[摘要]本文在梳理國(guó)內(nèi)外交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅收政策的基礎(chǔ)上，指出當(dāng)前我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”存在的主要問(wèn)題，并對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)現(xiàn)行增值稅稅率政策和抵扣政策進(jìn)行簡(jiǎn)要評(píng)述，提出相關(guān)對(duì)策措施，以期為下一步“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策調(diào)整提供參考。

[關(guān)鍵詞]交通運(yùn)輸；營(yíng)改增；稅收；政策；評(píng)述

[中圖分類號(hào)]F512[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1005-6432（2014）49-0184-02

1國(guó)內(nèi)外交通運(yùn)輸業(yè)稅收制度安排及主要政策

1.1國(guó)外交通運(yùn)輸業(yè)增值稅制度與政策

目前，世界大多數(shù)國(guó)家交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行增值稅制度。稅收制度安排上，國(guó)外交通運(yùn)輸業(yè)增值稅一般采用增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率或優(yōu)惠稅率，幾乎沒有國(guó)家對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)適用高稅率。因?yàn)閲?guó)外認(rèn)為較低的稅率一般適用于稅法中單獨(dú)列舉的屬于生活必需品范圍的商品和勞務(wù)?？紤]到交通運(yùn)輸業(yè)的公共性與外部性特征，一些國(guó)家認(rèn)為交通運(yùn)輸產(chǎn)品適用于稅法中單獨(dú)列舉的屬于生活必需品范圍的商品和勞務(wù)，應(yīng)該征收較低的稅率。例如，法國(guó)稅法規(guī)定，海運(yùn)、鐵路、公路客運(yùn)及行李運(yùn)輸?shù)雀綄賱趧?wù)適用低稅率（7%；法國(guó)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為18.6%）；奧地利、比利時(shí)、德國(guó)、希臘、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、西班牙等國(guó)家均對(duì)客運(yùn)實(shí)行低稅率，葡萄牙還對(duì)旅客的行李運(yùn)輸按低稅率課征增值稅。當(dāng)然，也有部分國(guó)家對(duì)本國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)中的公共運(yùn)輸實(shí)行零稅率。優(yōu)惠政策方面，部分國(guó)家如阿根廷、巴西、哥倫比亞、秘魯、哥斯達(dá)黎加、阿爾及利亞等對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)免征增值稅，還有一部分國(guó)家在交通運(yùn)輸業(yè)增值稅的實(shí)際征收中根據(jù)具體業(yè)務(wù)的特殊情況，實(shí)施或多或少的免稅規(guī)定。例如，韓國(guó)對(duì)市內(nèi)公共交通運(yùn)輸免征增值稅；意大利、西班牙、挪威、愛爾蘭等國(guó)家對(duì)客運(yùn)及行李托運(yùn)予以免稅，但具體規(guī)定也略有區(qū)別。再如，愛爾蘭稅法規(guī)定，旅客及其隨身攜帶的行李的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，在愛爾蘭境內(nèi)和境外均免稅；意大利則規(guī)定，為個(gè)人提供的市內(nèi)或城鎮(zhèn)間的公共交通，距離在50公里以內(nèi)的可以享受免稅；西班牙則僅對(duì)為運(yùn)送病人的運(yùn)輸勞務(wù)予以免稅。

1.2我國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革與稅收政策

我國(guó)自2012年1月1日起率先在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）。2013年8月，“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革范圍擴(kuò)大至全國(guó)范圍；2014年1月，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)也全面實(shí)施“營(yíng)改增”。根據(jù)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)），目前我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)實(shí)行的增值稅政策的主要內(nèi)容如下：

1.2.1關(guān)于納稅人界定和應(yīng)稅服務(wù)范圍

（1）納稅人界定。納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（目前為500萬(wàn)元）的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。（2）應(yīng)稅服務(wù)范圍。交通運(yùn)輸業(yè)應(yīng)稅服務(wù)為有償提供服務(wù)，非營(yíng)業(yè)活動(dòng)中提供的運(yùn)輸服務(wù)不屬于提供應(yīng)稅服務(wù)。其服務(wù)范圍主要包括陸路、水路、航空和管道運(yùn)輸服務(wù)；相關(guān)產(chǎn)業(yè)應(yīng)稅服務(wù)范圍涉及物流輔助服務(wù)。

