劉振偉
[摘要]黨的十八屆三中全會發(fā)布的《關于全面深化改革若干重大問題的決定》,必將進一步推動我國新一輪的經(jīng)濟增長,這也必將推動我國各種所有制形式的企業(yè)集團經(jīng)濟的進一步發(fā)展,本文擬從三個方面闡述編制合并會計報表時關于內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的類型以及抵銷的方法。
[關鍵詞]合并會計報表;內(nèi)部交易;固定資產(chǎn);抵銷分錄
[中圖分類號]F274[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432(2014)6-0052-02
企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司之間,各個子公司相互之間所發(fā)生的商品銷售、固定資產(chǎn)交易以及無形資產(chǎn)轉讓、債權債務往來以及相互投融資等活動統(tǒng)稱為內(nèi)部交易。內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的一方公司購買另一方公司的資產(chǎn)(可以是存貨也可以是固定資產(chǎn))用作固定資產(chǎn)使用或一方公司購買另一方公司的固定資產(chǎn)用作其他資產(chǎn)使用的購銷業(yè)務。
1內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的類型
集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,按照銷售企業(yè)銷售商品的類型可以劃分為四種類型:第一種類型是集團內(nèi)企業(yè)將自身擁有的固定資產(chǎn)變賣給集團內(nèi)部其他企業(yè)繼續(xù)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是集團內(nèi)企業(yè)將自身生產(chǎn)的或自身所擁有的存貨銷售給集團內(nèi)其他企業(yè)用做固定資產(chǎn)使用;第三種類型是集團內(nèi)企業(yè)將自身擁有的固定資產(chǎn)變賣給集團內(nèi)部其他企業(yè)作為存貨使用;第四種類型是指集團內(nèi)企業(yè)將自身擁有的固定資產(chǎn)變賣給集團內(nèi)部其他企業(yè)用做投資性房地產(chǎn)使用,這種類型在實際工作中比較少見,本文不做專門闡述。
企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的存貨銷售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用,對于銷售企業(yè)來講,應按照內(nèi)部銷售價格確認主營業(yè)務收入,同時結轉主營業(yè)務成本,計算出內(nèi)部銷售利潤并在其個別利潤表中進行反映;而從購進企業(yè)的角度來看,其實際支付的價款都計入了固定資產(chǎn)的原價并在其資產(chǎn)負債表中加以列示。但從整個企業(yè)集團公司來看,該項內(nèi)部固定資產(chǎn)交易也可視作通過在建工程自建固定資產(chǎn),這樣它就不能產(chǎn)生利潤,而能夠計入固定資產(chǎn)原價的也只能是其建造成本。所以,從整個企業(yè)集團公司的角度來看,在編制合并會計報表時,必須將銷售該存貨的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本一并抵銷;同時,購買企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的銷售企業(yè)確認的未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤也應當予以抵銷。
2不計提折舊固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
對于購買企業(yè)而言,在固定資產(chǎn)使用期間,從集團公司內(nèi)部其他企業(yè)購入的固定資產(chǎn)在其個別資產(chǎn)負債表中仍然是以原價列示的,而其原價當中仍然包含了未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤。而對于銷售企業(yè)來說,在銷售固定資產(chǎn)當期的個別利潤表中已經(jīng)確認了該項交易實現(xiàn)的銷售利潤,并且作為本期凈利潤而結轉到以后的會計期間。這就表明,在銷售企業(yè)以后各期的期初未分配利潤中均包括有以前會計期間內(nèi)部固定資產(chǎn)交易所確認的內(nèi)部利潤。因此,在固定資產(chǎn)使用期間編制合并會計報表時,一方面要把購買企業(yè)使用的該固定資產(chǎn)原值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷,同時要將銷售企業(yè)期初未分配利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額予以抵銷。
[例]20×2年11月M公司將其生產(chǎn)的成本為500000元的設備以800000元的價格銷售給其子公司Z公司。Z公司購買后作為管理用固定資產(chǎn)使用,按照800000元的原價入賬,預計使用壽命為5年,預計凈殘值為0。
M公司因該項交易在當期確認了主營業(yè)務收入800000元,結轉主營業(yè)務成本500000元,計算出銷售利潤300000元,而從企業(yè)集團公司的角度來看這300000元為未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤。所以在編制合并會計報表時,應當將M公司確認的主營業(yè)務收入80萬元、主營業(yè)務成本50萬元以及購買企業(yè)Z公司固定資產(chǎn)原值中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤30萬元加以抵銷。
編制抵銷分錄為:
借:主營業(yè)務收入800000
貸:主營業(yè)務成本500000
貸:固定資產(chǎn)原價300000
下一年度及至以后各年度(合計5年)在編制合并會計報表時,編制抵銷分錄為:
借:期初未分配利潤300000,貸:固定資產(chǎn)原價300000
3計提折舊固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
一般情況下,企業(yè)購入的固定資產(chǎn)在使用過程中都必須按照一定的方法計提固定資產(chǎn)折舊。所以,在進行企業(yè)集團公司內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的會計抵銷分錄時,還必須考慮到固定資產(chǎn)折舊的抵銷處理。
31新購入并計提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷
內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當期在編制合并會計報表時除了將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷以外,如果購買企業(yè)對該固定資產(chǎn)計提了折舊,折舊費計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益。由于購買企業(yè)是以該固定資產(chǎn)的取得成本作為原價計提折舊,取得成本中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,在相同的使用壽命下,各期計提的折舊費要大于(或小于,下同)不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時計提的折舊費,因此還必須將當期多計提(或少計提,下同)的折舊額從該固定資產(chǎn)當期計提的折舊費中予以抵銷。其抵銷處理程序如下:
[例]仍以前例,假設該項設備采用平均年限法計提折舊。
