，多數(shù)國家最終選擇雙邊或多邊協(xié)商的方式來解決雙重征稅，如稅收協(xié)定的簽訂和付諸實(shí)施。稅收協(xié)定的類型很多，但最重要的也是最常見的是關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定，中國政府簽訂的稅收協(xié)定絕大部分屬于此種類型。③稅收協(xié)定之所以最終成為消除雙重征稅的實(shí)現(xiàn)方式，乃其獨(dú)特功能使然。其一，于納稅人而言，通過避免雙重征稅對跨國納稅人的經(jīng)濟(jì)權(quán)益進(jìn)行保護(hù)，使其在跨境交易或投資中免遭不公正的稅收歧視;其二，于締約國而言，稅收協(xié)定可以幫助締約國征稅機(jī)關(guān)之間進(jìn)行信息和情報(bào)交換，以便共同打擊國際逃、避稅，減少不必要的稅收損失，維護(hù)締約國的稅收主權(quán)和稅收利益。相對于國內(nèi)法上的單邊稅收減免而言，稅收協(xié)定更具有靈活性，且更加透明，稅收利益和稅收風(fēng)險(xiǎn)均由締約國共同承擔(dān)，為此，眾多國家紛紛締結(jié)稅收協(xié)定。

二、稅收協(xié)定與國內(nèi)法

稅收協(xié)定主要包含了為避免雙重征稅而設(shè)定的所得分類和稅權(quán)分配規(guī)則，一國接受或放棄它們對各種來源地所得的征稅權(quán)而從居住地國獲得減輕法律上雙重征稅的承諾。在許多國家，稅收協(xié)定處于國內(nèi)法前置地位，優(yōu)先于國內(nèi)法適用。但這一實(shí)現(xiàn)方式，卻又時(shí)常陷入“協(xié)定”形式而難以自拔，成為稅收協(xié)定的軟肋。稅收協(xié)定的訂立和執(zhí)行不會從根本上改變締約國原有的法律體系，更不可能完全統(tǒng)一締約國的稅收管轄權(quán)，其只是對締約國原有法律體系的一種協(xié)商，或者說是一種妥協(xié)，以便更靈活地處理因稅收主權(quán)所產(chǎn)生的雙重征稅等國際稅法問題。

(一)條約優(yōu)先是基本原則

稅收協(xié)定在締約國法律體系中的位置究竟幾何?各國做法并不一致，大致有以下幾種類型:并入，轉(zhuǎn)化以及特別批準(zhǔn)。并入指稅收協(xié)定一經(jīng)簽訂，便直接成為締約國法律體系的組成部分，不必將其轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。實(shí)行此種類型的國家主要有荷蘭、瑞士、比利時(shí)及中國等。轉(zhuǎn)化中，稅收協(xié)定締結(jié)后，締約國必須發(fā)布一個(gè)特別的法令，將稅收協(xié)定轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法后并入締約國的法律體系。實(shí)行此類型的國家主要有英國和丹麥等。比如在英國，稅收協(xié)定即使簽訂了，仍須先獲得議會承認(rèn)，由議會通過一項(xiàng)與協(xié)定一致的法令后，該協(xié)定在英國方具有法律效力。特別批準(zhǔn)指稅收協(xié)定納入到締約國的法律體系中需要經(jīng)過國家權(quán)威機(jī)構(gòu)的特別批準(zhǔn)。實(shí)行此類型的國家有德國和意大利等。依《維也納條約法公約》第26和27條之規(guī)定，任何生效的條約都對締約國各方產(chǎn)生約束力，而且必須得到善意的履行;任何締約國不得援經(jīng)國內(nèi)法的條款作為自身不能履行條約的正當(dāng)理由。由此可見，稅收協(xié)定優(yōu)先是基本原則。