1.2.2關(guān)于稅率、征收率和計(jì)稅方式

（1）增值稅稅率。交通運(yùn)輸業(yè)增值稅稅率為11%，物流輔助服務(wù)稅率為6%，國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)（具體包括在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境、在境外載運(yùn)旅客或者貨物入境和在境外載運(yùn)旅客或者貨物）為零稅率。增值稅的征收率為3%。（2）計(jì)稅方式。交通運(yùn)輸業(yè)增值稅計(jì)稅采用一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅（當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額）；小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅（按照銷售額和增值稅征收率）。另外，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，具體包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車、長(zhǎng)途客運(yùn)、班車等，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。

1.2.3關(guān)于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策

進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的范圍包括：從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

2當(dāng)前我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”存在的主要問(wèn)題

目前，盡管宏觀層面上我國(guó)“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革的政策效應(yīng)已初步顯現(xiàn)，絕大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)享受到了結(jié)構(gòu)性減稅紅利，但對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)而言，受產(chǎn)業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)特性、稅制方案合理性以及征管體制等諸多因素影響，交通運(yùn)輸行業(yè)稅負(fù)水平總體出現(xiàn)大幅度增加，一定程度上降低了行業(yè)整體產(chǎn)出水平和生產(chǎn)者剩余，同時(shí)引起運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)行為扭曲，滋生新的地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，影響了運(yùn)輸資源的優(yōu)化配置和社會(huì)福利改進(jìn)，進(jìn)而阻礙了交通運(yùn)輸業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

調(diào)查研究表明，自2011年上海市開展“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革以來(lái)，我國(guó)幾乎所有試點(diǎn)地區(qū)的交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)水平出現(xiàn)了大幅度增加，交通運(yùn)輸配置效率和社會(huì)福利改進(jìn)受到不同程度的影響。據(jù)寧波市交通運(yùn)輸廳調(diào)查統(tǒng)計(jì)，2013年1月，全市共2.2家企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)，其中交通運(yùn)輸企業(yè)6498家（陸路運(yùn)輸6335家、水路運(yùn)輸156家、航空運(yùn)輸1家、管道運(yùn)輸6家）。與上月（“營(yíng)改增”前）相比，全市交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)增加明顯（12.4%），其中：陸路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸稅負(fù)增加較大，較“營(yíng)改增”前分別增加15.24%、256.83%和59.38%。從全國(guó)范圍來(lái)看，近兩年來(lái)隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革工作的逐步深化以及相關(guān)稅收政策的不斷調(diào)整，交通運(yùn)輸行業(yè)稅負(fù)增加問(wèn)題有所緩解，但仍無(wú)法從根本上解決或遏制行業(yè)稅負(fù)增加和資源配置效率損失的事實(shí)。

3我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)現(xiàn)行增值稅稅率政策評(píng)析

稅率政策是稅收制度的核心，直接關(guān)系到稅收制度的有效運(yùn)行。本文認(rèn)為，目前我國(guó)運(yùn)輸服務(wù)增值稅稅率設(shè)置偏高，這是引起我國(guó)交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)整體增加的直接原因之一。目前，我國(guó)運(yùn)輸服務(wù)增值稅稅率為11%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅制度下3%的營(yíng)業(yè)稅稅率。經(jīng)測(cè)算，在現(xiàn)有11%的增值稅稅率水平下，只有運(yùn)輸成本費(fèi)用總額占收入總額（含稅）的比率以及運(yùn)輸成本費(fèi)用中可取得增值稅扣稅憑證并可用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的費(fèi)用占總費(fèi)用的比率均等于或小于68.96%時(shí)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后企業(yè)的稅負(fù)才會(huì)相等或有所下降。但是，在運(yùn)輸活動(dòng)實(shí)踐過(guò)程中，由于目前大部分一般納稅人運(yùn)輸企業(yè)的成本有機(jī)構(gòu)成較低，即使可抵扣成本項(xiàng)目（如燃油費(fèi)、養(yǎng)護(hù)修理支出等）全部拿到增值稅專用發(fā)票，企業(yè)依然很難達(dá)到稅負(fù)均衡。當(dāng)然，現(xiàn)有稅制設(shè)計(jì)部門同樣會(huì)基于稅負(fù)均衡的法則去衡量運(yùn)輸服務(wù)增值稅稅率的合理性，但是由于測(cè)算的樣本體量、企業(yè)特征、成本構(gòu)成等因素存在差異性，稅負(fù)均衡點(diǎn)理論上允許出現(xiàn)不同。此外，還存在一種可能，即在“財(cái)政優(yōu)先”的潛在訴求下財(cái)稅部門有意識(shí)地弱化稅收的資源配置效率，較多地考慮滿足國(guó)家財(cái)政收入的需要，抑或稅制方案設(shè)計(jì)部門研究還不夠深入。綜合考慮運(yùn)輸服務(wù)的準(zhǔn)公共產(chǎn)品屬性和目前我國(guó)運(yùn)輸服務(wù)適用11%增值稅稅率引起行業(yè)稅負(fù)水平增加問(wèn)題，建議國(guó)家財(cái)稅部門結(jié)合運(yùn)輸服務(wù)技術(shù)經(jīng)濟(jì)特性研究適當(dāng)減低運(yùn)輸服務(wù)增值稅稅率。當(dāng)然，降低稅率應(yīng)保證實(shí)施增值稅低稅率引起的管理成本和遵從成本的增加低于它所帶來(lái)的效率和公平方面的收益。