這種情況下,Z公司每年計提折舊額為16萬元(800000÷5,凈產(chǎn)值為0),而從集團公司的角度來看,該項固定資產(chǎn)每年應提折舊額為10萬元(500000÷5),則每年多提折舊6萬元,即管理費用每年多列支6萬元。使用當年由于按規(guī)定應計提一個月(12月)的固定資產(chǎn)折舊,所以20×2年底編制合并會計報表時應將該年度多提的折舊費予以抵銷,抵銷分錄為:
借:累計折舊5000,貸:管理費用5000(60000÷12)。
32內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在用期間的抵銷
在以后的會計期間,該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)仍然以其原價在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中列示,其原價中包含有未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益,因此必須將原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額予以抵銷;相應地,銷售企業(yè)以前會計期間由于該內(nèi)部交易實現(xiàn)銷售利潤,形成銷售當期的凈利潤的一部分并結轉到以后會計期間,在其個別所有者權益變動表中列示,由此必須將期初未分配利潤中包含的該項未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷,以調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額,借:年初未分配利潤300000,貸:固定資產(chǎn)原價300000。
其次,對于該固定資產(chǎn)在以前會計期間計提折舊而形成的期初累計折舊,由于將以前會計期間按包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價為依據(jù)而多計提折舊的抵銷,借:累計折舊60000,貸:未分配利潤——年初60000。
最后,該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在本期仍然計提了折舊,由于多計提折舊導致本期有關資產(chǎn)或費用項目增加并形成累計折舊,為此,一方面必須將本期多計提折舊而計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益的金額予以抵銷;另一方面將本期多計提折舊而形成的累計折舊額予以抵銷。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額,借:累計折舊60000,貸:管理費用60000。
33內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵銷
對于銷售企業(yè)來說,因該內(nèi)部交易實現(xiàn)的利潤,作為期初未分配利潤的一部分結轉到以后的會計期間,直到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。從購買企業(yè)來說,對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的期間,在其個別財務報表中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)價值的減少;該固定資產(chǎn)清理收入減去該固定資產(chǎn)賬面價值以及有關清理費用后的余額,則在其個別利潤表中以營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出)項目列示。
在這種情況下,購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復存在,包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價值已全部轉移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了,因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。
331內(nèi)部交易固定資產(chǎn)正常清理時的抵銷處理
從整個企業(yè)集團來說,隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿,其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉化為已實現(xiàn)利潤。但是,由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤,作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止,為此,必須調(diào)整期初未分配利潤。其次,在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間,如果仍計提了折舊,本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額,因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。
[例]仍以前例,假定上述設備試用期滿予以報廢。Z公司需要將本期多計提的折舊費用予以抵銷,并調(diào)整年初未分配利潤,編制抵銷分錄如下:借:年初未分配利潤60000,貸:管理費用60000。
332內(nèi)部交易固定資產(chǎn)超期使用進行清理時的抵銷處理
在這種情況下,在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理前的會計期間,該固定資產(chǎn)仍然按包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的原價及計提的累計折舊,在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負債表中列示;銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所實現(xiàn)的利潤,作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進行清理的會計期間。因此,需要將該固定資產(chǎn)原價中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷,并調(diào)整期初未分配利潤。其次,由于在該固定資產(chǎn)使用期滿的會計期間仍然需要計提折舊,本期計提折舊中仍然包含有多計提的折舊,因此需要將多計提的折舊費用予以抵銷,并調(diào)整已計提的累計折舊。
333內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期限未滿提前進行清理時的抵銷處理在這種情況下,購買企業(yè)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)實體已不復存在,因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷問題,但由于固定資產(chǎn)提前報廢,固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤隨著清理而成為實現(xiàn)的損益。對于銷售企業(yè)來說,因該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所實現(xiàn)的利潤,作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)進行清理的會計期間。為此,必須調(diào)整期初未分配利潤。其次,在固定資產(chǎn)使用期限未滿進行清理的會計期間仍須計提折舊,本期計提折舊中仍然包含有多計提的折舊,因此需要將多計提的折舊費用予以抵銷。
參考文獻:
[1]財政部企業(yè)會計準則指南[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2006
[2]劉東輝高級財務會計[M].上海:上海財經(jīng)大學出版社,2007