(二)條約保留是例外原則

然而，即使奉行稅收協(xié)定優(yōu)先，也不意味著稅收協(xié)定任何時(shí)候都可以優(yōu)于國內(nèi)法適用，一國政府可以通過立法或司法等多種方式進(jìn)行規(guī)避，尤以“條約保留”最為常見。在立法上，以日本為例，當(dāng)稅收協(xié)定與其國內(nèi)稅法相抵觸時(shí)，稅收協(xié)定應(yīng)優(yōu)先適用，但若國內(nèi)稅法的適用對納稅人更有利時(shí)，則可優(yōu)先適用于國內(nèi)稅法。[6]在司法上，美國法院在解釋協(xié)定時(shí)會參考立法史料，如同它們在解釋法律時(shí)一樣。因?yàn)橛行┪募窃趨f(xié)定簽署之后、議會批準(zhǔn)之前的一段時(shí)間產(chǎn)生的，協(xié)定的另一方并沒有機(jī)會批準(zhǔn)這些文件中的聲明。[7](P118)與日本和美國不同的是，中國《企業(yè)所得稅法》第58條和《稅收征收管理法》第91條旗幟鮮明地確立了稅收協(xié)定優(yōu)先適用原則。在處理稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系時(shí)，要站在維護(hù)國家稅收利益的高度去處理稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法的關(guān)系，[8]在稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法保持一致的基礎(chǔ)上，做到既要善意地遵守協(xié)定，又要切實(shí)保障國內(nèi)稅法的主權(quán)性質(zhì)。為此，未來國內(nèi)法調(diào)整時(shí)可借鑒日美做法，確立納稅人有利原則④。

三、稅收協(xié)定在雙重征稅和反避稅領(lǐng)域中的“失靈”

消除雙重征稅條款是稅收協(xié)定的最重要的條款，也是稅收協(xié)定產(chǎn)生的最初動(dòng)機(jī)。產(chǎn)生雙重征稅較多的是屬人征稅原則和屬地征稅原則之沖突。國際通行的做法是，除非同意放棄或者限制本國根據(jù)稅收協(xié)定享有的權(quán)利，來源地國對產(chǎn)生于本國境內(nèi)的應(yīng)稅所得有權(quán)征稅。納稅人居住地國則負(fù)有對納稅人向來源地國政府已經(jīng)繳納的稅款予以減免的義務(wù)。各國稅收協(xié)定規(guī)定的減免方法主要有免稅法和抵免法兩種。免稅法，即居住國對所得進(jìn)行免稅，由來源地國獨(dú)占征稅權(quán)。免稅法徹底消除了雙重征稅，但由于免稅法天然的劣勢，世界上直接采用完全免稅法的國家并不多見。抵免法，即居住國政府準(zhǔn)予納稅人在來源地國已納稅款進(jìn)行抵免。抵免法較免稅法復(fù)雜很多，主要包括直接抵免法、間接抵免法和稅收饒讓抵免法。抵免法實(shí)現(xiàn)了在母國的稅收中性原則。至于具體到一個(gè)國家，選擇免稅法還是抵免法關(guān)鍵要看該國的政策是鼓勵(lì)資本輸出中性，還是鼓勵(lì)資本輸入中性。一般發(fā)達(dá)國家較多地鼓勵(lì)資本輸出中性，因而采用抵免法，對本國公民不論是國內(nèi)居民，還是在外投資者一律采用相同的稅基，課以相同的稅負(fù)?！耙话愣?，大陸法系國家傾向于采用免稅法，而英美法系國家則更傾向于抵免法。許多國家采取部分或選擇性免稅法(比如:澳大利亞、加拿大和德國)。有些國家認(rèn)為部分免稅法根據(jù)其利益并不能獲得合理化的基礎(chǔ)，他們只對外國來源所得給予抵免優(yōu)惠(比如:日本、英國和美國)。”[5](P225)方法選擇的差異，甚至沖突使得稅收協(xié)定消除雙重征稅的功效大為降低。一旦爭議發(fā)生，求助相互協(xié)商和情報(bào)交換程序不可避免，兩者構(gòu)成稅收協(xié)定的重要組成部分。