4我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)現(xiàn)行增值稅抵扣政策評(píng)析

增值稅抵扣政策主要闡述增值稅納稅人應(yīng)納稅額的計(jì)算方法和抵扣規(guī)則，它直接關(guān)系到納稅人應(yīng)納稅額的大小和企業(yè)的稅負(fù)水平，是社會(huì)各界普遍關(guān)注的話題。確立公平、完整的增值稅抵扣政策，不僅是增值稅“中性”原則的內(nèi)在要求，也是建立統(tǒng)一、規(guī)范增值稅制度體系的基本前提和重要保障。

增值稅抵退鏈條不完整是引起交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)增加的重要原因。運(yùn)輸服務(wù)增值稅抵退鏈條的不完整性主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是本應(yīng)該納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍的項(xiàng)目不能進(jìn)行抵扣。在運(yùn)輸服務(wù)成本構(gòu)成中，人力成本、路橋費(fèi)、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等所占比重較高，累計(jì)約占運(yùn)輸總成本的65%以上，這些成本目前尚不能抵扣；另外，與運(yùn)輸服務(wù)相關(guān)的生產(chǎn)資料性成本，如交通運(yùn)輸設(shè)備（車輛、船舶）等初始投入大，沉淀成本高，更新周期長(zhǎng)，當(dāng)期折舊不在抵扣范圍內(nèi)。二是已經(jīng)納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍的項(xiàng)目抵扣不充分。由于目前我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)尚未建立統(tǒng)一開放、公平競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)范有序的運(yùn)輸市場(chǎng)體系，實(shí)際征稅過(guò)程中運(yùn)輸企業(yè)的燃油費(fèi)、維修費(fèi)及外包業(yè)務(wù)費(fèi)獲得專用增值稅發(fā)票比較困難，從而導(dǎo)致抵扣不充分。三是與運(yùn)輸服務(wù)緊密相關(guān)的上下游各個(gè)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)的稅率復(fù)雜，實(shí)際征稅過(guò)程中很難區(qū)分和甄別運(yùn)輸服務(wù)抵扣項(xiàng)目和物流輔助業(yè)務(wù)抵扣項(xiàng)目。目前，我國(guó)許多貨運(yùn)企業(yè)需要為客戶提供“一站式”服務(wù)，對(duì)貨物的裝卸、倉(cāng)儲(chǔ)和運(yùn)輸實(shí)現(xiàn)一票到底，但進(jìn)項(xiàng)稅抵扣涉及17%、11%、6%和零稅率等多檔稅率，并且很難清晰地界定運(yùn)輸服務(wù)和物流輔助業(yè)務(wù)范疇。

鑒于目前我國(guó)運(yùn)輸服務(wù)增值稅存在進(jìn)項(xiàng)抵扣斷裂問(wèn)題，考慮到試點(diǎn)改革初期完善抵扣鏈條的可行性，建議國(guó)家財(cái)稅部門在今后試點(diǎn)政策調(diào)整或擴(kuò)圍改革中合理增加運(yùn)輸服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目，逐步將運(yùn)輸服務(wù)綜合成本構(gòu)成中占較大比重的過(guò)路過(guò)橋費(fèi)、水運(yùn)過(guò)閘費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、人工費(fèi)、房屋租金等納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍。對(duì)于一些相對(duì)固定而實(shí)務(wù)中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出（如燃油消耗、修理費(fèi)等）按照行業(yè)平均水測(cè)算應(yīng)抵減比例，并將其作為減計(jì)收入處理。

參考文獻(xiàn)：

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[作者簡(jiǎn)介]向愛兵（1981—），國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)綜合運(yùn)輸研究所助理研究員，研究方向：運(yùn)輸經(jīng)濟(jì)、戰(zhàn)略規(guī)劃、交通投資等。