各國稅務(wù)機(jī)關(guān)利用相互協(xié)商程序進(jìn)行磋商，一定程度上可以解決爭議，避免雙重征稅。但也必須正視，相互協(xié)商程序不強(qiáng)迫主管當(dāng)局達(dá)成一致并徹底消除雙重征稅問題，主管當(dāng)局只是有責(zé)任努力達(dá)成一致。為了保持本國的稅收主權(quán)，只有當(dāng)認(rèn)為調(diào)整從原則到金額都是合理時(shí)才會進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。由于各國國內(nèi)法的差異，以及對稅務(wù)機(jī)關(guān)妥協(xié)權(quán)力的限制，相互協(xié)商程序并不能保證完全消除雙重征稅。[9](P151)與此關(guān)聯(lián)，情報(bào)交換在爭議解決中也具有不可估量的重要價(jià)值，情報(bào)交換主要規(guī)制三方面:情報(bào)的范圍，交換方式和使用。原則上協(xié)定并不限定情報(bào)交換的范圍，依協(xié)定的精神，締約國間可以最大限度地進(jìn)行情報(bào)交換。但是根據(jù)協(xié)定的規(guī)定，在符合拒絕提供稅收情報(bào)條件的情況下，如果被請求方?jīng)Q定不提供稅收情報(bào)，仍然是符合協(xié)定的。對稅收情報(bào)交換的限制解除了締約國實(shí)施稅收情報(bào)交換的強(qiáng)制性義務(wù)，也就是說在這種情況下，是否滿足對方的稅收情報(bào)請求，由締約國自由裁量，可以拒絕，也可以接受，完全聽?wèi){締約國的選擇。[10](P124)可以看出，不管是相互協(xié)商，還是情報(bào)交換，作為稅收協(xié)定中的爭議解決條款，均有賴于對方的自由意愿，這意味著，當(dāng)各方對雙重征稅發(fā)生歧義時(shí)，稅收協(xié)定并不總能實(shí)現(xiàn)雙重征稅之消除的原初目的，仍然存在“失靈”的困局。

致使稅收協(xié)定身陷囹圄的還有日益激進(jìn)的稅收籌劃實(shí)踐。近年來，許多國家為了吸引外資，經(jīng)常自愿成為“避稅天堂”。2012年，谷歌、臉譜、亞馬遜和星巴克等大型跨國公司被曝在英國獲得大筆收入，卻未能支付應(yīng)繳稅費(fèi)，引發(fā)了國際社會的強(qiáng)烈質(zhì)疑。[11]在此背景下，2013年2月OECD發(fā)布了《解決稅基侵蝕和利潤移轉(zhuǎn)》報(bào)告，7月又發(fā)布了《解決稅基侵蝕和利潤移轉(zhuǎn)行動(dòng)計(jì)劃》，引起了國際社會的高度關(guān)注，深度體現(xiàn)了國家間稅務(wù)合作、協(xié)調(diào)應(yīng)對跨國公司避稅的強(qiáng)烈共識和需求。為應(yīng)對日益嚴(yán)峻的避稅實(shí)踐，未來數(shù)年，國際社會將加強(qiáng)反避稅的國際合作，既有的國際稅務(wù)規(guī)則都面臨被革新的風(fēng)險(xiǎn)。為應(yīng)對這一局面，肇因于雙重征稅之消除的稅收協(xié)定也必須做出相應(yīng)調(diào)整，順時(shí)而變。

四、預(yù)約定價(jià)安排:稅收協(xié)定在國內(nèi)法上的創(chuàng)新性應(yīng)用

“隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國企業(yè)的發(fā)展，雙邊及多邊預(yù)約定價(jià)安排作為解決跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的一種手段，日益受到各國稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國企業(yè)的關(guān)注并加以運(yùn)用?！盵12](P168)作為起因于關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議和雙重征稅的稅收協(xié)定與預(yù)約定價(jià)安排，兩者不僅在時(shí)間上先后承襲，在實(shí)體制度和價(jià)值追求上亦有諸多共通之處，尤其在最為核心的價(jià)值功能和制度構(gòu)建方面。

其一，雙重征稅消除和反避稅的價(jià)值追求。如前所述，于納稅人而言，稅收協(xié)定以消除或避免雙重征稅為己任，其具體制度、條款的設(shè)計(jì)亦緊緊圍繞該中心目標(biāo)而展開。雖然雙重征稅之避免不是預(yù)約定價(jià)安排的根本目的，但不可否認(rèn)的是，雙多邊預(yù)約定價(jià)安排的一個(gè)重要目標(biāo)在于消除潛在的雙重征稅。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，逃、避稅的避免始終是重要目標(biāo)，在尋求納稅人權(quán)利得以尊重和保護(hù)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收利益也為各國稅務(wù)機(jī)關(guān)所關(guān)注。為此，稅收協(xié)定在對避免雙重征稅的同時(shí)，也通過情報(bào)交換等制度在世界范圍內(nèi)共同構(gòu)建國際反逃稅和反避稅的網(wǎng)絡(luò)，使納稅人在免收雙重征稅之時(shí)，而不至于成為逃稅或避稅的真兇。如果說反避稅和反逃稅對于稅收協(xié)定只是一個(gè)價(jià)值目標(biāo)時(shí)，則之于預(yù)約定價(jià)安排便具有核心意義。預(yù)約定價(jià)安排的一個(gè)重要的制度根源在于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的逃、避稅，正是為解決這一稅務(wù)爭議，預(yù)約定價(jià)安排才橫空出世。從消除雙重征稅和反逃稅和反避稅的角度分析，預(yù)約定價(jià)安排與稅收協(xié)定無疑有著驚人的“巧合”。雙重征稅之消除和逃、避稅之打擊均為共同的價(jià)值選擇，區(qū)分在于制度的起因和價(jià)值目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)有所區(qū)分。

其二，相互協(xié)商制度。相互協(xié)商之于稅收協(xié)定，不僅意味著一種具體制度的確立，更是一種理念的誕生與實(shí)施，一種精神的實(shí)踐。作為稅收協(xié)定的重要制度，相互協(xié)商對于雙重征稅之避免提供制度保障，為爭議的解決提供一種行之有效的救濟(jì)方式;作為一種理念，相互協(xié)商奠定了稅收協(xié)定之締約國的“交往方式和思考方式”，凡與協(xié)定目標(biāo)相關(guān)的制度與爭議解決必須相互協(xié)商以求解決。作為一種精神，協(xié)商于預(yù)約定價(jià)安排的意義和分量更為突出。預(yù)約定價(jià)安排中的協(xié)商更多的是以一種精神和原則出現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇，關(guān)鍵性假設(shè)的選定以及其他核心要件的確定離不開當(dāng)事人之間的相互協(xié)商?？梢哉f，相互協(xié)商作為一種精神和原則在稅收協(xié)定和預(yù)約定價(jià)安排中生根發(fā)芽，任何一個(gè)實(shí)體內(nèi)容的選擇均離不開雙方之間的協(xié)商合意，從這個(gè)意義上說，兩者具備共同的精神家園。

其三，情報(bào)交換中互動(dòng)。依稅收協(xié)定之具體規(guī)定，締約國間可以而且應(yīng)當(dāng)最大程度地、最大誠意進(jìn)行稅收情報(bào)交換。既是協(xié)定目標(biāo)的必然要求，也是協(xié)商的必然結(jié)果。常態(tài)下，締約國可以基于一國的情報(bào)交換請求而交換，也可以自動(dòng)進(jìn)行情報(bào)交換，甚至締約國認(rèn)為某些稅收情報(bào)對對方有利亦可以主動(dòng)交換。在預(yù)約定價(jià)中，納稅人相關(guān)稅務(wù)信息的變動(dòng)，納稅人應(yīng)及時(shí)通知主管機(jī)關(guān)，主管機(jī)關(guān)應(yīng)盡最大義務(wù)函告對方主管機(jī)關(guān)。反之，亦然。由此，也可以看出，在稅收情報(bào)問題上，稅收協(xié)定與預(yù)約定價(jià)安排也選擇了共同的交換制度，采取相互合作的態(tài)度。因?yàn)檫@不僅有利于雙方掌握納稅人的動(dòng)態(tài)，更有利于雙方掌握彼此的動(dòng)態(tài)，不至于在無知之幕狀態(tài)下被動(dòng)等待對方信息的傳遞，事實(shí)證明也是有效的制度選擇。

雖然預(yù)約定價(jià)與稅收協(xié)定安排有著“藕斷絲連”的承襲關(guān)系，但并不意味著兩者不能相區(qū)分，正是與稅收協(xié)定的不同，使其不再僅僅依附于稅收協(xié)定，而成為一種獨(dú)立的制度。具體來說，其一:適用對象。稅收協(xié)定適用于締約國間的所有居民，協(xié)定一經(jīng)達(dá)成，締約國間的居民之稅收行為均受該協(xié)定的調(diào)整，可利用協(xié)定主張自己的權(quán)利和義務(wù)。而預(yù)約定價(jià)安排截然不同，沒有普適性的預(yù)約定價(jià)安排，當(dāng)事人之間的預(yù)約定價(jià)安排對于局外的第三方并不具有實(shí)質(zhì)上的稅法意義，稅法效力僅發(fā)生在締結(jié)預(yù)約定價(jià)安排的當(dāng)事人之間。換言之，稅收協(xié)定適用的是帶有普適性的居民群體，而預(yù)約定價(jià)安排適用于具體的個(gè)體間，兩者間并不具有必然的張力。其二，內(nèi)容上:抽象與具體。與適用對象相關(guān)聯(lián)的是，稅收協(xié)定的內(nèi)容往往是抽象的，如對消除雙重征稅的條款規(guī)定等。預(yù)約定價(jià)安排的內(nèi)容則是具體的，具體到每一個(gè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選定，關(guān)鍵性假設(shè)的認(rèn)定等等。根本而言，在于面對的適用群體不同。具備普適性，則不可能具體化，反之，則必須具體化。

由此可見，預(yù)約定價(jià)安排不僅秉持了雙重征稅消除和反避稅的價(jià)值追求，而且創(chuàng)新地拓展了相互協(xié)商的空間，改變了稅收協(xié)定在情報(bào)交換中的被動(dòng)地位，也昭示著預(yù)約定價(jià)安排的光明前景。與此同時(shí)，也必須看到，預(yù)約定價(jià)安排的制度性創(chuàng)新恰恰肇因于稅收協(xié)定的“失靈”，而絕非一味否認(rèn)稅收協(xié)定?？傊?，預(yù)約定價(jià)安排是稅收協(xié)定在雙重征稅和反避稅領(lǐng)域的創(chuàng)造性發(fā)展和最新應(yīng)用。

注釋:

①單邊預(yù)約定價(jià)安排只能為企業(yè)提供一國內(nèi)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則和方法的確定性，而不能有效規(guī)避企業(yè)境外關(guān)聯(lián)方被其所在國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，因此，單邊預(yù)約定價(jià)安排無法避免國際重復(fù)征稅。參見國家稅務(wù)總局：《中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告(2012)》，第3頁。

②基于文章主旨和各種預(yù)約定價(jià)安排的不同功能與實(shí)現(xiàn)機(jī)制等特質(zhì)，本文所指的預(yù)約定價(jià)安排均指雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)安排。

③自1983年9月6日《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》簽訂以來，截至2013年1月21日，我國已與99個(gè)國家和香港、澳門特別行政區(qū)簽訂了類似的協(xié)定。參見http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html.

④其實(shí)，很多稅收協(xié)定已經(jīng)蘊(yùn)含了此種理念，完全可供國內(nèi)法參考。如《中日關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第27條規(guī)定：“本協(xié)定不應(yīng)解釋為以任何方式限制締約國一方根據(jù)該締約國法律或締約國雙方政府間的協(xié)定，已經(jīng)給予或今后可能給予締約國另一方國民或居民的免稅、減稅或其它扣除?！痹摋l對減稅、免稅和其他扣除的說明，實(shí)際上體現(xiàn)了對納稅人有利的原則。

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